裁判字號：臺北高等行政法院93年訴字第3105號判決
裁判日期：民國94年08月11日
裁判案由：綜合所得稅
臺北高等行政法院判決
93年度訴字第03105號原告甲○○訴訟代理人乙○○被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）住同上訴訟代理人丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部 中華民國 93年7月21日台財訴字第0930016670號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告民國（下同）87年度綜合所得稅結算申報，涉嫌漏報原告及其配偶乙○○之營利、利息所得及受扶養親屬 張啟銓 營利、利息所得、 張琇琄 利息所得、 張林淑鉉 利息所得等計新臺幣（下同）798,351元（下稱系爭所得），經被告審理違章成立，遂併課核定其當年度綜合所得總額為14,214,087元，綜合所得淨額為13,131,242元，發單補徵稅額425,233元，並按所漏稅額318,665元處0.2倍之罰鍰計63,700元（計至百元止），原告不服，申請復查，未獲變更，訴經財政部92年1月29日臺財訴字第0910071172號訴願決定，將原處分撤銷，由被告查明事實後另為處分，案經被告重核復查，仍維持原核定，原告猶不服，提起訴願，遭訴願決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及復查決定（原處分）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告主張其87年度昌磊電子工業股份有限公司（下稱昌磊公司）股票營利所得（下稱系爭股票所得），業經訴外人 張信貞 出具切結書承認為其所有，被告依法對之是否即不得對原告課徵綜合所得稅？㈠原告主張：
⒈依所得稅法第2條規定：「凡有中華民國來源所得之個人，應就中華民國來源之所得，依本法課徵綜合所得稅」。
另按財政部62年2月26日台財稅第31471號函釋：「主旨：
統一規定分散所得案件認定原則。說明及辦法：查納稅義務人利用他人名義分散股利所得，藉以規避累進綜合所得稅負之案件，迭經財政部稽核單位及稅捐稽徵機關查獲，並補稅送罰在案...」。又所謂「實質課稅原則」：即指所得或財產，其法律形式上之歸屬與其經濟上之實質享受者不一時，租稅法上就此一事實所賦予之評價係以經濟的實質為考慮之基準而言。依上開規定及本於實質課稅原則，有實質所得始有所得稅負擔。
⒉查原告之配偶乙○○原任職國產公司，張信貞為該企業董
事。當時公司從事轉投資，為便於操作乃借用職員名義擔任股東，發行股票。原告及配偶均屬被借用，資金或股票運作均為張信貞自行處理，因此原告自始不知股票轉讓情事，詳情應查詢張信貞。原告自接獲被告之所得稅核定通知書始知有昌磊電子工業股份有限公司之緩課股票出售所得，經查證始知係張信貞當年度借用名義之股票所分配股票股利，於87年出售。張信貞為負全責乃出具證明書，做為證據。至於系爭售股所得未轉入原告帳戶，其相關之資金流程，應非原告可提供之資料。張信貞持有股票，自行出售，於切結書已說明：「本人因需要資金已於八十七年十一月三日全部轉讓出售，並取得出售價款...」，該股票出售與價款取得張信貞已告知被告，按事實應向張信貞查證出具之切結書內容是否屬實。被告承辦人員函原告提供非原告所為之證據，而以未提供確切相關證明為由即駁回，顯未尊重原告權益，其查證方式，認定事實之見解足生疑義。
⒊依據行政程序法規定，行政機關處分應以證據為憑之舉證
原則。」原告及配偶並無實質所得，該緩課轉讓情形，被告有稽徵權，不難從買受人查證其付款情形及轉讓情形，以瞭解事實真相及有無通謀而為之虛偽意思表示，而其實質所得者為誰等證據。
⒋請參酌原告訴訟理由依據事實依法撤銷原核定及訴願決定。
㈡被告主張：
⒈綜合所得稅部分：
⑴按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併
計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額...。第四類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得...」及「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。...」為行為時所得稅法第14條第1項及第15條第1項所明定。
⑵本件原告87年度綜合所得稅結算申報，涉嫌漏報其本人
、其配偶及受其扶養親屬營利所得及利息所得等計798,351元，被告乃依首揭規定，併課核定原告當年度綜合所得總額為14,214,087元，淨額為13,131,242元，補徵稅額425,233元；原告不服，申經被告復查結果，未獲變更，訴經財政部92年1月29日臺財訴字第0910071172號訴願決定，將原處分撤銷，責由被告查明系爭營利所得實際取得人另為處分，案經被告重核復查決定，仍維持原核定。
⑶原告仍執前詞訴稱，其本人與其配偶之昌磊公司營利所
得，係受友人張信貞信託為名義登記，非其二人所得，復稱其配偶乙○○原任職國產公司，張信貞為該公司企業董事，當時公司從事轉投資，為便於操作乃借用職員名義擔任股東，發行股票，其本人及其配偶均屬被借用，而資金或股票運作均為張信貞自行處理，其自始不知股票轉讓情事等情。按最高法院71台上字第2052號判決，所謂信託行為乃委託人為自己或第三人之利益，以一定財產為信託財產，將之移轉予受託人，由受託人管理或處分，以達到一定經濟上或社會上之目的之行為，受託人不特僅就信託財產承受權利人之名義，且須就信託契約所定內容，為積極之管理與處分，如委託人僅以其財產名義上移轉予受託人，受託人自始不負管理或處分之義務，凡財產上之管理、使用或處分悉由委託人自行辦理時，是為消極信託，除有確實之正當原因外，通常多屬通謀而為之虛偽意思表示。而原告僅提供張信貞之說明書，惟無確切相關證明，系爭售股所得有轉回與張信貞之事實，又經函請原告提供其二人售股所得給付與張信貞或由張信貞取得之相關資金流程證明，原告僅提示張信貞出具之說明書，然查該說明書尚不足以證明上開股票原告及其配偶係借名予張信貞登記，參諸前行政法院36年度判字第16號判例「當事人主張事實，應負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」，原告所訴委無足採，從而被告依據卷附緩課股票轉讓所得申報憑單所載所得人，依首揭規定核定原告營利所得390,000元及其配偶乙○○營利所得340,000元，併課核定原告87年度綜合所得稅，並無不合，訴經訴願決定亦持與被告相同之論見，原告仍執前詞，顯無理由。
⒉罰鍰部分：
⑴按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填
具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額...，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除...尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。...」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第71條第1項及第110條第1項所明定。次按「人民違反法律上之義務，而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件，但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。
」司法院大法官釋字第275號可資參照。
⑵本件原告87年度綜合所得稅結算申報，短漏報其本人、
其配偶乙○○及受其扶養親屬張啟銓、張琇琄、張林淑鉉之營利、利息等所得計798,351元，違章事證明確，已如前述，被告按補徵稅額處0.2倍之罰鍰計63,700元（計算式：318,665×0.2=63,700，計至百元止）。原告不服，申經被告復查結果，未獲變更，訴經財政部92年1月29日臺財訴字第0910071172號訴願決定略以，罰鍰計算基礎之本稅部分計有重行審酌之必要，則罰鍰部分自無可維持，將原罰鍰處分併予撤銷，責由被告另為處分，案經被告重核復查決定，仍維持原決定。
⑶本件原告仍執前詞爭議，惟並未就其主張提供任何證據
以證其實，其主張自無從審酌，且按綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，原告未就實領所得予以申報，致漏報營利、利息等所得，顯有過失，自不能免其罰責，經審酌本件違章情節，按補徵稅額處0.2倍之罰鍰計63,700元，尚無不合，訴經訴願決定亦持與被告相同之論見，原告仍執前詞，顯無理由。
⒊據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤，請判決如被告答辯聲明。
理由
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額．．
．。第4類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得．．．」及「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。．．．」為行為時所得稅法第14條第1項及第15條第1項所明定。次按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」及「納稅義務人應於每年2月20起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。．．．」亦為行為時所得稅法第71條第1項及第110條第1項所明定。又「人民違反法律上之義務，而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件，但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」亦經司法院大法官釋字第275號解釋在案。
二、查本件原告87年度綜合所得稅結算申報，涉嫌漏報其本人、其配偶及受其扶養親屬營利所得及利息所得等計798,351元，有原告87年度綜合所得稅結算申報書影本、被告對原告87年度綜合所得稅結算核定通知書影本，各一份附原處分卷足稽，復為兩造所不爭執，堪信為真實。兩造主要爭執在，原告主張其87年度昌磊公司股票營利所得（下稱系爭股票所得），業經訴外人張信貞出具切結書承認為其所有，被告依法即不得對之課徵綜合所得稅等語；被告則以系爭股票營利所得名義人為原告，縱訴外人張信貞出具書面表示系爭股票所得為其所有，依法仍應對名義人即原告課徵所得稅等語，資為抗辯。經查：
㈠參考改制前行政法院62年判字第126號判例之意旨：「．
．．系爭房屋為原告夫妻關係存續中所取得之聯合財產，由其妻申報為納稅義務人。至原告主張依民法第1018條規定系爭房屋應由其管理，請求變更其為納稅義務人，但房屋稅條例第四條前段並無管理人必須為納稅義務人之規定，原告自不能藉口管理系爭房屋，請求變更納稅義務人之名義。」可知，行為時所得稅法第14條第1項有關「個人之綜合所得總額」之規定，當係指以納稅義務人名義下及其法定併計之綜合所得總額而言。否則任何人均可於稅捐稽徵機關對納稅義務人核定稅賦之後，提出私下簽訂之私文書，表示真正所有人或所得人為何人而要求稅捐稽徵機關變更原核定，即易滋生破壞稅務管理正確性及安定性之目標，自非法之所許。
㈡查訴外人張信貞固出具切結書表示系爭股票為緩課股票，
分別於86年8月間信託登記予原告及其配偶名下，數量各為34,000股及39,000股，並於87年11月3日全部出售取得出售之價款等語，固有該切結書影本一紙附原處分卷足佐，縱或屬實，亦屬原告及其配偶與訴外人張信貞之內部約定關係，就上開所得稅法第14條第1項之規定，系爭股票營利所得之名義人仍為原告及其配偶，亦即系爭股票之納稅義務人依所得稅法第14條第1項及第15條第1項規定仍為原告，原告依法自應就系爭股票營利列報，以免漏報受罰，訴外人張信貞出具之切結書固亦表明願負責繳納稅捐，惟此僅為訴外人張信貞對原告就系爭股票營利之稅捐表示負責之事後承諾，僅對原告及其配偶發生效力，並不因之發生阻斷原先既已發生之公法法律關係之事實。
㈢次查，原告及其配偶87年度亦申報昌磊公司股票之營利所
得，金額分別為280,000元及588,580元，足知原告及其配偶亦持有昌磊公司股票，渠等如與訴外人張信貞間確有系爭股票之信託登記關係者，本於雙方之基礎互信關係，本應更加注意系爭股票之出售營利所得之申報，渠等漏未申報該等營利所得，實難辭其咎。被告乃依首揭規定，併課核定原告當年度綜合所得總額為14,214,087元，淨額為13,131,242元，補徵稅額425,233元，即無不合。原告所訴稱，其本人與其配偶之昌磊公司營利所得，係受友人張信貞信託為名義登記，非其二人所得，復稱其配偶乙○○原任職國產公司，張信貞為該公司企業董事，當時公司從事轉投資，為便於操作乃借用職員名義擔任股東，發行股票，其本人及其配偶均屬被借用，而資金或股票運作均為張信貞自行處理，其自始不知股票轉讓情事等情，核屬其與訴外人張信貞之內部約定關係，原告既為納稅義務人並不得以之對抗被告依所得稅法相關規定之稽徵，原告之前開主張尚不足憑採。
㈣末查原告雖主張系爭股票營利所得係屬訴外人張信貞之所
得，僅見其提出訴外人張信貞之私人切結書說明外，對於有關系爭股票之實際所得流程是否果真如原告或訴外人張信貞所言，確由張信貞取得，則未見原告提出較客觀之收受系爭股票出售價款之支票或銀行等帳款資料證明，而無法遽認屬實，參諸前行政法院36年度判字第16號判例意旨：「當事人主張事實，應負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」自亦難認原告主張之事實真正可採，一併敘明。
四、罰鍰部分：查本件原告87年度綜合所得稅結算申報，短漏報本人、配偶乙○○君及其受扶養親屬張啟銓君、張琇琄君、張林淑鉉君之營利、利息等所得計798,351元，業如前述，有卷附緩課股票轉讓所得申報憑單及各類所得扣繳暨免扣繳憑單可稽，即應依所得稅法第71條規定辦理申報，是既有該些所得而漏未申報，雖非故意，仍難卸免其過失漏報之責任。被告依法按補徵稅額處0.2倍之罰鍰計63,700元（計算式：318,665×0.2＝63,733，計至百元止），並無不合。
五、綜上，原告所訴委無足採，從而被告依據卷附緩課股票轉讓所得申報憑單所載所得人，依首揭規定核定原告營利所得390,000元及其配偶乙○○營利所得340,000元，併課核定原告87年度綜合所得稅併處0.2倍之罰鍰，並無違誤，復查及訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及未經援用之證據，核與本案之結論，不生影響，爰不一一贅述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年8月11日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法官林樹埔
法官許瑞助法官陳鴻斌上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國94年8月11日
書記官蔡逸萱