裁判字號：最高行政法院94年判字第1763號判決
裁判日期：民國94年11月17日
裁判案由：稅捐稽徵法
最高行政法院判決
94年度判字第01763號上訴人中華航空股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 林瑞彬 律師
袁金蘭 被上訴人財政部臺北市國稅局代表人乙○○上列當事人間因稅捐稽徵法事件，上訴人對於中華民國93年6月10日臺北高等行政法院92年度訴字第1507號判決，提起上訴。
本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人於民國81、82年間，涉嫌受快遞業運馬企業有限公司（下稱運馬公司）委託託運貨物，收取運費計新臺幣（下同）73,526,987元（未含稅），未依規定開立統一發票，卻以旅客名義開具超重行李票交付，案經原處分機關臺北市稅捐稽徵處（嗣由被上訴人承受營業稅業務）查獲後，按上訴人未依法給與他人憑證總額處5%罰鍰計3,676,349元。上訴人不服，循序訴經財政部87年3月31日臺財訴第000000000號再訴願決定：「訴願決定及原處分均撤銷，由原處分機關另為處分。」經原處分機關重為復查決定仍維持原罰鍰處分，上訴人復循序訴經財政部90年11月20日臺財訴第000000000號再訴願決定：「訴願決定及原處分均撤銷，由原處分機關另為處分。」經原處分機關重核後，以91年9月30日北市稽法丙字第9066387800號復查決定：「維持原罰鍰處分。」上訴人遂循序提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：航空公司運送之物品究屬「行李」或「貨物」，其區別不在托運之重量，而在於交運之方式，如旅客於客運櫃檯採隨身行李方式運送，即為「行李」，如送至航空貨運站交運，其即為「貨物」，不因其托運之重量而有所區別。上訴人乃配合主管機關於80年5、6月間所召開「為符合客貨運分區正軌，建請於貨運站成立快遞貨物通關專區協調會」之決議實施辦理，絕非私下與快遞業者協商採取之處理方式。快遞業者必須派專人購買機票，上訴人依客運作業程序辦理通關作業，就超重部分加收超重行李費，並開具超重行李票作為憑證，於法無違。所收超重行李費相對於一般貨運收費費率而言是相當昂貴，快遞業者迫於時效性之需求，寧捨至中正國際機場航空貨運站運送之方式，改採於航空公司客運櫃檯前尋找旅客或購買機票自行攜帶出關，即表其同意「旅客運送」契約內容，參照民法契約自由原則，亦無違法。航空公司旅客機票收入暨旅客機票所含免費運送之行李票部分及額外收取之超重行李票收入，依統一發票使用辦法第4條第2款及財政部91年8月2日台財稅字第000000000號令釋，得免開立統一發票，上訴人並無過失。且依當時法令規定，快遞業者應至中正國際機場航空貨運站辦理托運，然而主管機關卻未能禁止快遞業者於客運櫃檯前尋找旅客攜帶物品出關之行為，顯見當時法令未臻完備。「出口專差快遞貨物專區」直到84年4月始於中正國際機場貨運航空站設立，期間賦稅主管機關並無任何法令解釋應如何處理，而被上訴人於事後卻要求上訴人須探求當事人真意，無異以行政機關創設之抽象標準取代法律規定要件，實已逾越法律規定範圍。又上訴人依財政部賦稅署75年5月23日台財稅二發第0000000號令釋，按月填具「營業人載運國外客貨收入及申報適用零稅率銷售額清單」申報客運營業收入，直至84年4月「出口專差快遞貨物專區」設立止，被上訴人受理申報審核多年來並無異議，即應視為上訴人依客運作業程序開立超重行李票交付之行為並非違法。被上訴人於85年6月間始依稅捐稽徵法第44條規定，按未依法給予他人憑證總額處上訴人5%罰鍰，無視於先前法令適用不明確之處，將違反法令之責任全數歸責於上訴人，據以裁罰，實有可議之處。基於信賴保護原則，依司法院釋字第525號及第529號解釋意旨，上訴人不應受課處罰鍰處罰。為此訴請為撤銷訴願決定及原處分之判決。
三、被上訴人則以：依財政部91年台財稅第000000000號令及財政部賦稅署91年台稅二發第000000000號函釋，本案並未核示得免開統一發票。而行李票部分及額外收取之超重行李票收入，雖視為旅客機票之一部分，得免開立統一發票，惟依運馬公司負責人 王開文 84年3月28日談話筆錄，可知上訴人明知系爭貨物事實上為快遞業者之航空貨運，並非一般旅客之超重行李。上訴人雖依主管機關出面協議之權宜措施將運馬公司託運之貨物以行李方式處理，惟其明知系爭貨物為快遞貨物卻未按貨物運送開立統一發票，難謂無過失等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與．．．，應就其未給與憑證．．．，經查明認定之總額，處5%罰鍰。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」分別為稅捐稽徵法第44條、行為時營業稅法第32條第1項前段、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段所明定。經查運馬公司負責人王開文84年3月28日於被上訴人稽核科所作談話中陳稱：「本公司自81年起與中華航空公司口頭約定，提供共2個行李櫃以供快遞業託運貨物至香港，貨物由出境大廳之旅客行李檢查輸送帶經X光檢查通關，全部貨物以一個旅客名義掛行李條託運，因快遞貨物須有一人隨貨登機，以保障飛機及旅客之安全。托運之快遞貨物於登機前已秤重付款，並以每公斤73元打7折訂價，未享受旅客免付費之基本重量20公斤，．．．貨物由華航晚上8點30分之航班固定運送至香港。本公司於83年9、10月始與華航簽訂合約。」本件雖係經由以一旅客名義掛行李條託運，並有一人隨貨登機，形式上上訴人所運送之物屬「行李」，惟每次所託運為1個行李櫃，且係專供快遞業託運貨物至香港，揆諸一般旅客出境所攜行李或有逾20公斤，然尚未至2個行李櫃之多，何況係固定運送，足認系爭貨物事實上為快遞業者之航空貨運，非一般旅客之超重行李。次查中正機場航空貨運站於80年
5、6月間所開協調會決議：「⑴鑑於目前海關法令無快遞貨物區分，而貨物快遞爭取商機為經貿發展不可避免趨勢，仍請關務主管機關儘速修法，使能以合法之特種空運貨物快速通關。⑵在法令未修訂前另闢快遞業者行李託運通關作業區，使目前以搭機旅客攜帶行李方式交運之快遞貨物移出航廈，以維旅客報到大廳之安全、秩序與觀瞻。．．．。」足認該協調會僅針對運送方式取得協議，至稅法應如何核課則未加討論。是上訴人雖依主管機關出面協議之權宜措施將運馬公司託運之「貨物」以「行李」方式處理，惟其明知系爭貨物為快遞貨物卻未按貨物運送開立統一發票，揆諸司法院釋字第275號解釋「但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失」之意旨，則難謂無過失。綜上所述，本件係屬貨物運送之行為，應依行為時營業稅法開立統一發票，尚不至因當事人協議之運送方式、地點、名稱不同而有所變更。原處分依法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤等為其判斷之基礎，而以上訴人之訴為無理由，予以駁回，經核於法無違。
五、原判決業說明其認定系爭運費實質上係貨物運送費用，非旅客運送費用，上訴人未開立發票有過失之證據及理由，尚非出於臆測，亦未違反論理或經驗法則或牴觸司法院釋字第420號解釋意旨，無理由不備之違法。至於華莎公約關於旅客運送與貨物運送之手續等規定，與系爭運費實質是貨物運送或旅客運送，應否開立統一發票無關。上訴人主張中正機場航空貨運站於80年5、6月間所開協調會，民用航空局曾派員與會，該決議係民用航空局之誘導行政指導等情縱然屬實，惟該決議既僅針對運送方式取得協議，未就應否開立統一發票加以討論，上訴人自難執上開決議主張其未開立發票有信賴保護原則之適用，所引臺北高等行政法院91年度訴字第1061號判決，非本院判例，無拘束本件之效力，且案情有間，無從援用。又稅捐稽徵法第48條之2規定：「（第1項）依本法或稅法規定應處罰鍰之行為，其情節輕微，或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰。（第2項）前項情節輕微、金額及減免標準，由財政部擬訂，報請行政院核定後發布之。」是稅捐稽徵機關於裁罰時，除經財政部依稅捐稽徵法第48條之2規定擬訂得減免情形者，僅得於法定裁罰範圍內裁量。稅捐稽徵法第44條規定按經查明認定之總額，處5%罰鍰，係單一裁罰標準，是稅捐稽徵機關僅得依法裁罰，並無裁量權。而財政部所訂稅務違章案件減免處罰標準於第2條規定關於依稅捐稽徵法第44條規定應處罰鍰案件免予處罰情形有4款，第1款關於應處罰鍰在2,000元以下者。第2款關於購進貨物或勞務。第3款：營利事業銷售貨物或勞務時，未依規定開立銷售憑證交付買受人，在未經他人檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前，已自動補開、補報，其有漏稅情形並已補繳所漏稅款及加計利息者。第4款關於營利事業銷售貨物或勞務時，誤用前期之統一發票交付買受人。本件不合前述各款免罰情形，上訴人縱因免稅而無逃漏稅情形，仍不得據以免罰，被上訴人依規定裁處罰鍰5%，無違反比例原則可言。至所引財政部85年2月7日台財稅第000000000號及88年7月8日台財稅第000000000號函係關於虛報進項稅額而未造成逃漏稅款者，應否依營業稅法第51條第5款處罰之釋示，亦與本件無涉。上訴人執此上訴，並就原審取捨證據，認定事實之職權行使，指摘原判決未當，聲明廢棄，非有理由，應予駁回。
六、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年11月17日
第五庭審判長法官高啟燦
法官蔡進田法官黃璽君法官廖宏明法官楊惠欽以上正本證明與原本無異中華民國94年11月18日
書記官邱彰德