裁判字號：高雄高等行政法院93年簡字第283號判決
裁判日期：民國93年10月22日
裁判案由：營利事業所得稅
高雄高等行政法院簡易判決九十三年度簡字第二八三號
原告億昌鋼鐵廠股份有限公司代表人甲○○董事長訴訟代理人 蘇炳章 會計師被告財政部高雄市國稅局代表人 邱政茂 局長右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年六月三十日台財訴字第０九三００一三三六六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、緣原告八十七年度未分配盈餘申報，原列報會計師查核簽證依法調整後課稅所得額新台幣（下同）零元，加計當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額二七、三八四元、依所得稅法第三十九條規定扣除之核定虧損一、三六
九、八四０元，減除當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者四三、八五０元及彌補以往年度之虧損一、
三五三、三七四元後，列報未分配盈餘零元，經被告初核以其原告當期帳載係虧損，並無所得可供彌補，核定彌補以往年度之虧損為０元，其餘則按其申報數核定，核定未分配盈餘為一、三五三、三七四元，應加徵百分之十營利事業所得稅
一三五、三三七元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。原告起訴意旨略謂：（一）原告八十七年度實為虧損，無盈餘可供分配，依未分配盈餘加徵百分之十立法目的，應以有盈餘不發放為前提，始有加徵百分之十稅款之適用，原告八十七年度經會計師查核後帳列損益為虧損，自應無盈餘可供分配，依兩稅合一制度之精神，應無加徵百分之十之適用。現被告加回申報扣除之核定虧損一、三六九、八四０元，並以查定（帳列）無盈餘而否准未分配盈餘申報時減除彌補以往年度虧損，其計入與減除基礎不一致。（二）法律所訂事項不得任意割裂適用，此觀公司法第二百三十二條第一項規定「公司非彌補虧損及依本法規定提出法定盈餘公積，不得分派股息或紅利」，截至八十七年底原告帳列累積虧損六三、六八三、０二二元，依前項規定，盈餘應先行彌補虧損，始能分配股息及紅利，是以原告於申報八十七年未分配盈餘時減除彌補以往年度虧損一、三五三、三七四元，應符合法令之規定。原核計算八十七年度未分配盈餘時，以原告財務上未彌補虧損為由，而否決原告將彌補以往年度虧損列為減項；然另方面卻又不考慮八十七年度「財務上」無盈餘，而以「稅務上」有盈餘為由計算未分配盈餘加徵之稅款，實有將法律事項予以割裂適用之虞，乃訴請撤銷原處分及訴願決定云云。被告答辯意旨略謂：（一）按「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：．．。二、彌補以往年度之虧損。．．。九、當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者。．．。第二項所稱課稅所得額，其經會計師查核簽證申報之案件，應以納稅義務人申報數為準計算。」「本法第六十六條之九第二項第二款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。」為所得稅法第六十六條之九及同法施行細則第四十八條之十第四項所明定。（二）原告八十七年度營利事業所得稅結算申報，帳載全年所得額虧損六、七六九、八三八元，該年度並委託會計師查核簽證申報，列報全年所得額一、三九七、二二四元，減前五年核定虧損未扣除餘額一、三六九、八四０元，合於獎勵規定之免稅所得二七、三八四元，申報課稅所得額零元。原告辦理該年度未分配盈餘申報，列報會計師查核簽證依法調整後課稅所得額為零元，加計當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額二七、三八四元及依所得稅法第三十九條規定扣除之核定虧損一、三六九、八四０元，減除當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者四三、八五０元、彌補以往年度之虧損一、三五三、三七四元後，當年度之未分配盈餘申報零元。惟依首揭所得稅法施行細則第四十八條之十第四項規定，計算當年度未分配盈餘減項中所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額，被告原核以原告當期帳載係虧損六、七六
九、八三八元，並無所得可供彌補，乃核定原告彌補以往年度之虧損為零元，餘則按其申報數核定，並核定原告當年度之未分配盈餘為一、三五三、三七四元，計算應加徵百分之十營利事業所得稅一三五、三三七元，揆諸首揭規定，認事用法，並無不合，請予維持。（三）又按未分配盈餘之計算，依首揭所得稅法第六十六條之九及同法施行細則第四十八條之十第四項規定，原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，即除當年度課稅所得額外，其屬依法減免所得稅之所得額等，亦應併入計算未分配盈餘，同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得亦准予減除，而減除項目中所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。準此，本件原告未分配盈餘之計算，並未逾越前揭之規定，符合憲法第十九條租稅法律主義之本旨。是原告執詞略以被告於計算本年度未分配盈餘時，以「財務上」未彌補虧損為由而否決其將彌補以往年度虧損列為減項，另方面又不考慮八十七年度「財務上」無盈餘，而以「稅務上」有盈餘為由計算未分配盈餘加徵稅款，實有將法律事項予以割裂之虞云云，實屬誤解，要無可採。綜上所述，被告核定原告當年度之未分配盈餘為
一、三五三、三七四元，計算應加徵百分之十營利事業所得稅一三五、三三七元，認事用法，洵無違誤，是其復執詞爭訟，為無理由，請予駁回等語。
二、按「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：．．．二、彌補以往年度之虧損。．．．九、當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者。十、其他經財政部核准之項目。．．．第二項未分配盈餘之計算，如於申報時尚未經稽徵機關核定者，得以申報數計算之。其後經核定調整時，稽徵機關應依第一百條規定辦理。第二項所稱課稅所得額，其經會計師查核簽證申報之案件，應以納稅義務人申報數為準計算。」「本法第六十六條之九第二項第二款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。」行為時所得稅法第六十六條之九第一項、第二項第二款、第九款、第十款、第四項、第五項、同法施行細則第四十八條之十第四項分別定有明文。
三、經查，原告八十七年度未分配盈餘申報，原列報會計師查核簽證依法調整後課稅所得額零元，加計當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額二
七、三八四元、依所得稅法第三十九條規定扣除之核定虧損一、三六九、八四０元，減除當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者四三、八五０元及彌補以往年度之虧損一、三五三、三七四元後，列報未分配盈餘零元，經被告初核以其原告當期帳載係虧損，並無所得可供彌補，核定彌補以往年度之虧損為０元，其餘則按其申報數核定，核定未分配盈餘為一、三五三、三七四元，應加徵百分之十營利事業所得稅一三五、三三七元等情，有原告八十七年度未分配盈餘查核簽證申報查核報告書、被告八十七年度未分配盈餘申報核定通知書附於原處分卷可稽，自堪認定。
四、原告起訴意旨無非以：未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅之立法目的，應以有盈餘不發放為前提，始有加徵百分之十稅款之適用，原告八十七年度營利事業所得稅結算申報經會計師查核後帳列損益為虧損，自無盈餘可供分配，依兩稅合一制度之精神，應無加徵百分之十之適用；現被告加回申報扣除之核定虧損一、三六九、八四０元，並以帳列無盈餘而否准未分配盈餘申報時減除彌補以往年度虧損，其計入與減除基礎不一致。原告截至八十七年底帳列累積虧損六三、六
八三、０二二元，依公司法第二百三十二條第一項規定，盈餘應先行彌補虧損，始得分派股息或紅利，是原告於申報本年度未分配盈餘時減除彌補以往年度虧損
一、三五三、三七四元，被告於計算本年度未分配盈餘時，以「財務上」未彌補虧損為由而否決原告將彌補以往年度虧損列為減項，另方面又不考慮當年度原告財務上並無盈餘，而以稅務上有盈餘為由計算未分配盈餘加徵稅款，實有將法律事項予以割裂之虞云云，資為爭執。
五、惟查，所得稅法第六十六條之九第二項各款所規定未分配盈餘之減項，其立法目的係在使營利事業依法不能分配或已不存在之所得，准予減除，使未分配盈餘之計算臻於公平合理；是未分配盈餘之計算基礎，原則上應以實際可供分配之稅後盈餘為準，即除當年度課稅所得額外，其屬依法減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額等，亦應併入計算未分配盈餘。同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予減除。另公司法雖規定，公司無盈餘時，不得分派股息及紅利，然所謂無盈餘，應係指公司當年度依商業會計法及財務會計準則所求得之會計所得，而該所得已因分配或其他原因行為而有依法不能分配或已不存在之具體情形。申言之，稽徵機關依稅法規定所求得之課稅所得，固與營利事業依商業會計法及財務會計準則所求得之會計所得間，具有實質上之差異，然所得稅法第六十六條之九第二項各款規定之適用，即係為盡力縮短會計所得與課稅所得間之差距而設，以期使所得稅法第六十六條之九第一項未分配盈餘之計算基礎，確實能以營利事業實際可供分配之稅後盈餘為準，惟稅務會計仍須以課稅資料為憑，而非以公司商業及財務會計為據。是原告主張本件未分配盈餘之核定，應以財務上有盈餘所得為準，不得以稅務會計為據，要難採據。
六、按公司法第二百三十二條第一項規定之公司彌補虧損之「虧損」，係指為完成決算程序經股東會承認後之累積虧損，與公司年度進行中所發生之本期淨損之合計；而虧損之彌補，依公司法第二十條、第二百二十八條及第二百三十條規定，則須經向股東會提出虧損撥補議案，並經股東會議決之程序為之；加以商業會計處理準則第二十六條第二項復規定：「盈餘分配或虧損彌補，應俟業主同意或股東會決議後方可列帳，如有盈餘分配或虧損彌補之議案，應在當期財務報表附註中註明。」所得稅法第六十六條之九第二項第二款所稱應列為未分配盈餘減項者，其用語又為「『彌補』以往年度虧損」，而非僅為「以往年度虧損」，即指公司應有實際彌補行為而言。是原告須以當年度之帳載未分配盈餘「實際彌補」其以往年度累積虧損之數額，始能列為未分配盈餘之減項。惟查，依原告八十七年度帳載數，原告於該年度既屬虧損並無盈餘，則依前述公司法規定，原告即無從提出虧損撥補議案，循彌補虧損程序提請股東會決議；是依前開所述，本件當無所得稅法第六十六條之九第二項第二款所規範「彌補以往年度虧損」以作為未分配盈餘減項適用之可能。故原告執前詞爭執，即無可採。
七、綜上所述，原告之主張，均無可採，被告以原告當期帳載係虧損，並無所得可供彌補，核定彌補以往年度之虧損為０元，其餘則按其申報數核定，核定未分配盈餘為一、三五三、三七四元，應加徵百分之十營利事所得稅一三五、三三七元，揆諸前開法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴求為撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘爭執，經核與判決結果不生影響，即無逐一論述之必要。又本件屬簡易事件，爰不經言詞辯論為之。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百三十六條、第二百三十三條第一項、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十三年十月二十二日
高雄高等行政法院第二庭
法官蘇秋津右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十三年十月二十二日
法院書記官陳嬿如附註：
行政訴訟法第二百三十五條（第一項、第二項）：
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。