裁判字號：最高行政法院100年判字第2188號判決
裁判日期：民國100年12月15日
裁判案由：進口貨物核定稅則號別
最高行政法院判決
100年度判字第2188號上訴人財政部臺北關稅局代表人 曾瑞育 被上訴人坤維企業有限公司代表人 邱坤正 上列當事人間進口貨物核定稅則號別事件，上訴人對於中華民國100年5月5日臺北高等行政法院99年度訴字第2314號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、事實概要：㈠被上訴人於民國97年1月6日至98年1月16日期間委由閎隆國際有限公司（下稱閎隆公司）陸續向上訴人報運進口GLASSLENSFORMOBILEPHONE計53批（報單號碼：
第CX/97/071/60242號等53份，詳附表），原申報稅則號別第8529.90.90號，稅率為FREE，經電腦篩選按免審免驗（C1）方式通關放行在案。嗣上訴人事後審核結果，改列稅則號別第7007.19.00號，按稅率8%課徵，並以系爭來貨應屬平板玻璃，核屬貨物稅條例第9條規定應徵貨物稅之貨物，被上訴人於進口時未依規定申報應納貨物稅，涉有逃漏情事，經審認違章成立，除補徵貨物稅及營業稅外【按補徵稅款部分，由原審法院99年度訴字第2316號另案處理】，並以98年第00000000號等52份處分書【按第CX/97/071/76189號報單因所漏稅額未逾新臺幣（下同）5,000元，免罰，故上訴人僅就其餘52份報單裁處】，依貨物稅條例第32條第10款規定，處所漏稅額5倍之罰鍰，另98年第00000000號及98年第00000000號處分書（報單號碼：第CX/97/071/75041號、第CX/97/071/75310號），因所漏營業稅額已逾5,000元及10,000元，依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第7款規定，分別按所漏營業稅額處1倍罰鍰計5,576元及1.5倍罰鍰計19,209元。被上訴人不服，申請復查，經上訴人以99年4月21日北普復字第0991010726號復查決定，就關於貨物稅罰鍰部分，依98年12月30日修正公布之貨物稅條例第32條第10款規定，變更為處所漏稅額1倍之罰鍰，其餘復查駁回。被上訴人仍表不服，提起訴願，財政部99年9月20日台財訴字第09913018780號訴願決定以：「原處分（復查決定）關於營業稅罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願決定駁回。」㈡被上訴人於98年3月11日、同年3月23日委由閎隆公司向上訴人報運進口GLASSLENSFORMOBILEPHONE計2批（報單號碼：第CX/98/071/63431號及第CX/98/071/64173號），原申報稅則號別第8529.90.90號，稅率為FREE，經電腦篩選按C3（應審應驗）方式通關並核課各項稅費放行。嗣上訴人事後審核結果，改列稅則號別為第7007.1
9.00號，按稅率8%課徵，並依關稅法第18條規定補徵貨物稅及營業稅稅款（詳附表）；又系爭來貨應屬平板玻璃，核屬貨物稅條例第9條規定應徵貨物稅之貨物，被上訴人於進口時未依規定申報應納貨物稅，涉有逃漏情事，經審認違章成立，乃分別按補徵貨物稅額20,169元、6,293元處以0.5倍之罰鍰計10,084元、3,146元。被上訴人不服，申請復查，上訴人以99年5月12日北普復字第0991006281號復查決定：「復查駁回」。被上訴人猶有不服，提起訴願，經財政部99年9月20日台財訴字第09913018770號訴願決定駁回訴願。㈢被上訴人於98年3月27日至98年6月23日期間委由閎隆公司、宏邦企業有限公司及成宇國際股份有限公司陸續向上訴人報運進口GLASSLENSFORMOBILEPHONE計9批（報單號碼：第CX/98/071/64542號等9份，詳附表），原申報稅則號別均為第8529.90.90號，稅率為FREE，經電腦篩選按免審免驗（C1）方式通關放行。嗣上訴人事後審核結果，改列稅則號別第70
07.19.00號，按稅率8%課徵；又系爭來貨應屬平板玻璃，核屬貨物稅條例第9條規定應徵貨物稅之貨物，被上訴人於進口時未依規定申報應納貨物稅，涉有逃漏情事，經審認違章成立，除補徵貨物稅及營業稅外【按補徵稅款部分，由原審法院99年度簡字第432號另案處理】，並以98年第00000000號等9份處分書，依貨物稅條例第32條第10款規定，處所漏稅額5倍之罰鍰，另98年第00000000號處分書（報單號碼：
第CX/98/071/64815號），並依營業稅法第51條第7款規定，按所漏營業稅額9,266元處1倍之罰鍰計9,266元。被上訴人不服，申請復查，經上訴人以99年4月21日北普復字第0991002373號復查決定，就關於貨物稅罰鍰部分，依98年12月30日修正公布之貨物稅條例第32條第10款規定，變更為處所漏稅額1倍之罰鍰，其餘復查駁回。被上訴人仍表不服，提起訴願，遭財政部99年9月20日台財訴字第09913018790號訴願決定駁回。被上訴人遂提起行政訴訟，經原審以99年度訴字第2314號判決（下稱原判決）「⒈附表所示共計63份處分（復查決定）關於按應補徵貨物稅額課處罰鍰及其中98年度第00000000號處分關於按所漏營業稅額課處罰鍰部分，暨上開部分之訴願決定，均撤銷。⒉被上訴人其餘之訴駁回。⒊訴訟費用由被上訴人負擔2%，餘由上訴人負擔。」上訴人就經撤銷之按應補徵貨物稅額課處罰鍰部分不服，提起本件上訴。
二、被上訴人起訴主張：被上訴人所報運進口之系爭貨物，舉凡依其貨品名稱「GLASSLENSFORMOBILEPHONE」，及該貨物進口後無需再為加工即得逕為嵌入手機，俱見系爭貨物除供製程手機外已無他用之可能，是該貨物與關稅合作理事會編纂之「國際商品統一分類制度（H.S.）註解」（下稱H.S.註解）97年中文版第908頁對7007節所詮釋之強化安全玻璃用途相去甚遠，焉能僅因系爭貨物具有玻璃本質，即據此任意推解其屬該稅則號別所指之「其他強化安全玻璃」。又縱認系爭貨物係具有強化玻璃之特性，惟此亦無違歸列稅則號別第00000000號之依據，否則稅則總則、類註、章註即無存在及立法之價值。另被上訴人於97年10月前進口與本件相同貨物之進口報單，其中不乏以C2（文件審核、分類估稅、完稅後放行提領），甚或C3（貨物查驗、估稅、完稅後放行提領，如附表1編號二即屬此種情形）等通關方式辦理，果爾，上訴人能否謂對於系爭貨物之先前驗關程序，未曾實際查驗系爭貨物之性質，而妥為歸列其稅則號別。又被上訴人於歷經此等通關程序，焉有可能未善盡配合查驗、說明之義務。再者，被上訴人歷次進口系爭相同貨物時，不僅於申報貨品時載明「GLASSLENSFORMOBILEPHONE」，依其文義即可瞭解該批貨物係供作手機面板鏡片之用，甚且曾應上訴人承辦人員之要求解釋該批貨物之屬性，並當場由被上訴人提出該批貨物進口後欲組裝嵌入之手機供該管機關人員查核，經上訴人分估人員認該批貨物不待任何加工行為，即得逕行嵌入手機而為手機之零件無訛，乃經上訴人同意放行，凡此俱見被上訴人於當時已善盡申報告知之義務，並無任何未據實申報之情事，是以，殊難認被上訴人有何逃漏貨物稅或營業稅之故意或過失之事實存在等語，為此，訴請將訴願決定、復查決定及原處分不利被上訴人部分均撤銷。
三、上訴人則以：系爭貨物名稱為手機用鏡片，係經切割尺寸、鑽孔、強化、印刷等加工製程之平板玻璃。又據財政部關稅總局稅則處對上訴人98年4月20日(98)北關字第0015號進口稅則分類疑問及解答之釋示：「本案貨品既經貴局核明為平板玻璃，經切割尺寸、鑽孔、強化、印刷等加工製程，供手機視窗觸控面板使用。依據H.S.解釋準則之規定及H.
S.註解第7006、7007節之相關詮釋，宜歸列稅則第7007.19.00號。」另為慎重計，上訴人復於98年8月25日以(98)北關字第0026號及臺北關稅局進口稅則疑問及解答報請財政部關稅總局稅則處釋示，嗣據該處核復略以︰「……平板玻璃，經切割尺寸、鑽孔、強化、印刷等加工製程，供手機視窗觸控面板使用，參據(98)北關字第0015號稅則分類疑問及解答函之旨意，宜歸列稅則號別第7007.19.00號。」準此，上訴人依據海關進口稅則總則，並參據稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定、H.S.註解及前揭財政部關稅總局稅則處(98)北關字第0015號進口稅則分類疑問及解答之釋示，將來貨改列稅則號別第7007.19.00號，洵屬妥適。被上訴人既為手機零件進口商，對報運系爭玻璃之用途當知之甚稔，既可藉由報單審驗方式主動申請「8」以供海關審核，以避免不利之因素發生，卻疏於在報單上善盡詳實申報之義務，而未加注意任其發生，難謂無過失。另據財政部97年5月1日台財稅字第09704523310號函釋可知，財政部96年10月23日台財稅字第09604553460號函釋適用之範圍，並不以實際到貨與申報不符，始違反海關緝私條例規定而涉及逃漏貨物稅者為限，凡未據實申報應納之貨物稅經查獲有逃漏情事者，應均有其適用。準此，上訴人就本案依貨物稅條例第32條第10款之規定處以罰鍰，應屬允當等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。
四、原審將附表所示共計63份處分（復查決定）關於按應補徵貨物稅額課處罰鍰及其中98年度第00000000號處分關於按所漏營業稅額課處罰鍰部分，暨上開部分之訴願決定均撤銷，係以：（一）關於上訴人將系爭貨物由被上訴人原申報稅則號別第8529.90.90號改列稅則號別第7007.19.00號部分：系爭貨物為供手機視窗觸控面板使用之平板玻璃，其製程係以強化光學玻璃及藍寶石玻璃為基材，其加工程序為開料、仿型、鑼孔、倒邊倒角、研磨、拋光、強化、鍍膜、印刷、貼防爆膜、蝕刻等。參據H.S.註解97年中文版第908頁對「強化玻璃」之詮釋可知，系爭貨物經強化處理（製程說明謂之經強化爐處理，並輔以靜壓測試儀、表面應力計測試），符合「強化玻璃」之定義。另據財政部關稅總局稅則處對上訴人98年4月20日(98)北關字第0015號、98年8月26日(98)北關字第0026號進口稅則分類疑問及解答之釋示，對此類以強化光學玻璃製成，並經切割尺寸、鑽孔、強化、印刷等加工製程之平板玻璃宜歸列稅則第7007.19.00號。準此，上訴人將被上訴人原申報稅則號別第8529.90.90號，改歸列稅則號別第7007.19.00號，核屬允當。（二）關於補徵本稅部分：被上訴人於98年3月11日及同年月23日向上訴人報運進口「GLASSLENSFORMOBILEPHONE」計2批（按即事實概要欄㈡部分），原申報稅則號別第8529.90.90號，稅率FREE，經電腦篩選按C3（應審應驗）方式通關並經核課各項稅費放行在案，惟經上訴人事後查核結果，上開貨物既屬平板玻璃，為貨物稅條例第9條規定應徵貨物稅之貨物，並經上訴人改列稅則號別第7007.19.00號，應按稅率8%課徵進口稅，則上訴人依貨物稅條例及營業稅法規定計算稅額後，補徵貨物稅20,169元、6,293元及補徵營業稅1,756元、548元，於法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。被上訴人訴請撤銷，為無理由。（三）關於貨物稅罰鍰部分：⒈揆諸財政部96年10月23日台財稅字第09604553460號函釋、財政部關稅總局98年11月27日台總局徵字第0981020603號函釋意旨及稅務違章案件減免處罰標準第11條第2項規定可知，漏稅之結果須與進口人一定之行為或不行為有關，始當課罰，此與貨物稅條例第32條第1項第10款所定處罰要件及其處罰目的尚屬無違，故貨物稅條例第32條第10款所謂「未依規定申報」，應係指納稅義務人未據實依規定申報者而言，如其申報事項並無不實，即難認與該款之要件相當，並進而以漏稅之事實據以課處罰鍰。⒉本件被上訴人固有漏繳貨物稅之事實，惟被上訴人報運進口系爭貨物，其所申報之貨物名稱、數量、完稅價格等並無任何短報、漏報或不實之情。本件漏稅事實之發生，純係因被上訴人與上訴人就系爭貨物應歸列之稅則號別認定不同所致，亦即係因上訴人認定系爭貨物為平板玻璃，應屬貨物稅條例第9條規定應徵貨物稅之貨物，非可歸類為被上訴人主張之手機零件（非應徵貨物稅之貨物），因而將系爭貨物由被上訴人原申報之稅則號別第8529.90.90號改列為稅則號別第7007.19.00號，始生被上訴人有應補徵貨物稅情事。是本件被上訴人申報事項既無任何不實，自無所謂未據實依規定申報之可言，依前揭說明，與貨物稅條例第32條第10款所定「國外進口之應稅貨物，未依規定申報」之要件即有未合。況依海關實務，對於事後稽核結果，僅係更改稅則稅率者，一向均以補徵稅捐處理，從無認係虛報稅則稅率加以處罰者，本件既係因稅則見解之爭議，上訴人所為罰鍰，顯有違誤。⒊本件共計64批貨物報運進口，經電腦篩選分別以C1（免審免驗）及C3（應審應驗）方式通關，其中以C3方式通關者，經海關實際審驗結果，亦係按被上訴人申報之稅則號別第8529.90.90號核課各項稅費後放行，且被上訴人稱其在97年10月前多次進口與本案相同之貨物（如進口報單：CX/97/071/60242、61305、64419等），無論以C1、C2或C3方式通關，其稅則號別均經上訴人核定為8529.90.90號，並參以上訴人就系爭貨物稅則號別究應如何歸列，曾先後2次報請財政部關稅總局釋疑，足徵上訴人對系爭貨物稅則之歸列亦有疑義，就稅則之核定各案並不一致，尚且有依被上訴人申報之稅則號別核定之情，則在此情況下，豈能苛責僅為進出口貿易業者之被上訴人未精確暸解各稅則號別之規定並為正確申報，而逕認被上訴人係藉此故意逃漏貨物稅，是被上訴人主張其無上訴人所指逃漏貨物稅之故意或過失之情，尚非無據等語，而撤銷附表所示共計63份處分（復查決定）關於按補徵貨物稅額課處罰鍰部分及其訴願決定。
五、本院按：原判決認被上訴人無逃漏貨物稅之故意或過失，而為有利於被上訴人之判決，核無違誤。再查違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰，行政罰法第7條第1項定有明文。依原判決認定之事實，被上訴人申報之貨物名稱及出具之文件既均無錯誤，僅是該貨物應適用何稅則有疑義而已。系爭來貨部分由上訴人審驗通關，當時亦未認「GLASSLENSFORMOBILEPHONE」貨物申報稅則號別第852
9.90.90號有錯誤。甚至除系爭來貨外，被上訴人於97年10月前另外多次進口相同的貨物，經上訴人以免審免驗、文件審驗或應審應驗方式通關，被上訴人亦未認申報稅則號別第8529.90.90號有誤。再依原判決引為證據之上訴人先後2次報請財政部關稅總局釋疑，財政部關稅總局稅則處之解答所示，系爭貨物放行後，上訴人因他人案件申報稅則第7015.9
0.00-1號而有疑義報請解釋，經財政部關稅總局稅則處於98年5月間回答「宜」歸稅則第7007.19.00號，上訴人之後又於98年8月26日再報請釋疑，稱參據98年1月10日(98)基預字第0029號及上訴人94年5月16日(94)北預字第069號之答覆，似應核列稅則第8529.90.90號，經財政部關稅總局稅則處於98年9月間回答「宜」歸稅則第7007.19.00號，上訴人之後始陸續就系爭貨物補稅裁罰。足見「GLASSLENSFORMOBILEPHONE」之稅則號別歸列，極具爭議，系爭來貨究應歸列被上訴人申報之第8529.90.90號，或是上訴人事後認為之稅則第7007.19.00號，係屬稅則見解爭議，自不能認被上訴人將系爭來貨申報為稅則第8529.90.90號而有逃漏貨物稅之故意或過失。上訴意旨主張係因貨物屬性之認定，尚與稅則改歸列無涉云云，並不足採。原判決所敘明，依海關實務，對於事後稽核結果，僅係更改稅則稅率者，一向均以補稅處理未加處罰，其原因在於此種情形，進口人無逃漏稅之故意或過失。又系爭貨物通關當時，上訴人就「GLASSLENS
FORMOBILEPHONE」申報稅則第8529.90.90號，既均未認有誤，即使被上訴人就系爭貨物申請書面審查或貨物查驗，結果亦相同。換言之，被上訴人就系爭貨物有無申請書面審查或貨物查驗，均不影響結果，自不能以被上訴人就部分系爭貨物有無申請書面審查或貨物查驗，而認定其有逃漏貨物稅之故意或過失。另稅務違章案件減免處罰標準第11條第2項：「貨物稅條例第32條第10款規定應處罰鍰案件，因短報或漏報完稅價格或數量，致短報或漏報貨物稅額，而申報進口時依規定檢附之相關文件並無錯誤者，按補徵稅額處0.5倍之罰鍰。但報關人主動向海關申報以文件審核或貨物查驗通關方式進口應稅貨物之案件，免予處罰。」係就「短報或漏報完稅價格或數量，致短報或漏報貨物稅額」之情形為規定，本件並無此情事，與該規定無關。上訴意旨以該規定為前提之各項指摘，均屬無據。從而，原判決並無上訴人所指有違背法令之情形，上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國100年12月15日
最高行政法院第六庭
審判長法官林茂權
法官楊惠欽法官吳東都法官陳金圍法官蕭惠芳以上正本證明與原本無異中華民國100年12月16日
書記官楊子鋒