裁判字號：最高行政法院88年判字第179號判決
裁判日期：民國88年01月29日
裁判案由：營業稅
行政法院判決八十八年度判字第一七九號
原告統一企業股份有限公司代表人甲○○被告臺南縣稅捐稽徵處右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十七年四月三十日台財訴第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告係兼營投資業務之營業人，於民國八十五年六月二十九日及同年八月五日，主動將其八十年至八十四年股利收入按當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例計算調整應納稅額（八十年度採比例扣抵法，八十一～八十四年度採直接扣抵法核算應納稅額），而補繳營業稅合計新台幣（以下同）三四、六五七、四二三元，並加計利息一○、六三一、六七六元。嗣原告於八十六年一月二十一日以上開補徵營業稅之處分適用法律錯誤云云，向被告所屬新化分處申請退還誤繳之營業稅及利息，案經該分處以八十六年一月二十二日八六南縣稅新分一字第八六○○二八八一號函復否准其所請。原告不服，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂︰壹、與本案有關之司法院釋字第三九七號解釋文關於股利收入，孫大法官森焱卓見為：「又財政部七十七年七月八日台財稅第000000000號函釋謂：兼營投資業務之營業人於年度中取得之股利，應於年度結束時彙總列入當年度最後乙期免稅銷售額申報，並依兼營營業人營業稅額計算辦法之規定，按當年不得扣抵比例計算調整應納稅額，併同繳納。使兼營營業人原得扣抵銷項稅額之進項稅額減少，增加兼營營業人進項稅額之負擔，有違憲法第十九條租稅法律主義之本旨，應准兼營營業人將與股利收入無關之進項稅額分別計算扣抵比例，調整應納稅額。」孫大法官認為：財政部發布兼營營業人營業稅額計算辦法（以下簡營業稅額計算辦法）係依營業稅法第十九條第三項、第三十六條第一項及第四十一條第二項所訂定，為同辦法第一條所明定。又營業稅係以在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物為課徵對象，此觀營業稅法第一條之規定自明。股利收入既不在營業稅法規定之課徵範圍，自無銷項稅額，從而其進項稅額即無從扣抵。其兼營投資業務及加值稅範圍之業務者，於計算進項稅額之扣抵比例時，如未將股利收入之進項稅額剔除，則其與股利收入有關之費用，如投資部門之業務費用、管理費用、電腦設備及共同使用之水電費、固定資產等相關之進項稅額，均可全數扣抵，固非合理，惟如依財政部七十七年七月八日台財稅字第000000000號函釋意旨，逕適用營業稅額計算辦法計算可扣抵之進項稅額，其可扣抵之進項稅額將大幅減少，相對增加營業人之稅負，有違租稅法律主義，亦非公平。理由如左：一、依營業稅額計算辦法第二條第一項規定：「兼營營業人應依本法第四章第一節規定計算營業稅額部分，適用本辦法之規定。」同條第二項規定：「前項稱兼營營業人，指依本法第四章第一節規定計算稅額，兼營應稅及免稅貨物或勞務者，或兼依本法第四章第一節及第二節規定計算稅額者。」股利收入並非營業稅課徵對象，無營業稅法規定適用之餘地，更不屬應稅或免稅貨物或勞務範圍，即無從適用營業稅額計算辦法將股利收入列為銷售淨額，以之為計算進項稅額不得扣抵銷項稅額比例之基礎。二、股利收入不屬於營業稅法第一條所列課稅範圍，將其與適用營業稅法規定之銷售淨額合併，以計算進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例，與免稅銷售淨額併列為比例之中，即係股利收入為免稅銷售淨額之一種，無異將股利收入列為營業稅之課稅範圍而適用營業稅法第八條之免稅規定。不但牴觸憲法第十九條之規定，且違背營業稅法。三、如將股利收入列入免稅銷售淨額申報、計算應納或溢付稅額，則與股利收入全無關之費用，例如為購置生產原料或機器而支付之進項稅額，因計入股利收入為免稅銷售淨額之故，其不得扣抵銷項稅額之比例將相對增加，使營業人負擔依法不應負擔之稅負。此種情形解釋理由雖謂「非在增加其銷項稅額」，但確已增加其不得扣抵之進項稅額。實則財政部七十七年七月八日台財稅字第000000000號函所顧慮者，無非謂如准許股利收入免予列入計算不得扣抵比例，其有關之進項稅額均可全數扣抵，顯失公平等語。第關此情形如將「與股利收入有關之進項稅額」及「與股利收入無關之進項稅額」分開計算，即可維持租稅公平。顧營業稅之課徵，所以按期計算全部銷貨之銷項稅額，於扣除其全部進貨之進項稅額後，以其差額為當期應繳納之稅額，乃因營業人銷售之貨物或勞務有多種，各有不同之進項稅額及銷項稅額，且本期之進貨未必當期銷售，復有後進先銷、呆存未銷之情形，故為權宜計，始按期就全部銷售淨額依免稅及應稅二部分之比例為核計應繳納營業稅額之基礎。營業稅法第十九條第三項爰規定其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法由財政部定之。就股利收入以言，原非營業稅課徵範圍，為營業人營業以外之收入，如為此收入而有所進貨，繳納營業稅，即係營業稅法第十九條第一項第二款前段所定「非供本業及附屬業務使用之貨物或勞務」，其進項稅額不得扣抵銷項稅額。是專供股利收入而負擔之進項稅額不發生與他種應稅貨物或勞務之銷項稅額扣抵之問題，不待適用營業稅額計算辦法而然，實係營業稅法第十九條第一項第二款有此規定之結果。至於與股利收入無關之進項稅額，可否扣抵銷項稅額，更不應因股利收入之多寡而受牽。問題之關鍵乃為股利收入而使用之貨物或勞務，為應稅或免稅之銷貨所共用者，其進項稅額究以如何比例扣抵銷項稅額﹖唯有此情形始發生適用營業稅額計算辦法判斷其比例多寡之問題。以故，本件解釋應將購置生產原料或機器等有關之進項稅額與股利收入有關之進項稅額區分，僅後者與應稅及免稅之銷貨共同部分適用營業稅額計算辦法計算可扣抵之比例，始屬允當。綜上以觀，有關股利收入使用之貨物或勞務，為應稅或免稅銷貨所共用者，其進項稅額應以如何扣抵銷項稅額，是為進項稅額有部分得依營業稅法第十五條第一項扣抵銷項稅額；有部分依同法第十九條第一項第二款規定不得扣抵銷項稅額發生之問題。此即同法第十九條第三項所定「因本法其他規定而有部分不得扣抵情形。」其不得扣抵之比例與計算辦法，依同條項規定原係授權財政部定之。惟財政部發布營業稅額計算辦法就此漏未顧及，於其第二條第二項僅規定所稱兼營營業人係指「依本法第四章第一節及第二節規定計算稅額，兼營應稅及免稅貨物或勞務者」，或「兼依本法第四章第一節及第二節規定計算稅額者」，未將營業稅法第十九條第一項第二款所定非供本業及附屬業務使用之貨物或勞務發生之進項稅額，與應稅及免稅貨物或勞務發生之進項稅額，以何比例計算之方式亦涵蓋在內，迨民國七十七年七月八日始以台財稅字第000000000號函規定股利收入仍應適用營稅額計算辦法計算進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例。此函釋意旨，有違租稅法律主義，已如上述。股利收入有關之進項稅額與免稅貨物或勞務之進項稅額有別，如何計算不得扣抵之比例，自應依其法律上性質詳加斟酌，求其適法之計算方法，此與營業稅額計算辦法兼採直接扣抵法尚有不同，不發生直接扣抵法之規定效力溯及既往之問題。貳、股利收入非屬營業稅課稅範圍（此亦為司法院釋字第三九七號解釋意旨），自不產生進項稅額，依法不應列入「兼營營業人營業稅額計算辦法」，茲分述理由如次：一、股利收入非屬營業稅法規定之營業稅課徵範圍：㈠按營業稅法第一條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」依此規定反面解釋，非在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，自非營業稅法規定課徵營業稅範圍。又從營業稅法立法意旨以觀，「股利因不符新制營業稅精神，故自免稅項中刪除」及「依修正條文第一條規定，營業稅係對銷售貨物或勞務課徵，股利已非營業稅之課稅範圍，是以無庸在此贅列，爰予刪除」足見股利收入非屬營業稅法規定之課稅範圍，已甚明確。㈡轉投資其他營利事業取得股利收入，非屬營業稅課稅範圍，歷年來一直是全國最高財稅機關指導納稅義務人之原則：１、依財政部賦稅法令研究審查委員會編印七十七年版營業稅法令彙編第十一頁明文刊載，「營利事業不論專營或兼營投資業務，其購買股票或投資其他營利事業所取得之股利，非屬營業稅法規定之課稅範圍，應免徵營業稅」（財政部七十六年四月四日台財稅第0000000號函），該函釋列在營業稅法第一條，足見股利收入之性質，不但非屬銷售貨物，更非屬銷售勞務。又財政部為最高稅政機關，對於立法本意知之最稔，其所是認股利收入非屬營業稅課稅範圍，必有所據。２、回顧新制營業稅法剛公布時，財政部賦稅署曾於七十五年四月十一日以台稅二發第0000000號函規定：「投資其他營利事業所取得之股利免徵營業稅」。又在財政部七十五年五月十四日台財稅第0000000號函「新制營業稅有關問題解答彙總表」中，針對專營轉投資營人，其課稅方式之認定，依修正營業稅法「營業人開立銷售憑證時限表」並無轉投資之業別可資適用，可否比照信託投資業，按營業稅第四章第二節計稅﹖（按營業稅法第四章第二節係指銀行等業就銷售總額課稅），依財政部之解答，係依照前述（七十五）台稅二發第0000000號函規定，股利免徵營業稅辦理。由此可知，全國最高財稅主管機關財政部均認為股利不屬營業稅課稅範圍。財政部於八十三年五月二十日以台稅二發第000000000號函覆，轉投資所取得之股利收入，非屬營業稅課稅範圍且非屬免稅銷售額，亦可資證明。二、非營業稅課稅範圍與免稅銷額範圍應屬不同。（一）一種交易行為，首先，應判斷是否屬營業稅課稅範圍，如果是的話，再進一步區分是「應稅（銷售額）」或「免稅（銷售額）」。如果根本不屬營業稅課稅範圍（例如在國外銷售貨物，股利收入等等）則無需進一步區分銷售係屬「應稅」或「免稅」。本案系爭股利收入，既非營業稅課稅範圍，當然非屬免稅，自不待言。（二）進一步而言，非屬課稅範圍與免稅兩者亦有所不同。就營業稅法而言，非屬課稅範圍者，係指稅法之課徵不包括某種行為或收入；免稅者係指稅法之課徵涵蓋該種行為或收入，惟稅法賦予免稅之待遇。前者如股利收入，非金融業之利息收入等，為財務調度行為屬營業外收入；後者如營業稅法第八條第一項規定之銷售行為及第九條之進口行為，仍為營業收入，兩者涵義各別，對象不同。據此，股利收入本即非屬銷售貨物或勞務，非營業稅法規定課徵營業稅範圍，自與營業稅法第八條第一項規定之免稅貨物或勞務之銷售額不同，依法當無列入「營業稅額計算辦法」計算不得扣抵比例問題。惟司法院釋字第三九七號解釋意旨，未深究「非營業稅課徵範圍」與「免稅銷售額」兩者區別致誤認為財政部七十七年七月八日台財稅字第七六一一五三九一九號函釋（以下簡稱「系爭函釋」）係符合營業稅法意旨，致使原告被被告追溯補徵鉅額稅額。三、有轉投資之股利收入之營業人，並非營業稅法上之兼營營業人，既非兼營營業人，當然應無「兼營營業人營業稅額計算辦法」之適用，司法院釋字第三九七號解釋顯與營業稅法母法及「營業稅額計算辦法」規定未合。理由分述如次：㈠查「兼營營業人營業稅額計算辦法」第一條訂明：「本辦法依營業稅法（以下簡稱本法）第十九條第三項、第三十六條第一項及第四十一條第二項規定訂定之。」第二條第二項規定：「前項稱兼營營業人，指依本法第四章第一節規定計算稅額，兼營應稅及免稅貨物或勞務者，或兼依本法第四章第一節及第二節規定計算稅額者。」按營業稅法第十九條第三項、第三十六條第一項及第四十一條第二項均明定兼營同法第八條第一項免稅貨物或勞務者，其進項稅額不得扣抵比例及應繳納營業稅比例之計算辦法授權財政部訂定之。準此，依首揭條文足知所謂兼營營業人係指兼營營業稅法第八條第一項免稅貨物或勞務，或兼營依營業稅法第四章第一節及第二節規定計算營業稅額而言，至為明瞭。㈡查股利收入，如前述非營業稅法第八條第一項規定之免稅貨物或勞務，亦非營業稅法第四章第二節計算特種稅額之業務，自無「兼營營業人營業稅額計算辦法」之適用。財政部「系爭函釋」規定，兼營投資業務營業人於年度結束時應將全年股利收入彙總列入當年度最後一期之免稅銷售額申報，並依「兼營營業人營業稅額計算辦法」之規定，按當年度不得扣抵比例計算調整稅額，併同繳納云云，顯以行政命令擴充法律規定，將非屬課稅範圍之股利收入解釋為營業稅第八條第一項免稅之銷售行為，且誤認有股利收入之營業人為稅法上兼營營業人，顯然違背營業稅法母法及「營業稅額計算辦法」之規定。㈢按股利收入與非金融業之利息收入相同，為財務調度行為。非金融業之利息收入為財務調度行為，非屬勞務收入，應免列入課稅，分別為財政部七十五年七月十八日台財稅第0000000號函及七十七年九月十七日台財稅第000000000號函所釋示。同為非屬課稅範圍，非金融業之利息收入免予列入免稅銷售額計算不得扣抵比例，股利收入則應以免稅銷售額名義計算其不得扣抵比例，即已變相課徵股利收入之營業稅，其與營業稅法相關規定牴觸，彰彰明甚。㈣股利收入係非營業收入，根本不會產生進項稅額，如需按「營業稅額計算辦法」列入免稅銷售額計算不得扣抵銷進項稅額之比例，將產生不可扣抵進項稅額過大之不合理現象。另財政部官員早在七十七年九月三十日於歷史悠久稅法專業雜誌務旬刊第一三三二期「修正營業稅法答客問（八）」中，提及營業人投資上市公司股票，取得現金股利，應否列入兼營免稅計算，該答案為：「營業人一般股利，不在營業稅課稅範圍，故無所謂兼營問題。」由此可知，財政部也一直主張股利收入，不在營業稅課稅範圍。既然不在營業稅課稅範圍，則無所謂「應稅」「免稅」之分，更無適用「營業稅額計算辦法」之餘地。㈤營業稅法第十九條第三項、第三十六條第一項、第四十一條第二項及「營業稅額計算辦法」第一條均明文規定，僅限於兼營營業稅法第八條所規定免稅貨物或勞務，方適用財政部所發布之「營業稅額計算辦法」。又「營業稅額計算辦法」第一條即已開宗明義規定，該辦法之法律根源為營業稅法第十九條第三項、第三十六條第一項及第四十一條第二項。股利收入之性質，非屬營業稅課稅範圍，又營業稅法第八條逐項列舉免徵營業稅之貨物或勞務中並無「股利收入」，由此可見，股利收入既非營業稅課稅範圍，亦非屬「免稅銷售額」，依法應與財政部制定之「營業稅額計算辦法」無關，既然無關，司法院大法官釋字第三九七號解文顯然違背立法院制定之營業稅母法規定。肆、司法院釋字第三九七號解釋違背司法院大法官審理案件法第十三條規定及大院六十一判一六九判例意旨，理由分述如次：一、「查法律之解釋，旨在闡明法條之真意，使條文規定得為適當之應用，並無創設或變更法律之效力，故其解釋不得逾越立法本旨之範圍」為大院六十一年判一六九判例意旨。
二、另依「司法院大法官審理案件法」第十三條規定，大法官解釋案件，依法應參考立法資料，又由於股利收入，如前述，既非營業稅課稅範圍，亦非「營業稅額計算辦法」之適用對象，惟司法院釋字第三九七號解釋曲解（１）有股利收入之營業人為兼營營業人，顯然違反營業稅法母法規定及「營業稅額計算辦法」規定；（２）股利所得適用營業稅額計算辦法，計算不得扣抵進項稅額將造成，如第壹段孫大法官之意見，使可扣抵之進項稅額將大幅度減少，相對增加營業人之稅負。三、如前述，司法院釋字第三九七號解釋意旨，顯已違背營業稅法母法之真意（有股利收入之營業人，非營業稅法上「兼營營業人」）；股利收入非「免稅銷售額」，自不應列入「兼營稅額計算辦法」計算應納稅額），顯已創設並變更法律效力，嚴重違背前揭大院六十一年判字第一六九號判例意旨。伍、行政機關援引司法院釋字第三九七號解釋，濫行補徵股利收入之營業稅致使原告與眾多公司租稅權益受損，分述理由如次：一、本案係被告遵照台灣省稅務局之命令，就其所轄一四九家公司，以八十五年七月十六日八五南縣稅工字第八五○八七一八五號函釋通知原告，如不依前揭財政部「系爭函釋」補報股利收入之營業稅，將被處鉅額罰鍰，因此，原告不得不先補報，再循序提起更正、訴願、再訴願及行政訴訟。二、與本案案情相同，台灣省政府財政廳八十五年九月二十五日八五財稅一字第○○二六一六號函稱台中市稅捐稽徵處轉據台灣省部份縣市稅捐稽徵處研提意見認為：「股利收入依『營業稅額計算辦法』規定計算不得扣抵之進項稅額，調整應納稅額，將產生營業人因取得少數股利收入，卻需補繳巨額稅款之不合理現象，足見，位於稅捐稽徵第一線之基層各縣市稅捐稽徵處對此不合理且顯不合法之情形，知之甚稔，才有「自行扣除股利收入百分之五後，免將股利收入依『營業稅額計算辦法』計算應納稅額之提議，此亦彰顯司法院釋字第三九七號解釋文嚴重違背營業稅母法之規定致損害原告租稅權益。綜上論結，謹請大院本著實事求是精神、大院六十一年判字第一六九號判例意旨及孫大法官卓見，撤銷再訴願決定、訴願決定及原處分，以維護原告權益等語。
被告答辯意旨略謂︰一、查本案原告係兼營投資業務之營業人，於八十五年六月二十九日及八月五日依財政部七十八年五月二十二日台財稅第000000000號函（原七十七年七月八日台財稅第000000000號）及八十二年三月十日台財稅第000000000號函示「兼營投資業務之營業人其年度股利收入計算核釋」暨「兼營營業人營業稅額計算辦法」之規定，主動將其八十年至八十四年股利收入按當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例計算調整應納稅額，而補徵營業稅合計三四、六
五七、四二三元，並加計利息一○、六三一、六七六元。嗣原告於八十六年一月二十一日以適用法律錯誤為由，向被告所屬新化分處申請退還八十五年六月二十九日及八月五日誤繳之營業稅三四、六五七、四三二元及利息一○、六三一、六七六元。惟查原告既係兼營投資業務之營業人，於八十年至八十四年間取得之股利收入，按上開部頒規定，自應依首揭兼營營業人營業稅額計算辦法之規定將股利收入按當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例計算調整應納稅額，補繳營業稅。是本案原告於八十五年六月二十九日及八月五日自行依兼營營業人營業稅額計算辦法報繳之稅額，既非「無法律上原因」，亦非稅捐稽徵法第二十八條規定之「適用法令錯誤」或「計算錯誤」，故被告所屬新化分處以八十六年一月二十二日八六南縣稅新分一字第八六○○二八八一號函復原告否准所請之處分，及訴願決定及再訴願決定維持本處原否准之處分，依法均無不合。二、至原告一再執詞指稱股利收入非屬營業稅課徵範圍，自不產生進項稅額，依法不應列入「兼營營業人營業稅額計算辦法」等節。查營業稅係以在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物為課徵對象，為營業稅法第一條所明定。營業人以所支付進項稅額申報扣抵銷項稅額，應以其銷項屬於應稅者為限，銷項如為免稅者則不得申報扣抵，亦為營業稅法第十九條所明定，故非屬營業稅課徵範圍者，既不屬營業稅規範之對象，應無營業稅法有關扣抵規定之適用。蓋如許非屬營業稅課稅範圍之股利收入免予列入免稅銷售額計算不得扣抵進項稅額之比例，將使兼營投資業務營業人，所支付與股利收入有關之進項稅額均得全數扣抵其他銷項稅額，相較於專營投資業務者之此等進項稅額完全不能扣抵（按財政部七十六年四月四日台財稅第0000000號函釋「營業人取得之股利，核非營業稅法規定之課稅範圍，專營投資業務之營業人取得之進項憑證所支付之進項稅額，應不得申報扣抵或退還。」，顯有失公平，且將誘使專營投資業務者藉銷售少數應稅貨物或勞務而成為兼營投資業務之營業人，將投資業務之進項稅額得以悉數扣抵，藉以規避稅負，實有違加值型營業稅之精神，自非合理，此經司法院釋字第三九七號解釋「營業稅係以在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物為課徵對象，營業稅法第一條設有規定，股利收入不在營業稅課徵範圍。財政部七十七年七月八日台財稅第000000000號函釋稱兼營投資業務之營業人於年度中取之股利，應於年度結束時彙總列入當年度最後乙期免稅銷售額申報，並依兼營營業人營業稅額計算辦法之規定，按當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例計算調整應納稅額，併同繳納，僅釋示兼營營業人股利所得如何適用上開辦法計算其依法不得扣抵之進項稅額，並未認股利收入係營業稅之課稅範圍，符合營業稅法意旨，與憲法尚無違背。」甚明，是本案股利收入應依兼營營業人營業稅額計算辦法規定計算調整應納稅額，於法並無違誤，原告一再辯稱股利收入非屬營業稅課徵範圍，依法並無「兼營營業人營業稅額計算辦法」之適用云云，無非曲解法令強辯之詞，洵不足採。三、另原告指稱司法院釋字第三九七號解釋意旨，顯已違背營業稅法母法之真意，本處援引該解釋濫行補徵股利收入之營業稅，致使原告與眾多公司租稅權益受損等節。查司法院釋字第三九七號解釋文略以「財政部七十七年七月八日台財稅字第000000000號函釋稱兼營投資業務之營業人於年度中取得之股利，應於年度結束時彙總列入當年度最後乙期免稅銷售額申報，並依兼營營業人營業稅額計算辦法之規定，按當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例計算調整應納稅額，併同繳納，僅釋示兼營營業人股利所得如何適用上開辦法計算其依法不得扣抵之進項稅額，並未認股利收入係營業稅之課稅範圍，符合營業稅法意旨，與憲法尚無違背。惟不得扣抵比例之計算，在租稅實務上既有多種不同方法，財政部雖於八十一年八月二十五日有所修正，為使租稅益臻公平合理，主管機關仍宜檢討改進。」按上開解釋文財政部七十七年七月八日台財稅字第000000000號函釋符合營業稅法意旨，與憲法尚無牴觸應無庸置疑。查財政部七十七年七月八日台財稅第000000000號函釋因已被財政部七十八年五月二十二日台財稅第000000000號函之核示內容所涵蓋，已未列入八十五年版營業稅法令彙編。至該解釋文後半段所示「不得扣抵比例之計算，在租稅實務上既有多種不同方法，財政部雖於八十一年八月二十五日有所修正，為使租稅益臻公平合理，主管機關仍宜檢討改進。」僅在闡明兼營營業人營業稅額計算辦法中不得扣抵比例之計算方式尚有待檢討改進之必要，並非認財政部函釋兼營營業人股利所得應適用兼營營業人營業稅額計算辦法計算其依法不得扣抵之進項稅額，有所違誤，是司法院釋字第三九七號解釋文並無前後矛盾甚明，亦無創設或變更法律之效力，核符營業稅法之立法意旨，並無不當。四、次按「司法院解釋憲法，並有統一解釋法律及命令之權，為憲法第七十八條所明定。其所為之解釋，自有拘束全國各機關及人民之效力，各機關處理有關事項，應依解釋意旨為之，違背解釋之判例當然失其效力。」為司法院釋字第一八五號解釋。故大法官會議既以解釋憲法為主要職責所在，具有最高之權威性，因此，其解釋文應如同法律之效力，有拘束各關係機關之效力。是本件被告依據前揭司法院釋字第三九七號解釋意旨補徵營業稅，於法有據，應無不合。原告以其自我之解釋，空言指摘被告原處分不合法等節，顯無理由，殊不足採等語。
理由按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還。．．．」為稅捐稽徵法第二十八條所明定。次按「本辦法所稱當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例，係指各該期間免稅銷售淨額及依第四章第二節規定計算稅額部分之銷售淨額，占全部銷售淨額之比例。．．．」、「兼營營業人進口供營業用之貨物，除乘人小汽車外，應依左列公式計算其應納營業稅額，併同當期營業稅額申報繳納。應納稅額＝（關稅完稅價格＋進口稅捐＋商港建設費＋貨物稅）×徵收率×當期不得扣抵比例」、「兼營營業人於報繳當年度最後一期營業稅時，應按當年度不得扣抵比例調整稅額後，併同最後一期營業稅額辦理申報繳納，其計算式如左：調整稅額＝當年度已扣抵之進項稅額－（當年度進項稅額－當年度依本法第十九條第一項規定不得扣抵之進項稅額）×（1－當年度不得扣抵比例）．．．。」及「兼營營業人．．．得向稽徵機關申請核准採用直接扣抵法，按貨物或勞務之實際用途計算進項稅額可扣抵銷項稅額之金額及進口貨物、購買本法第三十六條第一項勞務之應納稅額。」分別為兼營營業人營業稅額計算辦法第三條、第五條、第七條及第八條之一所明定。又「兼營投資業務之營業人於年度中所取得之股利收入為簡化報繳手續，得暫免列入各期之免稅銷售額申報，俟年度結束，將全年股利收入彙總列入當年度最後一期之免稅銷售額申報，計算應納或溢付稅額；並依『兼營營業人營業稅額計算辦法』之規定，按當年度不得扣抵比例計算調整稅額，併同繳納。」復為財政部七十八年五月二十二日台財稅第000000000號函所釋示。查原告係兼營投資業務之營業人，於八十五年六月二十九日及八月五日依財政部七十八年五月二十二日台財稅第000000000號函及八十二年三月十日台財稅第000000000號函示「兼營投資業務之營業人其年度股利收入計算核釋」暨兼營營業人營業稅額計算辦法，報繳其八十年至八十四年股利收入按當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例計算調整應納稅額（八十年度採比例扣抵法，八十一～八十四年度採直接扣抵法核算應納稅額），計營業稅三四、六五七、四二三元及利息一○、六三一、六七六元。嗣原告於八十六年一月二十一日以適用法律錯誤云云，向被告所屬新化分處申請退還上揭誤繳營業稅及利息，案經該分處以八十六年一月二十二日八六南縣稅新分一字第八六○○二八八一號函復略以，財政部七十七年七月八日台財稅第000000000號函，業經司法院釋字第三九七號解釋：「符合營業稅法意旨，與憲法尚無違背」為由，否准其所請。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：股利收入非屬銷售貨物或勞務，非營業稅法規定課徵營業稅範圍，自與營業稅法第八條第一項規定之免稅貨物或勞務之銷售額不同；又有轉投資之股利收入之營業人，並非營業稅法上之兼營營業人，依法不應適用兼營營業人營業稅額計算辦法規定計算繳納營業稅，司法院釋字第三九七號解釋意旨，顯與營業稅法母法及兼營營業人營業稅額計算辦法規定未合。財政部七十七年七月八日台財稅第000000000號函釋兼營投資業務營業人於年度結束時應將全年股利收入彙總列入當年度最後一期之免稅銷售額申報，並依該計算辦法之規定，按當年度不得扣抵比例計算調整稅額，併同繳納云云，顯以行政命令擴充法律規定，變相課徵股利收入之營業稅，顯然違背營業稅法母法及該計算辦法之規定。司法院釋字第三九七號解釋違背司法院大法官審理案件法第十三條及營業稅母法之規定暨本院六十一年判字第一六九號判例意旨，而創設並變更法律效力。被告援引司法院釋字第三九七號解釋，濫行補徵股利收入之營業稅，致使原告租稅權益受損。應以該號解釋孫大法官之卓見（不同意見書）為是等語。惟查原告既係兼營投資業務之營業人，於八十年－八十四年間取得之股利收入，依照財政部七十八年五月二十二日台財稅第000000000號函（原七十七年七月八日台財稅第000000000號）及八十二年三月十日台財稅第000000000號函釋意旨，自應依首揭兼營營業人營業稅額計算辦法之規定將股利收入按當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例計算調整應納稅額，補繳營業稅。是本案原告於八十五年六月二十九日及八月五日自行依兼營營業人營業稅額計算辦法報繳之稅額，既非「無法律上原因」，亦非稅捐稽徵法第二十八條規定之「適用法令錯誤」或「計算錯誤」，故被告所屬新化分處以八十六年一月二十二日八六南縣稅新分一字第八六○○二八八一號函復原告否准所請之處分，於法並無不合。原告雖主張股利收入非屬銷售貨物或勞務，非屬營業稅法規定課徵營業稅範圍；又有轉投資之股利收入之營業人，並非營業稅法上之兼營營業人，依法不應適用兼營營業人營業稅額計算辦法規定計算繳納營業稅一節，第查營業稅係以在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物為課徵對象，為營業稅法第一條所明定。營業人以所支付進項稅額申報扣抵銷項稅額，應以其銷項屬於應稅者為限，銷項如為免稅者則不得申報扣抵，亦為營業稅法第十九條所明定，故非屬營業稅課徵範圍者，既不屬營業稅規範之對象，應無營業稅法有關扣抵規定之適用。蓋如許非屬營業稅課稅範圍之股利收入免予列入免稅銷售額計算不得扣抵進項稅額之比例，將使兼營投資業務營業人，所支付與股利收入有關之進項稅額均得全數扣抵其他銷項稅額，相較於專營投資業務者之此等進項稅額完全不能扣抵，顯有失公平，且將誘使專營投資業務者藉銷售少數應稅貨物或勞務而成為兼營投資業務之營業人，將投資業務之進項稅額得以悉數扣抵，藉以規避稅負，實有違加值型營業稅之精神，自非合理。嗣經司法院釋字第三九七號解釋略以：『財政部中華民國七十五年二月二十日台財稅字第七五二一四三五號令發布之「兼營營業人營業稅額計算辦法」係基於營業稅法第十九條第三項具體明確之授權而訂定，並未逾越法律授權之目的及範圍，與租稅法律主義並無牴觸。又財政部七十七年七月八日台財稅字第七六一一五三九一九號函釋稱兼營投資業務之營業人於年度中取得之股利，應於年度結束時彙總列入當年度最後乙期免稅銷售額申報，並依兼營營業人營業稅額計算辦法之規定，按當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例計算調整應納稅額，併同繳納，僅釋示兼營營業人股利所得如何適用上開辦法計算其依法不得扣抵之進項稅額，並未認股利收入係營業稅之課稅範圍，符合營業稅法意旨，與憲法尚無違背。．．．』從而，原告依上揭財政部函釋意旨，自動將其八十年至八十四年股利收入按當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例計算調整應納稅額（八十年度採比例扣抵法，八十一～八十四年度採直接扣抵法核算應納稅額），而補繳營業稅合計新台幣（以下同）三四、六五七、四二三元，並加計利息一○、六三一、六七六元，核與首揭兼營營業人營業稅額計算辦法之規定及司法院釋字第三九七號解釋意旨，並無不合。亦無適用法令錯誤或計算錯誤情事。原告指稱財政部七十七年七月八日台財稅第000000000號函釋意旨，係以行政命令擴充法律規定，變相課徵股利收入之營業稅，顯然違背營業稅母法及該計算辦法之規定云云，並無可取。原告復主張司法院釋字第三九七號解釋違背司法院大法官審理案件法第十三條及營業稅母法之規定暨本院六十一年判字第一六九號判例一節，然按「司法院解釋憲法，並有統一解釋法律及命令之權，為憲法第七十八條所明定。其所為之解釋，自有拘束全國各機關及人民之效力，各機關處理有關事項，應依解釋意旨為之，違背解釋之判例當然失其效力。」為司法院釋字第一八五號解釋前段所明示。查司法院釋字第三九七號解釋。既經司法院大法官會議，依司法院大法官審理案件法第十四條第二項規定之可決人數議決通過，並依同法第十七條第一項由司法院公布，即已發生拘束全國各機關及人民之效力。原告空言指摘該號解釋違背上開審理案件第十三條及營業稅母法，殊嫌無據。且大法官會議解釋之位階，高於本院所著之判例，殊無牴觸本院判例之可言。且按本院六十一年判字第一六九號判意旨所謂：「查法律之解釋，旨在闡明法條之真意，使條文規定得為適當之應用，並無創設或變更法律之效力，故其解釋不得逾越立法本旨之範圍。」云云，係指一般行政或司法機關之解釋而言，非指司法院大法官會議之解釋，原告之上開主張顯有誤解，殊無可取。再依同法施行細則第十八條第二項規定：「大法官對於解釋文草案之原則，曾表示不同之法律意見者，得提出一部或全部不同意見書。」，本件於起訴狀所載所謂孫大法官森焱卓見略謂：財政部發布兼營營業人營業稅額計算辦法（以下簡稱營業稅額計算辦法）係依營業稅法第十九條第三項、第三十六條第一項及第四十一條第二項所訂定，為同辦法第一條所明定。又營業稅係以在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物為課徵對象，此觀營業稅法第一條之規定自明。股利收入既不在營業稅法規定之課徵範圍，自無銷項稅額，從而其進項稅額即無從扣抵。其兼營投資業務及加值稅範圍之業務者，於計算進項稅額之扣抵比例時，如未將股利收入之進項稅額剔除，則其與股利收入有關之費用，如投資部門之業務費用、管理費用、電腦設備及共同使用之水電費、固定資產等相關之進項稅額，均可全數扣抵，固非合理，惟如依財政部七十七年七月八日台財稅字第000000000號函釋意旨，逕適用營業稅額計算辦法計算可扣抵之進項稅額，其可扣抵之進項稅額將大幅減少，相對增加營業人之稅負，有違租稅法律主義，亦非公平．．．等語，經查係司法院釋字第三九七號解釋之不同意見書，此項不同意見書，既未經大法官會議之可決通過，尚不具解釋之效力，僅屬不同意見之表述而已，自無拘束各機關及人民之效力。原告引用該不同意見書及本院六十一年判字第一六九號判例，求為撤銷一再訴願決定及原處分，尚不足採。至上開釋字第三九七號解釋文末段所謂「惟不得扣抵比例之計算，在租稅實務上既有多種不同方法，財政部雖於八十一年八月二十五日有所修正，為使租稅益臻公平合理，主管機關仍宜檢討改進。」等語。僅在闡明兼營營業人營業稅額計算辦法中不得扣抵比例之計算方式尚有待檢討改進之必要，並非認財政部函釋兼營營業人股利所得應適用兼營營業人營業稅額計算辦法計算其依法不得扣抵之進項稅額，有所違誤，是司法院釋字第三九七號解釋文並無前後矛盾，亦無創設或變更法律之效力，核符營業稅法之立法意旨。是原告之上開主張，均無可採。綜上所述，原處分否准原告退還營業稅款及其利息之申請，於法並無違誤，一再訴願決定遞予維持，俱無不合。原告起訴意旨，難謂有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十八年一月二十九日
行政法院第五庭
審判長評事 廖政雄
評事 高秀真 評事 沈水元 評事 林清祥 評事 劉鑫楨 右正本證明與原本無異
法院書記官陳佩玲中華民國八十八年一月三十日