裁判字號：臺北高等行政法院94年訴字第620號判決
裁判日期：民國95年01月26日
裁判案由：營業稅
臺北高等行政法院判決
94年度訴字第00620號原告桃園縣平鎮市農會代表人甲○○訴訟代理人 陳萬發 律師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 許虞哲 （局長）住同上訴訟代理人丙○○
乙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國93年12月27日台財訴字第09300426110號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告於民國（下同）88年間出租中壢市○○○段舊社小段第179之11地號等4筆土地予友崧企業有限公司（下稱友崧公司）興建房屋（下稱系爭建物），並約定以原告名義為起造人，建造成本計新臺幣（下同）59,809,524元（不含稅），漏開統一發票並漏報銷售額（下稱系爭稅額），違反行為時營業稅法（現行名稱為加值型及非加值型營業稅法，下稱營業稅法）第32條第1項、第35條第1項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條規定，經桃園縣政府稅捐稽徵處查得，因營業稅自92年1月1日起由國稅局收回自徵，乃移經被告審理違章成立，除核定營業稅額2,990,476元外（已補報補繳），並依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3款規定擇一從重處罰，就其未依法給與他人憑證金額59,809,524元裁處5﹪罰鍰計2,990,476元（下稱系爭罰鍰）。原告不服，就罰鍰部分申經復查，未獲變更，提起訴願，遭訴願決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告就原告未依法給與他人憑證金額59,809,524元裁處5﹪罰鍰計2,990,476元，是否適法？㈠原告主張：
⒈按營業稅之課稅立法意旨，係以銷售「貨物」或勞務或進
口貨物，始須課徵營業稅（參營業稅法第1條），且所指銷售貨物之意旨，係指將貨物之所有權移轉與他人以取得代價者而言（參營業稅法第3條第1項），是故，應課營業稅者，乃指⑴必須是銷售營業人所經營之「貨物」，並將貨物所有權移轉他人，⑵且必須因此項銷售移轉行為而取得代價者，始需課徵營業稅。
⒉查本案之原告係以農民會員組成之農業推廣組織，並非以
興建或銷售房地建物為業務之公司，自不可能將本件系爭房屋建物作為貨物而銷售，性質上與營業稅之課稅立法意旨不符。原告於87年將坐落於桃園縣中壢市○○○段舊社小段第179之11地號等4筆土地（空地，地目用途屬農會專用區）出租（租期15年）予承租人友崧公司，租約當時約定承租人於土地興建建物之初就應登記為原告之起造人名義（因為土地之地目用途屬農會專用區，就只能以原告為起造人，而且原告擔心土地建物不同名義人易生糾紛，故於租約上約定興建建物之初就應登記為原告之起造人名義），15年租期屆滿時，該建物才應點交予原告，才屬原告真正所有。故本件系爭建物基於前開因素而於建築之初登記為原告名義，依不符前揭營業稅法第1條所指銷售貨物或勞務或進口貨物，自無簽開統一發票繳交營業稅之問題。況且，前揭租賃之承租人友崧公司資產負債表內，每年均將該建物申報屬友崧公司之資產而列入其資產負債表中，原告於農會帳上則從未將該建物視為原告的資產記載，益証雙方對於該建物之價值，並不認為已由友崧公司移轉予原告，自無核課營業稅之問題。況且，依租約第4條約定，倘承租人有欠繳房租，則出租人有權「沒收」該建物，足証於租賃期間內，租賃雙方均認為該建物仍屬友崧公司所有，只不過建物所有權「名義」暫於保存登記之初就登記為原告之名下。
⒊原告曾經去函予國稅局，其覆函均稱是否應開發票尚在核
示中，桃園縣稅捐稽徵處就本案亦向其主管機關財政部請求函釋，足証關於本案之情形究是否應開立統一發票，仍未定論，則被告同屬國稅局之機關卻為應稅之處分並為罰鍰處分，顯然其內部矛盾不一，人民無所適從。
⒋退萬步言，原告基於該土地為農會專用區只能以原告起造
人，且為求能獲得保障，擔心友崧公司於租賃期間有不支付租金或對外欠債等糾紛導致債務或違約之發生，遂要求友崧公司應提出擔保來保障，雙方始約定由友崧公司所出資興建於租賃土地上的建物，應登記為原告之名義（但不必點交予原告），其性質應類如司法實務上所指「信託讓與擔保」（按信託讓與擔保乃最高法院及司法實務上均承認有效之法律關係），亦即雙方並非實質移轉，係為求擔保之信託讓與性質，建物本身之所有權仍屬友崧公司出資並使用享有，只不過友崧公司基於擔保其不會違約、不會負債之情形下，為能讓原告得到保障，外觀形式上將建物名義登記於原告名下（不必點交），但對於建物之管理收益處理及房屋稅負擔，仍屬友崧公司自行負責。此由租賃雙方所立契約書，及雙方申報予稅捐機關之資產負債表等，均可証明上開「信託讓與擔保」之存在，茲再詳陳如下：
⑴依租賃契約第4條第4項，當承租人有拖欠租金不付時，
出租人可以終止租約並「沒收乙方（承租人）在該土地上任何建築物及一切設施」。足証，雙方仍認定建築物之所有權為友崧公司所有，只不過當友崧公司發生拖欠租金時由原告沒收，所以縱使建築物登記在原告名義，雙方仍是如此約定，就足以証明建築物之登記名義僅是信託讓與之擔保性質，並非實質買賣移轉，依實質課稅原則，雙方仍在租賃中，應尚無需開立統一發票。
⑵依友崧公司向稅捐處申報之資產負債表，友崧公司於興
建建物之該年起，逐年均將本件建物登記申報屬其友崧公司之資產，而原告雖為建物登記之名義人，但從頭迄今從未將本件建物登記屬原告之資產內，故雙方對於該建物之認定權利歸屬甚為清楚，即雙方均認定登記名義僅是為求擔保之信託讓與，實質上建物權利仍屬友崧公司的，所以向來歷年均登記屬友崧公司之資產負債表內，並經稅捐處年年審核無誤驗証為憑，則被告不可驟而變稱該建物改屬原告所有而稱應補罰漏開統一發票。⑶該建物目前於租賃關係存續期間內，之所以登記原告名
義，其僅屬信託讓與擔保性質，已甚清楚。至於當租賃期滿或終止時之權利歸屬，因屆時租賃關係已無，已無擔保之必要，自當於斯時開立當時建物殘餘價值之統一發票，如此才符實質課稅原則，才符稅法。
⒌至於被告援引財政部85年12月11日臺財稅字第000000000
號函釋及財政部86年1月15日臺財稅字第861880699號函釋，與本案不同，該二函釋係未發生「信託讓與擔保」之情下的函釋令，與本件情形顯然不同，自非可一體適用，併此陳明。
⒍按法律之處罰，係以行為人「故意漏稅」為處罰，原告向
來守法繳稅，從無延誤或漏繳，本件純係基於前述原因而登記建物起造人，並非基於銷售行為而移轉，既非銷售，本即無營業稅可言，亦無開立統一發票問題，租賃雙方之帳目亦年年歷經被告機關審核無誤，不料，被告突稱原告漏開統一發票並處高額罰鍰，實屬突兀，原告於遵守租約之情形下，竟被裁罰罰鍰，實屬冤屈，請撤銷原處分及訴願決定。
㈡被告主張：
⒈按「銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限
表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額經查獲者，應就短漏開銷售額按規定稅率計算稅額繳納稅款外，處1倍至10倍罰鍰。」分別為營業稅法第32條、第35條及第52條前段所規定。次按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5﹪罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條所明定。又按「貴局（註：高雄港務局）出租公有土地，承租人以貴局名義於該承租土地上利用其自有資金投資興建各種動產或不動產之商港設施，並約定於租賃期間由其無償使用該等設施，貴局應於該項設施興建完成點交時，就該設施之建造成本，計列租賃收入，並依法開立統一發票及報繳營業稅。」、「說明：二、本案有關家福股份有限公司承租土地，興建產權歸於地主宏谷實業股份有限公司所有之建築物，其建築費用參照本部85年12月11日台財稅第000000000號函釋意旨，應由土地出租人於該建築物使用執照核發日起3日內，就該建築費用全數依法開立統一發票報繳營業稅，尚無須再視為押金設算利息開立統一發票。」分別為財政部85年12月11日台財稅第000000000號及86年1月15日台財稅第000000000號函所釋示。
⒉本案原告於88年間出租中壢市○○○段舊社小段第179之
11地號等4筆土地予友崧公司興建房屋，並約定以原告名義為起造人，建造成本59,809,524元，漏開統一發票並漏報銷售額，案經桃園縣政府稅捐稽徵處查得，有補報營業稅申報書、繳款書、承諾書、租賃契約及工程合約、使用執照影本等可稽，違章事證明確，核有違反營業稅法第32條第1項、第35條第1項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條規定，原核定乃依首揭稅捐稽徵法第44條規定處5﹪罰鍰計2,990,476元（未依法給與他人憑證金額59,809,524元×5%=2,990,476元）。
⒊經查桃園縣政府稅捐稽徵處就本案之房屋建造成本是否符
合營業稅法第3條視為銷售之規定疑義，前以91年6月11日桃稅工字第0910013107號函報請財政部核釋，案經財政部以91年6月21日台財稅字第0910034284號函回覆略以「按營業人承租土地，並約定以地主名義自費於承租土地上建屋，並約定於租賃期間由承租人取得無償使用該建物之權利，參照本部85年12月11日台財稅第000000000號函釋意旨，該承租人應於該建築物使用執照核發日起3日內，依法開立統一發票報繳營業稅。前經本部先後以87年8月10日台財稅第000000000號函及86年1月15日台財稅第000000000號函釋在案。上開兩函係屬個案核釋，雖未列於90年版營業稅法令彙編，惟其認定原則仍可適用。」是本案原告出租土地供承租人出資興建房屋，並約定以地主名義起造及核發建築使用執照，雖於合約中明訂租賃期間屆滿或中途解約即應拆除該建物返還土地，仍應依法開立統一發票報繳營業稅，原告漏未開立統一發票，依首揭規定即應受處罰，是原核定據以處罰鍰2,990,476元，並無不合，請予維持。
⒋綜上論述，原核定、復查決定及訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理由
一、原告代表人於訴訟中變更為甲○○，經其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、按「銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額經查獲者，應就短漏開銷售額按規定稅率計算稅額繳納稅款外，處1倍至10倍罰鍰。」分別為營業稅法第32條、第35條及第52條前段所規定。
三、次按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5﹪罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條所明定。又按「貴局（指高雄港務局）出租公有土地，承租人以貴局名義於該承租土地上利用其自有資金投資興建各種動產或不動產之商港設施，並約定於租賃期間由其無償使用該等設施，貴局應於該項設施興建完成點交時，就該設施之建造成本，計列租賃收入，並依法開立統一發票及報繳營業稅。」、「說明：．．
．本案有關家福股份有限公司承租土地，興建產權歸於地主宏谷實業股份有限公司所有之建築物，其建築費用參照本部85年12月11日台財稅第000000000號函釋意旨，應由土地出租人於該建築物使用執照核發日起3日內，就該建築費用全數依法開立統一發票報繳營業稅，尚無須再視為押金設算利息開立統一發票。」分別為財政部85年12月11日台財稅第000000000號及86年1月15日台財稅第000000000號函所釋示。
四、查本件原告於88年間出租中壢市○○○段舊社小段第179之11地號等4筆土地予友崧公司興建系爭建物，並約定以原告名義為起造人，建造成本59,809,524元，漏開統一發票並漏報銷售額，經桃園縣政府稅捐稽徵處查獲之事實，有原告補報營業稅申報書、繳款書、承諾書、租賃契約及系爭建物工程合約、系爭建物使用執照影本等各附原處分卷可稽，被告因而認定違章成立，除核定營業稅額2,990,476元外（已補報補繳），並依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3款規定擇一從重處罰，就其未依法給與他人憑證金額59,809,524元裁處5﹪系爭罰鍰計2,990,476元，原告不服，就罰鍰部分爭訟之事實，除有上開原告之營業稅申報書及核定通知書等文件外，復有其復查申請書及訴願書，附原處分卷足稽，堪認為真實。兩造主要爭執在：被告就原告未依法給與他人憑證金額59,809,524元裁處5﹪罰鍰計2,990,476元，是否適法？對此，原告主張系爭建物興建之際即曾請教被告是否須開立發票，惟被告所屬稅捐稽徵處似乎不清楚如何處理，另行文上級機關請示，可知本件連主管稅務業務之被告均不明是否須開立發票，平凡百姓之原告焉能知悉是否須開立發票，本件原告縱有漏開發票之行為，亦無故意或過失行為，被告予以科罰容有未合等語；被告則以參照財政部87年8月10日台財稅第000000000號函及86年1月15日台財稅第000000000號函釋意旨，營業人承租土地，並約定以地主名義自費於承租土地上建屋，並約定於租賃期間由承租人取得無償使用該建物之權利，該承租人應於該建築物使用執照核發日起3日內，依法開立統一發票報繳營業稅，本件系爭建物所有興建費用既由承租人全部支付，而原告為起造人即應於系爭建物取得使用執照核發日起3日內，開立發票，否則即應依法課徵稅額並科處罰鍰，資為答辯。
五、經查，原告本爭執本件必須「銷售營業人所經營之貨物」始發生課徵營業稅問題等語，惟於本院審理中主張僅爭執本件罰鍰問題，不再爭執本稅部分，有本院95年1月12日言詞辯論在卷足按，是本件兩造爭執僅在罰鍰部分，先予敘明。
㈠查本件系爭稅額係發生在88年度，而財政部以91年6月21
日台財稅字第0910034284號函：「按營業人承租土地，並約定以地主名義自費於承租土地上建屋，並約定於租賃期間由承租人取得無償使用該建物之權利，參照本部85年12月11日台財稅第000000000號函釋意旨，該承租人應於該建築物使用執照核發日起3日內，依法開立統一發票報繳營業稅。前經本部先後以87年8月10日台財稅第000000000號函及86年1月15日台財稅第000000000號函釋在案。上開兩函係屬個案核釋，雖未列於90年版營業稅法令彙編，惟其認定原則仍可適用。」有該函釋附卷足佐，揭明系爭建物興建之前之函示，即已就系爭稅額地主應否開立發票予承租人之疑義，有明確之解說，揭諸本件系爭建物興建過戶情形，原告應開立發票予承租人扣抵稅額之結果。
㈡原告雖舉財政部83.12.14台財稅第000000000號函示：「
．．．視同租金支出之房屋建造成本，其款項既非土地出租人所取得，自不宜要求出租人開立收取租金之憑證，本案如查明屬實，可憑該房屋建造成本進項憑證所載稅額核實扣抵。」主張該函示「．．．不宜要求出租人開立收取租金之憑證．．．」業已揭明本件情形，原告毋庸開立發票之依據等語。然查，該函示因易招致誤解，財政部93年版法令彙編業已刪除認明項僅保留說明項：「ＸＸ股份有限公司承租土地，利用其自有資金以地主名義於該土地上興建房屋，且約定租賃期間土地承租人無償使用房屋，其興建房屋所交付之進項營業稅額，得憑相關憑證核實認定依法扣抵銷項稅額。」有該93年版之賦稅法令彙編影本附卷可參，可知原告所舉之財政部83.12.14台財稅第000000000號函示主要係針對「．．．其興建房屋所交付之進項營業稅額，得憑相關憑證核實認定依法扣抵銷項稅額」，即營業人「興建房屋所取得之憑證」得以扣抵銷項稅額之釋示，至於同函說明第2項係載明：「．．．視同租金支出之房屋建造成本，其款項既非土地出租人所取得．．．」指明「其款項既非土地出租人所取得」，與本件系爭建物完成後係歸屬原告所有（原告等同無償取得土地承租人之產製物）顯然有別，自難援引比附。
㈢另原告既認為本件依財政部相關函示對於系爭建物是否應
予課稅有所未明，本得於系爭建物興建之前，先向該管稅務機關查明再予辦理，而免觸法遭受科罰，其不為此圖，竟於系爭建物興建完成過戶之後，始於91年10月15日經律師發函向相關機關查詢，有該律師查詢函影本一份附原處分卷足查，即難謂無應注意未予注意之疏忽漏報責任。原告主張本件雖經向被告所屬單位查詢，被告所屬單位亦未立即答覆還向上級機關函詢，足見原告對於本件課稅已盡注意之能事，實無故意過失，依大法官釋字第275號解釋意旨，應可免罰等語，即難認可採。
㈣原告雖另訴稱依據桃園縣府字工都字第3989號書函，土地
使用分區證明，將前述出租土地編訂為農會專用區，因此本不動產出租合約中約定土地上之建物，必須以原告(農
會)為名義上之起造人，方符合法律之限制，但是實際上出資及使用人均為友崧公司，且由友崧公司將該建物編入財產項目逐年攤銷折舊，原告從未將本建物列入財產項目，雙方均將本建物視為友崧公司所有，登記原告為建物名義上所有人，只是信託讓與擔保之關係，且為符合土地使用分區對該地使用之限制，所以才會登記為原告所有等語。惟此屬原告與友崧公司之內部約定關係，系爭建物所有權依民法物權編之規定係採登記主義，並不因原告前開約定關係而發生變更，基於財稅公平及單純化之考量，原告未能以其與他人間之內部關係主張系爭建物所有權仍屬友崧公司所有，友崧公司亦不得因之主張系爭建物為其所有，是原告所稱系爭建物為「信託讓與擔保之關係」等云，該私法關係並不足影響本件被告認定原告為系爭建物所有權人之公法賦稅關係，一併敘明。
㈤是本件被告以原告出租土地供承租人出資興建系爭建物，
並約定以地主原告名義起造及核發建築使用執照，雖於合約中明訂租賃期間屆滿或中途解約即應拆除該建物返還土地，依上開規定與說明，仍應依法開立統一發票報繳營業稅，原告漏未開立統一發票，即依首揭規定予以處罰2,990,476元，於法自屬有據。
六、綜上，原告所訴委無足採，從而被告認定本件審理違章成立，引據首揭規定，除核定營業稅額2,990,476元外（已補報補繳），並依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3款規定擇一從重處罰，就其未依法給與他人憑證金額59,809,524元裁處5﹪罰鍰計2,990,476元，即無違誤。復查及訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及舉證，與本件判決結果並無影響，爰不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年1月26日
第六庭審判長法官林樹埔
法官許瑞助法官陳鴻斌上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國95年1月26日
書記官蔡逸萱