裁判字號：臺北高等行政法院93年訴字第3667號判決
裁判日期：民國94年08月11日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
93年度訴字第03667號原告合家達建設股份有限公司代表人甲○○（董事長）訴訟代理人 余進來 （會計師）被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人丙○○
乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年9月10日台財訴字第09300335140號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告民國（下同）89年度申報前5年核定虧損本年度扣除額為新台幣（下同）7,881,915元。被告原核定以：85及86年度之營業收入為零元，其虧損數（管理費用）1,384,715元及2,167,633元，應分別按89年度房地營業收入比百分之61.21（土地收入＄238,943,493/房地收入＄390,345,373）扣除，扣除金額分別為85年度847,584元（＄1,384,715×61.21﹪），86年度為1,326,809元（＄2,167,633×61.21﹪）連同88年度之虧損數予以剔除土地交易損失427,683元，乃核定前5年核定虧損本年度扣除額為5,279,839元（7,881,915元-847,584元-1,326,809元-427,683元）。
原告不服，申請復查，經被告以93年4月13日財北國稅法字第0930221444號復查決定，駁回其申請，提起訴願，亦遭決定駁回，原告猶表不服，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告主張依所得稅法規定，同一年度之收入費用之配合，其以前年度虧損既經核定，應全數准予扣除，是否可採？㈠原告主張：
⒈按「營利事業所得稅之計算，以其本年度收入總額減除各
項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額」、「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將該管稽徵機關核定之前5年內各期虧損，自本年度純益額中扣除後，再行核課」，分別為所得稅法24條第1項、第39條所明定。
⒉原告85年及86年度營利事業所得稅既經被告核定虧損分別
為1,384,715元及2,167,633元（另加上84年度虧損186,955元，87年度94,424元，88年度4,048,188元，合計前5年虧損7,881,915元），原告於申報89年度營利事業所得稅，列報之前5年核定虧損本年度扣除額，依所得稅法第39條規定自應准全數扣除，惟被告以「85、86年度之營業收入為○元，虧損數（管理費用）應按房地營收比扣除，依所得稅法第24條第1項收支配合原則」。查所得稅法第24條第1項所謂之「收支配合原則」系指「本年度」，亦即同一年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益為所得額。換言之、按所得稅法第24條之「收支配合原則」，係指同一個年度在計算純益額之收入與成本費用之配合，而前5年虧損係自純益額中扣除。原處分書及訴願決定如此遽以認定，似嫌速斷。
⒊第查原告列報前5年核定虧損本年度扣除額為7,881,915元
，倘按被告初查，85及86年應虧損數1,384,715元及2,167,633元，應按89年度之房地營收筆百分之61.21減除其可扣抵額減除金額分別為85年度847,584元（$1,384,715×
61.21%），86年度為1,326,809元（$2,167,633×61.21%），合計減除2,174,393元，則原告本年度扣除額亦應為5,707,522元（$7,881,915-2,174,393），與原告初查核定本年度扣除額5,279,839之不合，併此敘明。
㈡被告主張：
⒈次按74年度以前，因土地交易所得無免納所得稅之適用，
故營利事業銷售房地而發生之營業費用，均得自房地收入項下減除，前5年核定虧損亦准自全年所得額項下減除。惟自75年1月1日起，土地交易所得免納所得稅，其有損失，亦不得減除。又原告係以不動產興建投資及租售為業，其於85年度與土地所有權人洽商合建事宜，於86年度新推案工地為天台贏座，於89年度完工交屋，該建物工期長達數年，因房屋未完工無房地收入年度，而發生之營業費用，仍為因銷售房地而發生。若未完工交屋年度核定之虧損數，由完工年度房屋交易所得項下減除，顯與所得稅法第
24條第1項規定，收入成本及費用配合原則不符。再者，財政部75年10月14日台財稅第0000000號函，有關土地交易所得應如何攤計該土地部分之營業費用之方式，乃係本於所得稅法第4條第16款第1目、土地交易所得免納所得稅之立法意旨，及同法第24條有關營利事業所得計算之規定所作之解釋。是本件原核定按房地收入比例，分攤未完工年度土地部分應分攤之虧損數，自前4年核定虧損減除，符合收入成本及費用配合原則及財政部函釋意旨。
⒉本件依所得稅法第24條第1項所定收入成本費用配合原則
，被告原核定以：85及86年度之營業收入為零元，其虧損數（管理費用）1,384,715元及2,167,633元，應分別按89年度出售土地占房地營業收入比百分之61.21（土地收入＄238,943,493/房地收入＄390,345,373）扣除，扣除金額分別為85年度847,584元（＄1,384,715×61.21﹪），86年度為1,326,809元（＄2,167,633×61.21﹪），連同88年度之虧損數予以剔除土地交易損失427,683元，乃核定前5年核定虧損本年度扣除額為5,279,839元（7,881,915元-847,584元-1,326,809元-427,683元），尚無不合。
理由
一、按「左列各種所得，免納所得稅：個人及營利事業出售土地，…其交易之所得。」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。
但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前5年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」及「依本法第4條第16款第1目之規定，個人或營利事業出售之財產，其交易所得免稅者，如有交易損失，亦不得扣除。」分別為所得稅法第4條第16款第1目、第24條第1項、第39條、及同法施行細則第8條之4所規定。另「興建房屋出售為業之建設公司，其在房屋未完成交屋前發生之營業費用，除因預售行為所發生之推銷費用，應按遞延費用列帳，配合房屋出售收入列為出售年度之費用外，管理費用部分未便併予遞延列帳。
說明：二、管理費用係屬一般管理行政工作所發生之費用，與因促銷行為而發生之推銷費用，性質不同，應不得遞延列帳。」及「營利事業於75年1月1日以後出售房地，土地交易所得免徵所得，應如何攤計該土地部分之營業費用，核釋如說明。說明：一、…二、分攤辦法如下：（一）銷售房地所產生之直接費用（如土地之土地增值稅、地價稅；房屋之營業稅、房屋稅以及房地之印花稅、過戶登記費等）可單獨計算者，應分別歸屬土地房屋負擔。（二）銷售房地所發生之營業費用於減除上述直接費用後，難以明顯劃分者，按稅捐稽徵機關核定房地售價比例分攤。…」亦分別經財政部73年3月27日台財稅第52136號及75年10月14日台財稅第0000000號函釋有案。上開函釋，係財政部基於職權所為釋示，未逾越法律規定，自可適用。
二、本件原告89年度申報前5年核定虧損本年度扣除額為7,881,915元。被告原核定以：85及86年度之營業收入為零元，其虧損數（管理費用）1,384,715元及2,167,633元，應分別按89年度房地營業收入比百分之61.21（土地收入＄238,943,493/房地收入＄390,345,373）扣除，扣除金額分別為85年度847,584元（＄1,384,715×61.21﹪），86年度為1,326,809元（＄2,167,633×61.21﹪）連同88年度之虧損數予以剔除土地交易損失427,683元，乃核定前5年核定虧損本年度扣除額為5,279,839元（7,881,915元-847,584元-1,326,809元-427,683元）。原告不服，循序申請復查，提起訴願，均遭決定駁回，復起訴主張依所得稅法規定，同一年度之收入費用之配合，其以前年度虧損既經核定，應全數准予扣除，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。
三、查原告主要營業項目為經營不動產投資興建及租售業務，89年度營利事業所得稅結算，委任余進來會計師辦理查核簽證申報，原列報前5年核定虧損本年度扣除額為7,881,915元，係簽證調底稿案件，經被告審查結果：原告於85年度與土地所有權人洽商合建事宜，86年度在台北縣三重市新推案工地為天台贏座，於89年度完工交屋，該建物工期長達數年，因房屋未完工無房地收入年度而發生之營業費用，仍為因銷售房地而發生，若未完工交屋年度核定之虧損，全數由完工年度房屋交易所得項下減除，顯與所得稅法規定收入成本及費用配合原則不符。又財政部75年10月14日台財稅第0000000號函，有關土地交易所得應如何攤計該土地部分之營業費用之方式，乃係本於所得稅法第4條第16款第1目，土地交易所得免納所得稅之立法意旨，及同法第24條有關營利事業所得計算之規定所作之函釋，本件原告85、86年度之營業收入為0元，其虧損數（管理費用）1,384,715元及2,167,633元，應分別按89年度房地營業收入比61.21﹪扣除，扣除金額分別為85年度847,584元（計算式：1,384,715×61.21﹪），86年度1,326,809元（計算式：2,167,633×61.21﹪），另88年度之虧損數予以剔除土地交易損失427,683元，乃核定前5年核定虧損本年度扣除額為5,279,839元（計算式：7,881,915－847,584－1,326,809－427,683，參見原處分卷審查結果增減金額變更比較表），揆諸首揭規定及說明，自無不合。
四、至於原告主張：其以往年度虧損既經稅捐機關核定，應全數准予扣除，始符公允云云。查自75年1月1日起，土地交易所得免納所得稅，其損失，自亦不得減除，又基於收入成本費用配合原則，本件被告按房地收入比例，分攤未完工年度土地部分應分攤之虧損數，自前5年核定虧損減除，公平合理，原告所訴，洵不足採。
五、綜上說明，本件被告就原告89年度營利事業所得稅之核定處分，並無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年8月11日
第三庭審判長法官王立杰
法官王碧芳法官黃本仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國94年8月11日
書記官姚國華