裁判字號：最高行政法院93年判字第1078號判決
裁判日期：民國93年08月26日
裁判案由：遺產稅
最高行政法院判決九十三年度判字第一○七八號
上訴人戊○○
丁○○甲○○乙○○丙○○己○○庚○○被上訴人財政部高雄市國稅局代表人 邱政茂 右當事人間因遺產稅事件，上訴人不服中華民國九十二年四月十七日高雄高等行政法院九十一年度訴字第一一五八號判決，提起上訴。本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人戊○○之配偶 李翰 於民國（以下同）八十七年六月三日死亡，上訴人戊○○及其子女等七人於八十七年十一月二十三日辦理遺產稅申報，列報被繼承人李翰生前被高雄市政府徵收之高雄市○○區○○段四小段一四○地號土地（以下簡稱系爭土地）之徵收補償價額新臺幣（以下同）五六、一三三、○○○元。被上訴人初查以被繼承人李翰生前既申請領回抵價地，並經高雄市政府核准以抵價地抵付補償地價，乃依其申報數核定其權利價值併予課徵遺產稅。上訴人等不服，主張該筆土地長期均供農業使用，應予免徵遺產稅為由，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審駁回其訴在案。
二、上訴人於原審起訴主張：遺產稅之納稅義務人並非行政機關，無所謂行政自我拘束之問題，申報資料或稅基計算有誤，自得申請更正，被上訴人竟以錯誤資料計算核課，有違依法課稅原則。系爭土地原係由共同上訴人之被繼承人李翰所有並供農業使用，被高雄市政府徵收，於八十六年七月十九日將所有權辦理移轉登記於高雄市政府，但因尚未完成細部規劃，未點交給高雄市政府，李翰死亡後，則由上訴人等人繼續耕作，依照農業發展條例第三十八條第一項之規定，應得享有免徵遺產稅之待遇。詎料，被上訴人拘泥於系爭土地在繼承發生時點之形式上的土地所有權人為高雄市政府，無視土地本為李翰所有，核課上訴人之遺產稅捐，顯然不合理。況李翰死亡時，不論是抵價地或補償地價，一毛錢都未領取，被上訴人遽然課以大筆以現金繳交之遺產稅，有違反憲法第十五條規定應保護人民財產權之意旨。又系爭土地位於高雄市生活圈內，當初即以建立新生活商圈而具有完整都市機能為目的而實施區段徵收，故依照新市鎮開發條例第十一條之規定，應以免徵遺產稅，原處分顯然有重大之瑕疵。又本件縱使認為上訴人仍然有繼受遺產，則標的並非一般之金錢債權，而是請求高雄市政府交付抵價地之債權。被上訴人做成核課遺產稅之處分時，上訴人所能分得之抵價地所在之區段，因未完成細部計畫之決定程序，仍然登記為農地，並做為農地繼續使用，依照農業發展條例第三十八條第一項規定仍然應該給予免稅之優惠。此觀之行政院八十三年十一月二十八日台八三財字第四四五三三號及財政部八三台財稅字第八三○六二五六八二號函釋意旨可知。因此，被上訴人據以財政部八十五年九月十一日台財稅第000000000號函中所稱之「應領取抵價地之權利」必須是本來就應該課徵遺產稅之土地為限，方能適用。如果是屬農業發展條例第三十八條所適用範圍而本來就免徵遺產稅之農地，就不能對該農地之對價所換來之債權，逕以適用該函釋而據以估價課稅，如此解釋顯然違反農業發展條例第三十八條之立法精神。再言，被上訴人以被徵收土地高雄市○○區○○段四小段一四○地號全部面積
六、二三七平方公尺，按被徵收當期之公告現值每平方公尺九千元估算，應領抵價地之權利遺產價值為五千六百十三萬三千元。惟，被繼承人李翰死亡而發生繼承時，李翰所有之抵價地請求債權之範圍，並非與被徵收土地之面積六、二三七平方公尺相同，僅約為被徵收土地之三分之一而已，此與上訴人現行將獲分配之高雄市○○區○○段○○○○號土地，面積約二、二○○平方公尺相符。是以，縱認上訴人就抵價地請求債權應繳納遺產稅，其遺產稅價值之估算應以抵價地請求權，得向高雄市政府請求交付之實際土地面積，按繼承原因發生當期之公告現值估算價值，而非以被徵收土地面積全部面積作為計算基礎等語，為此，請撤銷原處分及訴願決定等語。
三、被上訴人在原審答辯則以：系爭土地雖原係被繼承人李翰所有並供農業使用，惟被繼承人李翰於八十七年六月三日死亡時，所有權人已變更為高雄市政府，已非被繼承人之遺產，自無行政院八十三年十一月二十八日台八三財字第四四五三三號函及財政部八十三年十一月二十九日台財稅第000000000號函釋之適用。且系爭土地經李翰選擇領取抵價土地補償，亦經高雄市政府核准以抵價地抵付補償地價，是本件縱被繼承人李翰死亡時尚未領得抵價土地，然既屬遺產債權，即應依法核課遺產稅，上訴人上揭主張，顯對法令之見解有誤，並曲解債權本質，應不足採。另上訴人主張被繼承人李翰死亡，完全尚未領得任何抵價土地，依實質課稅原則，無遺產則無稅金可言乙節，顯係對實質課稅原則適用之誤解。按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」經司法院釋字第四二○號解釋在案。上開解釋固然肯定實質課稅原則在稅法之適用，但亦闡明在適用上仍應嚴守租稅法律主義。是則本於租稅法律主義之精神，被繼承人李翰遺留應領抵價地之權利既有財產價值，應屬課徵遺產稅之財產，參照最高行政法院九十一年度判字第一四八二號裁判見解，除法律別有規定外，自不得以實質課稅為由，不予核課遺產稅等語，資為抗辯。
四、原審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：經查，上訴人起訴雖主張系爭土地原係被繼承人李翰所有且供作農業使用，嗣系爭土地於八十六年七月間經高雄市政府所徵收，並將土地所有權移轉登記予高雄市政府，但因高雄市政府尚未完成細部規劃，所以系爭土地當時並未點交給高雄市政府，仍由被繼承人李翰繼續耕作。而被繼承人李翰於八十七年六月三日死亡後，系爭土地則由繼承人即上訴人等人繼續耕作，則依照農業發展條例第三十八條第一項之規定，系爭土地應得享有免徵遺產稅之待遇云云。惟查：本件系爭土地於八十六年七月十四日經高雄市區徵收後，業於八十六年七月十九日將土地所有權移轉登記予高雄市政府。又系爭土地被徵收後，原土地所有權人李翰則係申請選擇領回抵價地以抵付補償地價，亦經高雄市政府核發實施區段徵收抵價地證明書在案，有土地謄本及高雄市凹子底農業區（農十六）區段徵收案核發抵價地證明書附於原處分卷內可按。是系爭土地於被繼承人李翰八十七年六月三日死亡時，所有權人已變更為高雄市政府，自非被繼承人李翰之遺產。而該土地所有權移轉之事實，要不因高雄市政府尚未完成細部規劃而仍由上訴人等人繼續耕作而受影響。申言之，系爭土地於李翰死亡時，已非繼承之標的，其作為繼承之標的物，乃為因系爭土地被徵收而衍生之領回抵價地請求權，此項領回抵價地之請求權，因具有財產價值，核與行為時遺產及贈與稅法第四條第一項所謂「其他一切有財產價值之權利」相符，是被上訴人將上訴人等人應領回抵價地之權利價值列為遺產標的併予課徵遺產稅，依法並無違誤。故上訴人訴稱系爭土地於被繼承人李翰死亡後，仍由上訴人等人繼續耕作，依照農業發展條例第三十八條第一項之規定，應享有免徵遺產稅之待遇云云，容有誤會。又上訴人另主張縱認上訴人等人就抵價地請求債權應繳納遺產稅，其遺產稅價值之估算，應以得向高雄市政府請求交付實際抵價地之土地面積，按繼承原因發生當期之公告現值估算價值，而非以被徵收土地之全部面積作為計算基礎云云。經查，依平均地權條例第十條規定，政府於實施平均地權條例地區依法徵收土地時，應按照徵收當期之公告土地現值，補償其地價。其次，土地區段徵收，原所有權人固得依上開規定領取補償地價或申請領回抵價地，惟二者之價值應屬一致，亦即該應領回抵價地之權利價值與補償地價之價額應屬相當，此觀財政部八十五年九月十一日台財稅第000000000號函釋內容自明。是本件系爭土地既經高雄市政府核准以抵價地抵付補償地價，則上訴人等人應領取抵價地之權利價值，自應依平均地權條例第十條規定，按照徵收當期之土地公告現值計算。準此，被上訴人乃按系爭土地被徵收當期（八十六年七月十四日）之公告現值（每平方公尺九、○○○元），計算上訴人等人應領回抵價地之權利價值為五六、一三三、○○○元，並依上訴人等人自行申報應領回抵價地之價額核定其權利價值五六、一三三、○○○元併予課徵遺產稅，即無不合。從而上訴人主張渠等就抵價地請求債權應繳納之遺產稅，應以得向高雄市政府請求交付抵價地之土地面積計算權利價值，其結果應無不同。至上訴人主張按繼承原因發生當期之公告土地現值估算其價值云云，尚不可採。末查，上訴人復主張系爭土地應適用新市鎮開發條例第十一條第一項之規定予以免稅云云。按「新市鎮特定區計畫範圍內之徵收土地，所有權人於新市鎮範圍核定前已持有，且於核定之日起至依平均地權條例實施區段徵收發還抵價地五年內，因繼承或配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」固為新市鎮開發條例第十一條第一項所明定，惟查高雄市政府就高雄市凹子底（農十六）區段徵收區徵收之土地，是否屬於新市鎮特定區計畫範圍內之徵收土地，前據被上訴人向高雄市政府地政處函詢結果，茲據高雄市政府地政處以八十八年六月十五日高市地政五字第六二七二號函覆被上訴人略以：「說明：．．．二、前開區段徵收區非屬行政院核定開發之新市鎮，亦非依主旨條例開發之新市鎮。」等語，亦有該函附於原處分卷內可參。是系爭土地並無新市鎮開發條例第十一條第一項免徵遺產稅規定之適用，且亦無行政院八十三年十一月二十八日台八三財字第四四五三三號函及財政部八十三年十一月二十九日台財稅第000000000號函釋之適用。上訴人據以引用，容有誤解（前揭二函釋意旨略以：農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第三十九條之二第一項及農業發展條例第三十一條規定之適用。）綜上所述，上訴人辦理遺產稅申報，列報被繼承人李翰生前被高雄市政府徵收之高雄市○○區○○段四小段一四○地號土地之徵收補償價額五
六、一三三、○○○元。被上訴人初查依其申報數核定其權利價值併予課徵遺產稅，並無違誤。復查決定未准變更，訴願決定，遞予維持，均無不合。因而為上訴人敗訴之判決。
五、本院經查：㈠、系爭土地於被繼承人李翰死亡前，便因區段徵收於八十六年七月十九日將土地所有權移轉登記為高雄市政府所有，李翰死亡前已非系爭土地之所有權人，系爭土地自不屬被繼承人李翰之遺產，不因上訴人等人繼續耕作而有所影響。㈡、依行為時平均地權條例第十條規定，政府於實施平均地權條例地區依法徵收土地時，應按照徵收當期之公告土地現值，補償其地價。而土地區段徵收，原土地所有權人固得依上開規定領取補償地價或申請領回抵價地，惟二者之價值應屬一致，亦即該應領回抵價地之權利價值與補償地價之價額應屬相當，上訴人等人應領取抵價地之權利價值，自應依行為時平均地權條例第十條規定，按照徵收當期之土地公告現值計算。㈢、系爭土地因區段徵收，被繼承人李翰生前申請領回抵價地，因抵價地需待規劃分配後始能取得，在未取得抵價地前而以抵價地證明書代之，該抵價地證明書僅係遺產及贈與稅法第四條第一項所謂其他一切有財產價值之權利而已，尚難認已取得抵價地之所有權。㈣、原判決對上訴人在原審所主張各點何以不採，已詳加論述，認事用法均妥適，上訴意旨仍以上訴人所領得抵價地證明書係土地所有權而非其他一切有財產價值之權利，應有農地免稅之優惠等詞指摘原判決違誤，求予廢棄，經核為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第一百零四條、第九十八條第三項前段、民事訴訟法第八十五條第一項，判決如主文。
中華民國九十三年八月二十六日
最高行政法院第五庭
審判長法官鄭淑貞
法官黃璽君法官廖宏明法官林茂權法官黃合文右正本證明與原本無異
法院書記官蘇金全中華民國九十三年八月二十六日