裁判字號：臺北高等行政法院93年訴字第1895號判決
裁判日期：民國94年08月11日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
93年度訴字第1895號原告巴拿馬商‧巴布科克威爾科克斯國際股份有限公司
台灣分公司代表人甲○○訴訟代理人 趙儷伶 律師
乙○○(會計師)複代理人 陳凱君 律師被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 (局長)訴訟代理人丙○○
丁○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年4月22日台財訴字第0930010199號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告係美商巴布科克威爾科克斯國際股份有限公司（以下簡稱美商巴布科克威爾科克斯公司）於中華民國境內之營業代理人，依所得稅法第41條規定，代該公司就中華民國來源所得單獨設立帳簿，計算營利事業所得並辦理結算申報，其86年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入新台幣（下同）135,188,216元、全年所得額計虧損26,069,568元，經被告依書面審查暫行核定在案。嗣被告查得原告本期係承續前期承包台灣電力股份有限公司（以下簡稱台電公司）台中火力發電廠第5部至第8部機火力發電工程，非單純之買賣機器，乃重行審查並核定全年所得額為20,651,732元，應補徵稅額5,152,933元。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：（依原告於準備程序中所為聲明如下）⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：系爭供貨合約是否可併入技術合約？㈠原告主張之理由：（原告未於言詞辯論期日到場，據其所提
訴狀及於準備程序中陳述、主張如下）⒈本件原告為美商巴布科克威爾科克斯公司於中華民國境內
之營業代理人，依所得稅法第41條規定，代該公司就中華民國來源所得單獨設立帳簿，計算營利事業所得並辦理結算申報。茲就原告與台電公司訂定之設備供應合約及顧問服務合約說明如下：
①台中火力發電廠FGD煙氣去硫系統供貨及顧問合約，供
應設備及提供台電公司人員之諮詢及訓練服務，合約編號#0000000C60100（以下簡稱「FGD合約」）。
②台中火力發電廠第5至8號機BOILER鍋爐供貨合約，合約編號#0000000M00200（以下簡稱「鍋爐供貨合約」）。
③台中火力發電廠第5至8號機BOILER鍋爐設備顧問合約，
提供安裝及試車等之顧問服務，合約編號#879111M002A0（以下簡稱「鍋爐顧問合約」）。
④ASH設備及顧問合約，即原告承受美國JOY公司原與台電公司之合約（以下簡稱「ASH合約」）。
⒉納稅義務人須經財政部事先核准，方有所得稅法第25條適用之餘地：
①按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各
項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。營利事業有第14條第1項第4類利息所得中之短期票券利息所得，除依第88條規定扣繳稅款外，不計入營利事業所得額。」、「總機構在中華民國境外之營利事業，在中華民國境內經營國際運輸、承包營建工程、提供技術服務或出租機器設備等業務，其成本費用分攤計算困難者，不論其在中華民國境內是否設有分支機構或代理人，得向財政部申請核准，或由財政部核定，國際運輸業務按其在中華民國境內之營業收入之10%，其餘業務按其在中華民國境內之營業收入之15%為中華民國境內之營利事業所得額。但不適用第39條關於虧損扣除之規定。」，分別為所得稅法第24條、第25條所明定。經查營利事業之所得額原則上應依所得稅法第24條規定計算，僅於例外符合所得稅法第25條規定之情況下，始得依該條規定計算之，故若納稅義務人認依所得稅法第25條規定計算所得對其較有利，須先經財政部依申請人所提供之合約逐案核准（並非依申請人之營業性質1次核准其所有之營業收入均應按該法條規定計算所得額），始得適用該法條規定計算所得額，否則即須依所得稅法第24條規定，以實際之收入減除成本之方式計算所得額。又所得稅法第25條規定僅適用於經營國際運輸、承包營建工程、提供技術服務或出租機器設備等業務，其成本費用分攤計算困難者，並不適用於出售機器設備業務。
②本件原告申報其委託人88年度營利事業所得稅，完全依據現行稅法之規定。茲說明如下：
⑴FGD合約：未向財政部申請適用所得稅法第25條，故
依所得稅法第24條，按實際發生之收入及成本計算之所得額為虧損4,376,833元。
⑵鍋爐供貨合約：未向財政部申請適用所得稅法第25條
，故依所得稅法第24條，按實際發生之收入及成本計算之所得額為虧損23,662,670元。
⑶鍋爐顧問合約：財政部於82年11月19日以台財稅第
000000000號函核准依所得稅法第25條規定計算所得，依該規定計算之所得額為2,423,677元。
⑷ASH合約：未向財政部申請適用所得稅法第25條，故
依所得稅法第24條，按實際發生之收入及成本計算之所得額為虧損754,393元。
是原告申報其委託人本年度所得額計虧損26,069,568元，完全符合稅法之規定，詎料被告無視於FGD合約、鍋爐供貨合約及ASH合約均未經向財政部申准適用，不得依所得稅法第25條規定計算所得額之情事，將上開4合約之全部營業收入均按所得稅法第25條規定即營業收入之15%計算所得額，核定課稅所得額為20,651,732元，顯然逾越其權限範圍，並違反租稅法律原則，原處分顯然違法，應予撤銷。
⒊原告並非於中華民國境內承包工程，應無所得稅法第25
條第1項規定及財政部77年3月28日台財稅字第770526922號函釋（以下簡稱財政部77年函釋）之適用：
①經查原告僅係單純供應鍋爐設備並提供必要之技術諮詢
服務，並非承包營建工程。而所謂營造業，依中華民國行業統一分類標準第E項之規定，係指從事土木工程、建築工程、機電、電路及管道工程、建物裝潢等行業者，另建築業之自營木工、泥水、鉛管及電工等工程亦屬之。又營建工程係屬特許行業，須依營造業管理規則取得營造業執照方得經營，且內政部營建署亦訂定外國營利事業申請營造業執照之審查標準。次查發電廠之整廠設施，除各項設備外，尚有地基工程、設備控制廠房等工程，原告為發電設備之供應廠商，僅供應部分設備而非整廠設備，亦未提供安裝及試車之施工服務，且整廠之營建工程（即土木工程）及設備安裝及試車均由台電公司自行負責，僅於對進口設備之安裝或試車認為有必要由原告提供技術諮詢及人員訓練服務時，方請該公司提供，並按人數、天數計算技術提供者之酬勞，此觀台電公司核能火力發電工程處91年8月12日D購字第91080018號函、原告與台電公司簽定之鍋爐顧問合約第5章第C款即明，可知該項技術服務並非絕對必要，亦非施工，是原告確未從事營造業，亦未承包營建工程至明。
②參照財政部77年函釋「主旨：外國工程包商在我國境內
承包建設工程，依約由該外國工程承包商在我國境外採購供應材料及機器設備之價款，應依法課徵營業稅及所得稅。說明：．．．②所得稅部分：應依下列方法擇一辦理。⑴辦理結算申報：依所得稅法第24條規定，以其全年度收入總額（含該項國外採購供應材料及機器設備部分）、減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，依同法有關規定申報納稅，惟有關收益、成本、費用與損益之攤計，如有不合營業常規之安排，應依所得稅法第43條之1規定辦理。⑵申請依所得稅法第25條規定辦理：該項國外採購供應材料及機器設備，係屬營建工程之包工包料，應併同其他各項提供技術服務所取得之報酬，依上開法條規定報繳所得稅。」意旨，外國工承包商於我國境內承包建設工程，依約由該外國工程承包商於我國境外採購供應材料及機器設備之價款應依法課稅，其辦理所得稅可採自行結算申報，即依所得稅法第24條規定以全年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，申報納稅；或申請依所得稅法第25條規定辦理，即總機構於中華民國境外之營利事業在中華民國境內承包營建工程可向財政部申請以營業收入之15%為所得額，申報納稅。又財政部77年函釋係用以解釋承包建設工程之相關稅負，並非解釋設備供應及顧問諮詢服務，如前所述，原告係供應鍋爐設備及提供顧問服務予台電公司，並無承包建設工程之事實，自無前開函釋之適用。況縱原告係承包建設工程，被告亦僅於其向財政部申請依第25條規定計算所得額並經財政部核准後，始可援引財政部77年函釋，依所得稅法第25條規定計算原告之委託人之所得額。是被告恣意認定原告係承包建設工程，並錯誤援用財政部77年函釋作為課稅依據，於法不合。
⒋退步言，縱本件鍋爐設備採購係屬營建工程之包工包料，
並將鍋爐供貨合約視為已經財政部核准適用所得稅法第25條規定，亦僅能將鍋爐供貨合約與鍋爐顧問合約依所得稅法第25條規定計算所得額。蓋鍋爐顧問合約已獲核准採用所得稅法第25條規定計算課稅所得額，故縱認本件鍋爐設備採購合約係屬營建工程之包工包料，被告頂多亦僅能將鍋爐供貨合約之營業收入比照鍋爐顧問合約辦理。換言之，於FGD合約及ASH合約均未取得財政部核准之情形下，被告須採用所得稅法第24條規定計算此2合約之所得額，方符合法令規定，最高行政法院93年度判字第221號判決載明「查上訴人（即本件原告）就台中火力發電廠FGD去硫系統設備工程，並未向財政部申請核准依所得稅法第25條第1項計算所得額，被上訴人（即本件被告）就該部分依所得稅法第25條第1項計算所得額，固有未合」等語，即同此見解。準此，原告86年之所得額應為虧損1,614,004元，而非被告錯誤核定之20,651,732元，原處分確屬違法，應予撤銷。
㈡被告答辯之理由：
⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項
成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「總機構在中華民國境外之營利事業，在中華民國境內經營國際運輸、承包營建工程、提供技術服務或出租機器設備等業務，其成本費用分攤計算困難者，不論其在中華民國境內是否設有分支機構或代理人，得向財政部申請核准，或由財政部核定，國際運輸業務按其在中華民國境內之營業收入10%，其餘業務按其在中華民國境內之營業收入之15%為中華民國境內之營利事業所得額。」，分別為所得稅法第24條第1項、第25條第1項所明定。次按「外國工程包商在我國境內承包建設工程，依約由該外國工程承包商在我國境外採購供應材料及機器設備之價款，應依法課徵營業稅及所得稅。．．．所得稅部分：應依下列方法擇一辦理。
1.辦理結算申報：依所得稅法第24條規定，以其全年度收入總額(含該項國外採購供應材料及機器設備部分)減除各項成本費用，損失及稅捐後之純益額為所得額，依同法有關規定申報納稅，惟有關收益、成本、費用與損益之攤計，如有不合營業常規之安排，應依所得稅法第43條之1規定辦理。2.申請依所得稅法第25條規定辦理：該項國外採購供應材料及機器設備，係屬營建工程之包工包料，應併同其他各項提供技術服務所取得之報酬，依上開法條規定報繳所得稅。」，復為財政部77年函釋所明示。
⒉本件原告86年度承作台電公司之工程，除FGD供貨及勞務
提供（台中火力發電廠第5至8號機煙氣去硫系統採購）合約係按所得稅法第24條規定，以收入減實際成本費用後之純益額為所得額外，其餘部分（台中火力發電廠第5至8號機鍋爐設備）屬採購（供貨）合約者，依所得稅法第24條規定，以收入減成本費用後之純益額為所得額；屬技術顧問合約者，則報經財政部核准依所得稅法第25條規定，以營業收入之15%為所得額。據此，原告列報其86年度營業收入135,188,216元、全年所得額計虧損26,069,586元。嗣被告查得其本期係承續前期承包台電公司台中火力發電廠第5部至第8部機火力發電工程，非單純之買賣機器，乃依財政部77年函釋意旨，認其採購（供貨）合約係屬營建工程之包工包料，應併同其他各項提供技術服務所取得之報酬，依所得稅法第25條規定就原告境外採購器材採FOB交貨，經台電公司開立信用狀，由原告於86年間所取得之分年押匯貨款計2,490,000元，併予計入營業收入，核定全年所得額為20,651,732元【計算式：（135,188,216＋2,490,000）×15%=20,651,732】。原告不服，申請復查，經被告復查決定略以，原告86年度係承續84年度、85年度承作台電公司之工程，雖含設備採購及其技術服務之提供，惟依財政部77年函釋及鈞院90年度訴字第6015號判決意旨，該設備之採購係屬營建工程之包工包料，應併同其他各項提供技術服務所取得之報酬報繳所得稅；且原告84年度營利事業所得稅事件經被告依行政院及審計部之中央政府總決算及附屬作業單位決算及綜計表，查得其承包台電公司台中火力發電廠第5至第8部機火力發電工程，非單純之機器買賣，本期比照上期，按前開釋令意旨及鈞院判決意旨核定全年所得額為20,651,732元，尚無不合為由，駁回其復查之申請。原告仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，原告猶不服，復執前詞爭執，顯係誤解，應無可採。另原告同一案情之84年、85年度營利事業所得稅事件，業經最高行政法院、鈞院分別以93年度判字第221號、92年度訴字第44號判決駁回在案，併予陳明。
理由
一、本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條所列各款情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。
二、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「總機構在中華民國境外之營利事業，在中華民國境內經營國際運輸、承包營建工程、提供技術服務或出租機器設備等業務，其成本費用分攤計算困難者，不論其在中華民國境內是否設有分支機構或代理人，得向財政部申請核准，或由財政部核定，國際運輸業務按其在中華民國境內之營業收入10%，其餘業務按其在中華民國境內之營業收入之15%為中華民國境內之營利事業所得額。」，行為時所得稅法第24條第1項、第25條第1項分別定有明文。
三、本件原告係美商巴布科克威爾科克斯公司於中華民國境內之營業代理人，依所得稅法第41條規定，代該公司就中華民國來源所得單獨設立帳簿，計算營利事業所得並辦理結算申報，其86年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入135,188,216元、全年所得額計虧損26,069,568元，經被告依書面審查暫行核定在案。嗣被告以原告本期係承續前期承包台電公司台中火力發電廠第5部至第8部機火力發電工程，非單純之買賣機器，乃重行審查並核定全年所得額為20,651,732元，應補徵稅額5,152,933元等情，有原告86年度營利事業所得稅結算申報書等附於原處分卷可稽。茲本件爭點厥在原告與台電公司台中火力發電廠第5部至第8部機鍋爐設備採購合約，究係屬營建工程之包工包料，抑僅係單純之買賣。經查原告與台電公司簽訂之編號0000000M00200台中火力發電廠第5至第8號機鍋爐設備採購合約與編號0000000M002A0之為台中火力發電廠第5至第8號機鍋爐設備提供安裝、試車等技術顧問服務合約，形式上雖係二不同之契約，然查後者明定其係就台電公司依前者所購買之台中火力發電廠第5至第8號機鍋爐設備提供有關之技術服務，其服務內容包括原告所供應設備適當安裝、啟動及操作之服務，而有關鍋爐設備之安裝及操作，亦約定應於原告工程師之監督及指導下進行，亦即採購之鍋爐設備安裝時，原告之工程師必須到場，且就此服務約定給付報酬，有上開契約影本在卷可資參照。又自台電公司核能火力發電工程處91年8月12日Ｄ核火購字第91080018號函所載「．．．本公司台中火力電廠第五至八號機鍋爐外購合約係採設備標，即由本公司向國外廠商進口器材後自行負責施工及安裝，為確保該設備順利完工並安全運轉，另於招標文件商務條款中規定設備供應廠商應視本公司需要隨時提供該設備之相關技術服務。因此本公司將技術服務項目與原設備供應商另訂合約，並視其為設備合約之附約以備不時之需，該項技術服務攸關鍋爐設備之正確安裝與順利運轉，故宜由原設備供應廠商提供。」等字樣觀之，可見原告除提供該鍋爐設備外，仍須提供安裝、操作等相關之技術服務，自非單純之鍋爐採購；況原告於其84年度營利事業所得稅事件，最高行政法院93年度判字第221號案件言詞辯論期日時陳稱本件鍋爐設備安裝時，其確曾指派工程師到場，亦經給予報酬，而其當期亦自行列報本項提供技術服務報酬等語甚明在卷，是原告與台電公司雖就鍋爐設備與技術服務分別訂立契約，惟究其實質，該技術服務合約乃屬鍋爐設備合約之附約，二者實屬同一，系爭供貨合約可併入技術合約，甚為顯然，故原告所稱系爭鍋爐設備乃單純之買賣云云，委無可採。至原告另主張其於復查時即就ASH合約部分爭執，然迄未就該合約提出相關帳證資料以供查核，亦未作何說明以實其說，徵之行政法院（現改制為最高行政法院）39年判字第2號判例，自難謂其已盡舉證責任，所言殊難採信。從而被告以本期係承續前期承包台電公司台中火力發電廠第5部至第8部機火力發電工程，本件鍋爐設備採購屬營建工程之包工包料，依財政部77年函釋意旨，應併同其他各項提供技術服務所取得之報酬報繳所得稅，即非無據，所為處分，揆諸首揭條文規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第218條、民事訴訟法第385條第1項前段、行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年8月11日
第二庭審判長法官鄭忠仁
法官蕭忠仁法官林育如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國94年8月11日
書記官林惠堉