裁判字號：最高行政法院93年判字第284號判決
裁判日期：民國93年03月18日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決九十三年度判字第二八四號
上訴人松陽建設股份有限公司代表人乙○○○被上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人甲○○右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十一年十二月二十五日臺北高等行政法院九十一年度訴字第一五七○號判決，提起上訴。本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人在原審起訴主張：㈠「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算，但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」，為所得稅法第三十九條所明定。又「為配合新制營業稅之實施，防杜逃漏稅捐，以達到公平核課之目標，各稽徵機關對使用虛設行號，或偽造、變造統一發票申報扣抵營業稅之營利事業，應加強其營利事業所得稅之審查工作。說明：二、稽徵機關依據財稅資料中心產出之『營業人取得虛設行號進項憑證歸戶清單』資料或其他方式，查獲營利事業使用虛設行號開立之統一發票或偽造、變造之統一發票申報扣抵（或退還）營業稅者，．．．，有關營利事業所得稅部分，並應依左列規定辦理：．．．㈣其前三年度申報案件，如係書面審核（查）核定者，得一併調帳查核。㈤其申請使用藍色申報書者，應依營利事業所得稅藍色申報書實施辦法第七條第三款及第五款之規定辦理。㈥不得享受所得稅法第三十九條有關盈虧互抵之待遇。㈦營利事業若有進貨事實主張不知情者，應就其事實負舉證責任，如經稽徵機關查明屬實者，得免依前項㈣、㈤、㈥三款之規定辦理」，為財政部七十六年五月六日台財稅第0000000號函釋（以下簡稱財政部七十六年函釋）所釋示。㈡有關否准虧損扣抵之核課期間：⒈「稅捐之核課期間，依左列規定．．．
一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。．．．在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」、「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。．．．」、「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，．．．」、「第七十一條規定之納稅義務人，如有特殊情形，得於結算申報期限屆滿前，報經稽徵機關核准延長其申報期限。但最遲不得超過四月三十日，如係公司組織，得延長至五月十五日；如係委託會計師或其他合法代理人查核簽證申報者，得延長至五月三十一日。」，為稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款、第二項、第二十二條及所得稅法第七十一條第一項及第七十二條第一項所明定。⒉按財政部八十四年五月二十三日台財稅第000000000號函釋：「關於『東林專案』『清塵專案』，營業人取得出借牌照營造廠商開立之發票案件，應依左列規定辦理：⒈建築業之營業人如有建築房屋之事實，而因礙於建築法令之規定，取得出借牌照營造廠商開立之發票充作進項憑證，且該營造廠商已依法報繳營業稅者，應依本部八十三年七月九日台財稅第000000000號函說明二（二）２規定辦理，．．．，得免依營業稅法第五十一條第五款規定處漏稅罰。．．．」，本案上訴人並未涉及漏稅罰，即無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，其核課期間應為五年。⒊上訴人八十二年度營利事業所得稅結算申報，已於八十三年五月十八日申報，按前揭稅捐稽徵法規定，依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，其核課期間為五年。所謂「核課期間」係指核課期間內將稅單合法送達，惟原處分核定八十四年營利事業所得稅時，否准認列八十二年度之核定虧損，並補課八十四年度營利事業所得稅之稅單，於八十八年六月始送達上訴人，上訴人八十二年度核定虧損於該稅單送達時，已逾五年之核課期間，依法即已確定，不得否准虧損扣抵再行補稅，原處分以本案業經追補營業稅及罰鍰在案，核屬故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，其核課期間應為七年，認事用法顯然有誤。㈢關營業稅涉嫌違章，否准營利事業所得稅虧損扣抵，上訴人不服理由如下：⒈「被告之自白，不得作為有罪判決之唯一證據，仍應調查其他必要之證據，以察其是否與事實相符。」，刑事訴訟法第一百五十六條第二項定有明文。又按「被告雖經自白，仍應調查其他必要之證據，以察其與事實是否相符，茍無法證明其與事實相符，根本即失其證據之證明力，不得採為判斷事實之根據。」、「審判外之自白，固非不可採為證據，惟其自白，必須調查與事實是否相符，倘不經調查而逕予採用，即有刑事訴訟法第二百七十條第二項（現行第一百五十六條）之違法。」，為最高法院四十六年台上字第八○九號判例及五十三年臺上字第七七一號判例所闡釋。臺北縣稅捐稽徵處以未經判決確定之調查筆錄及起訴書作為上訴人違章之證據，逕行審判認定正倫營造股份有限公司（以下簡稱正倫公司）無實際承包工程，似嫌武斷。又檢察官之起訴並非終審判決，該案業於八十九年十二月三十日經臺灣臺北地方法院八十六年度訴字第二八五號刑事判決無罪，則臺北縣稅捐稽徵處認定上訴人違章即無依據，被上訴人據以否准虧損扣抵，即無所附麗，訴願決定未就上訴人所附前述刑事判決指摘有何不合之處，仍以判決前之調查筆錄及起訴書作為決定之依據，似有可議。⒉上訴人於八十一年與正倫公司簽訂工程合約興建房屋，房屋經興建完成取得使用執照，並辦竣建物總登記，足證上訴人有進貨之事實。且該合約經雙方負責人簽署在案，上訴人亦依約支付工程款，支付價款包括進項稅額，並依法向正倫公司取得統一發票，且該統一發票之記載完全符合營業稅法第三十三條之規定，並無營業稅法第十九條第一項之情形。又上訴人自始至終相對之交易人即為正倫公司，依法即應取具正倫公司之憑證，臺北縣稅捐稽徵處僅憑起訴書，以上訴人取得非實際交易對象之進項憑證申報扣抵予以補稅，認事用法顯然有誤，被上訴人據以援用，否准虧損扣抵，似嫌率斷。㈣財政部七十六年函釋說明二、㈦營利事業若有進貨事實主張不知情者，應就其事實負舉證責任，如經稽徵機關查明屬實者，得免依前項㈣、㈤、㈥三款之規定辦理。上訴人有進貨之事實，且上訴人自始至終交易對象均為正倫公司，應得享受所得稅法第三十九條有關盈虧互抵之待遇，被上訴人以上訴人涉嫌違章，不論有無進貨事實，即不符合所得稅法第三十九條有關盈虧互抵之要件，不僅有違前述函釋意旨，且與稅捐稽徵法第一條之一「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。」牴觸，為此訴請撤銷訴願決定及原處分之判決。
二、被上訴人則以：㈠「稅捐之核課期間，依左列規定：一、．．．三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。」，為稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款所明定。又「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」，為所得稅法第三十九條所明定。再「查舊所得稅法第三十五條（修正所得稅法第三十九條）所稱『會計帳冊簿據完備』一語除會計帳冊簿據，應依同法第三章第二節、商業會計法及本部對帳簿憑證有關解釋令為認定標準外，所稱『完備』，自應以業經依照上開法令設置帳簿並依法取得憑證為要件，本兩案所呈××公司及○○公司，如確屬有成本費用中之記帳憑證欠缺或經核定認有未取得支付憑證，並未依商業會計法第十一條（現行法第十四條）辦理情事，自不符合上項要件，應不得適用同法同條得將前三年各期虧損自本年純益額中扣除之規定。關於公司組織之營利事業，依照修正所得稅法第三十九條規定申請自本年純益額中扣除前三年內各期虧損案件，亦應依照上開規定審核辦理。」，亦經財政部五十二年十一月二十二日台財稅發第八三一○號函釋在案。㈡查上訴人於八十二年、八十三年持用專門以出借牌照、收取借牌費為業並無實際承包工程之正倫公司開立之發票作為進貨憑證申報扣抵營業稅，為臺北縣政府稅捐稽徵處所查獲，追補營業稅並處以罰鍰，業經該處八十七年七月一日八七北縣稅法第三一四二三號復查決定確定在案，核屬故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，其核課期間應為七年。又所得稅法第三十九條但書規定，旨在建立誠實納稅制度，上訴人既取得虛設行號之發票，不論其有無進貨之事實，仍應依稅捐稽徵法第四十四條規定論處。是上訴人既於八十二年、八十三年度涉及違章，自不符合所得稅法第三十九條但書之規定，被上訴人予以否准該兩年度虧損於系爭八十四年度之營利事業所得稅事件扣除，於法並無不合等語作為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：㈠按「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。
」，所得稅法第三十九條定有明文。又「稅捐之核課期間，依左列規定：一、．．．三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。」，復為稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款所規定。㈡本件上訴人八十四年度營利事業所得稅，申報前五年核定虧損未扣除餘額為二六、四
一九、六九五元（八十一年度虧損二、二○六、八六九元，八十二年度虧損四、
九二四、一二一元，八十三年度虧損一九、二八八、七○五元），有上訴人八十四年度營利事業所得稅申報書附於原處分卷可稽。上訴人對其於八十二年、八十三年取具以出借牌照、收取借牌費為業，並無實際承包工程虛設行號之正倫公司所開立之發票，供作進項憑證並持以申報扣抵營業稅等情並不爭執；且上訴人八十二年、八十三年營業稅事件，復經臺北縣政府稅捐稽徵處補徵營業稅並課處罰鍰確定在案，有臺北縣政府稅捐稽徵處八十七年七月一日八七北縣稅法第三一四二三號復查決定等影本可資參照，並為上訴人所是認。又 吳麗惠 、 吳麗玫 等人違反稅捐稽徵法案件，雖與正倫公司有關，惟與本件上訴人之違章係屬二事，縱經臺灣臺北地方法院八十六年度訴字第二八五號刑事案件判決無罪在案，亦無解於上訴人上開違章之成立，是上訴人確有未依規定取得憑證之事實，足堪認定。故被上訴人以上訴人未依法取得合法憑證，涉有違章情形，尚非無憑，則被上訴人據以認定上訴人該二年度即八十二年、八十三年有以不正當方法逃漏稅捐之情形，有違所得稅法第三十九條但書誠實納稅之本旨，而無該規定之適用，即屬有據。從而被上訴人以上訴人八十二年、八十三年之漏稅額達一千七百餘萬元，依財政部五十二年十一月二十二日台財稅發第八三一○號函釋，屬逾十萬元即不得扣抵之範圍，加以上訴人帳載不齊全，亦不符所得稅法第三十九條之規定，遂予以否准該二年度之虧損扣抵，於法並無不合。至上訴人所稱本件否准八十二年、八十三年度之虧損已逾核課期間一節，經查本件係八十四年度營利事業所得稅是否得准予扣除前五年核定之虧損額，乃虧損扣抵問題，非對八十二年度及八十三年度營利事業所得稅核稅處分有所爭執，本與核課期間無涉；況八十二年、八十三年度營利事業所得稅早經核定在案，被上訴人復未推翻該二核定即八十二年度虧損四、九二四、一二一元、八十三年度虧損一九、二八八、七○五元，僅認不得於本（八十四）年度純益額中扣除；退步言，縱認有核課期間問題，因上訴人於八十二年、八十三年取具不實憑證，有以不正當方法逃漏稅捐之情形，依稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款規定，其核課期間亦均為七年，本件處分仍在核課期間內，自無違法可言，上訴人所稱殊有誤解。從而被上訴人以上訴人於八十二年、八十三年度涉及違章，乃否准該兩年度之虧損於八十四年度營利事業所得稅事件自該年度純益額中扣除，揆諸首揭法條規定，並無違誤，因而為上訴人敗訴之判決。
四、本院核原判決依上開規定及說明，尚無違背法令。上訴意旨仍執陳詞並以財政部五十二年十一月二十二日台財稅法第八二一○號函釋並未編入九十年版「所得稅法令彙編」，應不再援用，據以指摘原判決違背法令。惟按財政部五十二年台財稅法第八二一○號函釋雖未編入九十年版「所得稅法令彙編」，惟其相同函釋內容在上訴人所引財政部八十五年十月二日台財稅第000000000號及財政部八十三年七月十三日台財稅第000000000號函釋均已明示，原判決予以引用，難謂有違背法令之可言。次查，原判決已論明「本件係八十四年度營利事業所得稅是否得准予扣除前五年核定之虧損額，乃虧損扣抵問題，非對八十二年度及八十三年度營利事業所得稅核稅處分有所爭執，本與核課期間無涉；況八十二年度及八十三年度營利事業所得稅早經核課確定在案．．．」則原判決自不因核課期間之認定而有違背法令之情形。況原判決對上訴人所訴各節，均已詳予剖析論駁，甚為明確，上訴意旨無非上訴人持其主觀法律見解之歧異，斤斤指摘，核無足取。從而本件上訴意旨為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十三年三月十八日
最高行政法院第四庭
審判長法官徐樹海
法官黃合文法官高啟燦法官鄭淑貞法官吳錦龍右正本證明與原本無異
法院書記官張雅琴中華民國九十三年三月二十二日