臺中高等行政法院98年度訴字第312號判決

裁判字號：臺中高等行政法院98年訴字第312號判決

裁判日期：民國99年03月30日

裁判案由：地價稅

臺中高等行政法院判決
98年度訴字第312號99年3月23日辯論終結原告春龍開發股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 盧永盛 律師複代理人 施雅芳 律師被告乙0000000代表人丙○○訴訟代理人丁○○上列當事人間因地價稅事件，原告不服臺中縣政府中華民國98年6月26日府訴委字第0980194815號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔二分之一，其餘由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告所有坐落臺中縣○○鄉○○○段287-26、287-27、288-1、288-3至288-10、289-10至289-12、290-18至290-20、290-26、290-27、291-10至291-14、291-17、291-19、291-22至291-24、291-26至291-28、494、494-9、494-13至494-18、494-22、494-24、494-25、495-2至495-4號、495-7、501、501-2、508-7地號等50筆經編定為交通用地之土地（下稱系爭50筆土地），經被告所屬大屯分局依土地稅法第14條及第16條規定，按一般用地稅率連同其他13筆未異議之土地，課徵民國（下同）95年地價稅計新臺幣（下同）756,538元，其中系爭50筆土地核課95年地價稅額計628,281元，另坐落同段287-28、287-29、288-11、289-14、290-
22、290-25、290-28、291-38、494-11、494-19、494-26、
495、495-05地號13筆未異議之土地（下稱系爭13筆土地），核課95年地價稅額計128,257元，原告分別於95年11月14日繳納46,463元、96年1月12日繳納38,508元及96年6月26日繳納26,856元，故被告所屬大屯分局於96年9月17日列印之地價稅繳款書金額為644,711元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠本件爭點為：⑴系爭50筆土地之性質、狀態為何？是否為公
共設施用地，並於94年間開發完成起即已無償提供使用？⑵另外系爭13筆土地之使用狀態為何？是否有應予免徵或適用較低之稅率等級之情？⑶本件是否已經臺中縣政府列冊或補正列冊程序送稅捐稽徵機關辦理？⑷本件是否有土地稅減免規則第24條「應予起徵日前40天前申請，始得於當年度免徵」規定之適用？茲分述如下。
㈡系爭50筆土地之性質、狀態為何？是否為公共設施用地，並
於94年開發完成起即已無償提供使用？
1.本案系爭50筆土地，其中288-5、288-7、288-9及495-2地號土地係作為廣場用地（即停車場使用），餘46筆土地則為無償供公眾通行之巷道，均編定為交通用地，係屬公共設施用地，而是否提供作為供公眾使用，乃屬事實狀態，此4筆停車場用地，係開發時依調查並估計廠區車流、人口數等因素而規劃面積，依法將來應與其他公共設施用地併同移轉予霧峰工業區管理委員會統籌管理，在此之前，原告尚須不定期僱工施作全區之整地、除草、噴藥、清潔、維修等工作及環境檢測（指空氣、水、噪音品質之控管）等工作，此有估價單、收據為憑。原告自94年間開發完成後，就該46筆土地不曾對外收取任何收入，亦不曾就系爭土地圍籬自有使用，確係「無償」供公眾通行使用，並無雜草叢生情形，此有現況使用照片為證。其中288-5、288-7確鋪設地磚並劃設停車格。至於爭執之288-9土地，由照片觀之，確有一由水泥磚區隔的平整停車區塊，水泥斷線部分即供車輛出入口，非如被告所述為雜草叢生之閒置空地。又系爭495-3土地現況為平坦之土地，未作其他使用，且與已價售台電公司供作變電所預定用地之495-5、494-26、494-19、290-28地號相鄰，變電所迄今仍在施工中，未完工前時而利用該區作置放工程車輛、器材或工程機具設備，待台電完工進駐並清場後，台電人員將該495-3地號土地作停車場使用最頻繁者，自不得認該地係供原告廠房使用。鈞院如認有必要，請前往現場履勘。又被告於96年9月12日派員現場實地勘查後，亦認系爭46筆土地為供道路使用，訴願決定亦同此認定，則系爭土地自符合土地稅減免規則第9條「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免」之規定。
2.至於288-5、288-7、288-9及495-2地號等4筆土地：訴願決定維持被告以一般用地稅率課徵之理由有二，一為：大屯分局於96年9月12日派員實地勘查，288-5、288-7、288-9地號土地為空地使用，「495-3」地號土地為部分廠房、部分道路；嗣經復查階段於97年5月30日再次現場實地勘查，發現原勘查同段495-3地號土地之地點錯誤，其地上雜草叢生應為閒置之空地；二為：依行政院83年1月24日台83財第2665號函及財政部83年2月16日台財稅第000000000號函釋規定依停車場法規定取得停車場登記證者，其設置供公共使用之停車場用地，僅准依土地稅法第18條第1項第5款及平均地權條例第21條第1項第5款規定按千分之10地價稅，並無免徵地價稅之適用，況本案原告並無依停車場法規定取得停車場登記證等語。惟查：復查決定書已載明略以：「經本局大屯分局97年6月20日中縣稅屯分土第0000000000號函查復，96年9月12日會勘時○○○鄉○○○段288-5、288-7地號土地上已鋪設地磚並劃設停車格」等語，是依被告勘查結果，已認定288-5、288-7地號土地確規劃供作停車場使用，訴願決定上開認定，除將495-3地號誤認為495-2號土地外，顯對於288-5、288-7號土地之實際狀態亦認定有誤。查系爭288-5、288-7、288-9及495-2地號等4筆土地，係依據非都市土地開發審議規範工業區細部計畫專編第九編第8條規定規劃公共停車場，臺中縣政府並已發放雜項使用執照，該4筆土地原告早已提供為公共設施用地之停車場使用。土地稅法第18條第1項第4款規定，係以「依都市計畫法規定設置之供公眾使用之停車場用地」為適用對象，惟系爭4筆土地屬非都市計畫土地，又係工業區特定範圍之土地，並依據「非都市土地開發審議規範作業規範規定」規劃設置之停車場，自不須依停車場法規定取得停車場登記證；加以系爭土地將來應移轉登記予工業區管理機構，該機構是否為營利用途或以其他型態使用，並非原告所能置喙，則原告亦無依停車場法規定取得停車場證之義務，本件自無行政院83年1月24日台83財第2665號函及財政部83年2月16日台財稅第000000000號函釋適用之餘地。
3.系爭土地是否已「無償提供公共巷道或廣場用地」，原告曾函請臺中縣政府為勘驗及說明，經該府於96年1月16日先以府建城字第0960019212號回函載明：「本案是否屬無償提供公共巷道或廣場用地，請貴分處（即被告）逕洽內政部查明」等語。嗣該府於96年10月31日以府工工字第0960303211號回函載明：「本案經會勘結果本縣○○鄉○○○段287-26、287-27、288-1、288-3、288-4、288-6、288-8、288-10、289-10、289-11、289-12、290-18、290-1
9、290-20、290-26、290-27、291-10、291-11、291-12、291-13、291-14、291-17、291-19、291-22、291-23、291-24、291-26、291-27、291-28、494、494-9、494-13、494-14、494-15、494-16、494-17、494-18、494-22、494-24、494-25、495-3、495-4、495-7、501、501-2、508-7地號等46筆土地及495-2地號部分土地係供公眾使用巷道外，餘288-5、288-7、288-9地號等3筆土地非屬供公眾使用巷道」等語，顯見系爭50筆土地中之47筆土地（即除288-5、288-7、288-9以外之47筆土地），已證實為無償供公眾使用，復查決定竟以「無證據證明系爭土地道路部分（指除288-5、288-7、288-9、495-2地號以外之46筆土地）已無償供公共使用」，已然矛盾。
4○○○鄉○○路及柳豐路納入霧峰工業區開發範圍內之土地
，依臺中縣政府91年5月13日府工工字第09112377600號函主旨欄記載：「貴公司（指原告）擬於霧峰鄉開發『霧峰工業區』申請本府同○○○鄉○○路（縣養鄉道中115縣）及柳豐路（縣養鄉道中110-1線）能納入開發範圍乙案，本案在貴公司承諾自行負責取得用地及同意無條件供公眾通行使用原則下，本府同意貴公司所請將本縣○○鄉○○路及柳豐路納入『霧峰工業區』開發範圍」等語，足證屬於霧峰工業區開發，應供公共通行之道路土地，如原告未承諾無償提供公眾使用，主管機關臺中縣政府不可能核准開發。按「本自治條例所稱現有巷道包括下列情形：一、供公眾通行，具有公用地役關係之巷道。二、私設道路經土地所有權人出具供公眾通行同意書或捐獻土地為道路使用，經依法完成土地移轉登記手續者。三、於中華民國73年11月7日本法修正公布前，曾指定建築線之現有巷道，經本府認定無礙公共安全、公共衛生、公共交通及市容觀瞻者。前項第1款所稱供公眾通行之巷道，經由本府就其寬度、使用性質、使用期間、通行情形及公益上需要定之。」臺中縣建築管理自治條例第4條定有明文。而百一香食品有限公司（下稱百一香食品公司）係霧峰工業區開發完成後第1個進駐開發之廠商，有該公司「建築線指示（定）申請書圖」、地籍套繪圖、開發計畫示意圖、建造執照為證，依前開地籍套繪圖可知百一香食品公司建築線面臨之道路用地有本案之288-10（位於丁台路）、289-12（位於霧工六路）、494-18（位於霧工七路）地號，該等道路並經標示「現有巷道」、「公共設施完竣地區免指定（示）建築線」等語，上開道路依前開00000000000號函，原告確就丁台路及柳豐路納入開發範圍之土地已同意無條件供公眾通行使用，應屬於前開法規第2款之巷道以觀，則同屬開發範圍內之其他道路用地，必作相同承諾，否則百一香食品公司申請建築時，臺中縣政府不可能將上開道路均標示為「現有巷道」。且該公司95年3月24日即領取建造執照，足證該公司於95年間即在工業區內開發使用○○○區○道路即無償供出入使用至明。
㈢系爭13筆土地之使用狀態為何？是否有應予免徵或適用較低
稅率及等級之情？
1.原告訴願聲明已表明就處分之全部為撤銷，自為本案審理範圍，合先敘明。系爭13筆土地中之287-29、288-11、289-14、290-22、291-38地號等5筆土地部分：①287-29、289-14、290-22地號土地之土地編定種類為「特定目的事業用地」，使用計畫類別為「環保設施用地」，該等土地用途為「污水處理設施」，係供作霧峰工業區內各業主作為污水處理之用，茲提供該設施照片供參；②288-11地號土地之土地編定種類為「特定目的事業用地」，使用計畫類別為「水利用地」，專供「自來水公司無償使用」；③291-38地號土地之土地編定種類為「丁種建築用地」，使用計畫類別為「管理中心」，提供作為「管理中心無償使用」，原告無法開發設廠使用，均屬原告「私人無償提供使用」之公共設施用地，依土地稅減免規則第9條、第22條第5款規定，均應免徵地價稅。
2.系爭13筆土地中之其餘8筆土地部分：查系爭50筆土地及上揭5筆土地，應予免徵，則系爭8筆土地即應改用較低之稅率等級核課地價稅，始為妥當。
㈣本件是否已經臺中縣政府列冊或補正列冊程序送稅捐稽徵機
關辦理？
1.本案土地開發前屬於農牧用地，經開發完成後，於94年3月15日取得雜項使用執照，嗣經內政部於94年9月16日以台內中營字第09400858201號函同意辦理變更編定，再經臺中縣政府於同年9月28日以府地用字第0940267437號函請大里地政機關就開發之工業區土地辦理變更分區及編定為「工業區之丁種建築、交通、水利、國土保安及特定目的事業用地」，並於94年10月19日完成變更編定登記，此由相關土地登記謄本「其他登記事項」欄記載：「㈠本筆係臺中縣政府94年9月28日府地用字第0940267437號函核准變更編定『使用分區及使用地類別』。㈡本案土地經內政部92年5月6日台內中營字第0920086255號函同意開發暨內政部94年9月16日台內中營字00000000000號函核發變更計畫同意，作為『霧峰工業區』開發計畫用地。」等語自明，益證原告於94年間即依計畫完成本案土地之開發，並按變更編定之使用類別提供作為道路、停車場、污水處理廠、廢棄物處理廠等土地無償提供使用，惟其未同時依土地稅減免規則第22條第5款之規定，補造清冊送稅務稽徵機關備查，因臺中縣政府未補具清冊之疏失，致原告已無償提供公眾使用之系爭土地，遭課徵95年地價稅。
2.系爭土地經原告函請臺中縣政府說明是否列冊送稽徵機關，其於97年6月30日以府工工字第0970143643號函載明：
「二、經查本府96年10月31日府工工字第0960303211號函係依據貴公司96年8月22日春龍發字第96074號申請函，經邀集相關單位會勘依現況核發供公眾使用巷道證明，至於追溯時程請逕向稅務機關申請。三、另查本府上開號函係按供公眾使用巷道證明定型稿核發，該函業已詳列相關土地地號，即可逕向稅務機關申請減免地價稅，無須再另製作土地清冊。」等語，可知臺中縣政府因「供公眾使用巷道證明」已詳列相關土地地號，而以之取代製作土地清冊，並已函達被告，則臺中縣政府已補正列冊程序，加以原告於收到臺中縣政府上開96年10月31日府工工字第0960303211號函（內容為系爭50筆土地供公眾使用巷道證明會勘紀錄）後，亦立即發函知會被告上開情事，並申請准予免徵地價稅，有原告函文為證，是被告已取得應免徵地價稅之土地清單，自不得再向原告課徵系爭土地95年地價稅。
復查決定書竟以：「系爭46筆道路使用土地，現場雖為道路使用，惟查尚無由相關之工務或建設單位依土地稅減免規則第22條第5款規定，列冊通報本局之資料，自無從辦理減免地價稅」為由，核課原告95年地價稅，自有違誤。
㈤本件應無土地稅減免規則第24條之適用：本件開發案供公共
設施使用之土地（包括本案私設巷道供公共通行使用部分），依土地稅減免規則第22條第5款規定，應「由工務、建設主管機關或各鄉鎮市（區）公所建設單位，列冊送稽徵機關辦理」，故應由臺中縣政府工務、建設單位列冊送稽徵機關查核，俾追溯自開發完成之日即免徵地價稅，自無同法第24條「應於每年開徵40日前提出申請（地價稅於每年11月1日開徵，即每年至遲應於9月22日前提出申請），始得免徵」之適用，即土地所有人不受上開條文之限制，方與促進產業升級條例立法目的在促進產業升級，獎勵投資，發展經濟等意旨相符。又原告97年5月21日並檢附「再次承諾」無償供公眾使用廣場用地之切結書予臺中縣政府，自應准予追溯時程，免徵95年度地價稅。
㈥按「申請人於獲准開發許可後，應於收受通知之日起1年內
申請雜項執照或水土保持施工許可，以從事區內整地排水及公共設施等雜項工程，並於雜項工程完成後，申領雜項工程使用執照，經直轄市或縣（市）政府查驗合格後，申請人應辦理相關公共設施移交予該管直轄市、縣（市）政府或鄉（鎮、市、區）公所後，始得申請辦理變更編定為允許之使用分區及使用地。但開發案件因故未能於期限內申請雜項執照或水土保持施工許可者，得敘明理由申請展期；展期之期間每次不得超過1年，並以2次為限。前項雜項工程之審查項目及相關申請書圖文件，由內政部定之。」非都市土地使用管制規則第23條訂有明文。是主管機關於核發雜項工程使用執照前需派員查驗，經查驗合格後，始發給使用執照。本案系爭土地係依臺中縣政府工務局審核請領雜項執照函「申請人應注意事項」欄第二點所示「本工程竣工後，應報請本局派員檢驗發給使用執照」，於雜項工程完工後，於94年3月2日檢送「雜項使用執照申請書」，報請該府派員檢驗，經查驗「符合規定」後，始同意發給(93)府工建雜使字第9號雜項使用執照，並有臺中縣政府94年3月18日府工建字第09400556341號函為證，由雜項使用執照「雜項工作物」欄載明：「
1、道路邊溝。2、過道加蓋溝。3、滯洪池3座。4、污水收集系統。5、道路標線。6、2M人行道2,671M。7、1.5M人行步道2,033M。8、2.5M停車場429M。9、專用停車場。10、基地預埋8"排水管。11、用戶電力配接預埋管36處。12、電訊預埋管44處。13、AC道路鋪設。14、污水人孔42座。15、污水處理廠1座。16、廠區回填借方（詳附表）」等語，加以前開附表並記載上開工程之規格、尺寸及數量等，足證原告94年3月間已依計畫開發完成，及系爭土地業經臺中縣政府派員查驗完畢後始取得使用執照。另上開00000000000號函並經以副本函知被告所屬大屯分局，自不得認被告全無臺中縣政府通報之資料。茲提供雜項使用執照上所載40筆土地與編定地號對照表，本案停車場用地（288-5、288-7、288-9、495-3）、自來水用地（288-11）、污水處理廠用地（287-29、289-14、290-22）、管理中心預定地（291-7），均含括於雜項使用執照勘查之土地範圍內。至於自來水用地，經原告承諾無償使用後，自來水公司始准予提供每日1,500噸給水，惟自來水公司限於財源、興建時程考量等因素，迄今未進廠興建如蓄水池、加壓站等，實非原告所能置喙。又95年是工業區開發完成後的第1年，當時原告致力促成「臺中縣工業區管理機關社團法人設立許可準則」(95年10月6日府法行字第0950298535號)、推動管委會、招商、配合廠商進駐地下管線銜接工程、配合地方修繕排水設施、道路重新命名等工作，足證原告推動工業區計畫不遺餘力，自始不曾將系爭土地自為使用或作他途使用。
㈦原告於95年5月間申請辦理有關霧○○○區○道路命名，並
經臺中縣霧峰鄉戶政事務所協同霧峰鄉公所人員前往現場勘查新道路共計7條，此有該所95年5月25日中縣霧戶字第0950001529號函及檢附之霧峰工業區開發案平面配置套繪地籍圖、95年5月24日會勘紀錄為證，足證霧○○○區○道路用地於95年間均未圍籬使用，及被告訴訟代理人於原審審理時亦陳稱：「復查階段，本人曾至現場查看，外圍均無設○○○區○道路亦無設障，一般民眾均可進入通行」等語，均足證確已提供公眾使用。依土地稅減免規則第22條第5款規定「免由土地所有權人申請」，原告依法並無列冊送稽徵機關辦理免徵的義務。故本案與司法院釋字第537號解釋之「合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋」，納稅義務人負有申報義務者不同。
㈧信賴保護原則：臺中縣政府94年9月28日即以上開第0000000
000號函文地政機關辦理287-2地號等土地（分割後為124筆土地）之變更編定，顯示臺中縣政府當時即有本案土地之資料，而霧峰鄉工業區是臺中縣政府第一個開發案，作業上雖有疏漏，該函未併行文予被告作為免徵之依據，但程序上已採取事後補正造冊方式通報被告，既法令未課以原告列冊申報義務，自應容許追溯時程，方符信賴保護原則。被告另稱「供公共使用土地」，即係指「供公眾使用，不限定特定人使用之土地」云云，惟參照司法院釋字第145號解釋，所謂多數人係包括「特定之多數人」在內之解釋意旨，原告無償供公眾通行使用之土地，其服務及使用對象及於工業區內駐廠廠商、員工及其他進入工業區洽公之不特定人亦得使用，更有專供特定目的為用者，自不得認非屬提供公眾使用之土地，且本案土地，被告已就96、97年度地價稅認得予免徵（就系爭50筆土地中之46筆土地免徵），已自承本案土地符合提供公眾使用之要件。綜上，被告以原告逾期至95年11月28日始提出免徵之申請為由，而課以95年度之地價稅，顯將主管機關應列冊送查之義務轉嫁為原告之義務，於法未合等情，並聲明求為判決將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷（包括系爭50筆土地及其餘13筆土地之地價稅）。
三、被告則以：㈠查原告於95年11月28日始向被告所屬大屯分局申請（95年11
月27日申請函）上開系爭50筆土地依土地稅減免規則第9條規定免徵地價稅，經大屯分局於96年9月12日派員現場實地勘查，288-5、288-7及288-9地號土地為空地使用，同段495-3地號土地為部分廠房、部分道路，餘46筆土地均為道路使用；嗣經復查階段於97年5月30日再次現場實地勘查，發現原勘查同段495-3地號土地之地點錯誤，其地上雜草叢生應為閒置之空地，自原告計畫書及地籍圖核對，495-2、495-3、288-9地號原告原規劃為停車場用地，但現場勘查時為雜草叢生，閒置不用之土地。按土地稅減免規則第24條規定：
「合於第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年（期）開徵40日前提出申請；逾期申請者，自申請之次年（期）起減免。減免原因消滅，自次年（期）恢復徵收。」查95年地價稅之開徵期間為95年11月1日起至同年11月30日止，原告因逾規定期限始提出申請，被告所屬大屯分局乃核准系爭46筆道路使用土地，自次年期（即96年）依土地稅減免規則第9條規定免徵地價稅，95年則仍按一般用地稅率予以課徵地價稅；另系爭4筆空地未作使用之土地，亦應按一般用地稅率課徵95年地價稅。該系爭46筆道路使用土地，現場雖為道路使用，惟查並無相關之工務或建設單位依土地稅減免規則第22條第5款規定，列冊通報被告之資料，自無從溯及辦理減免地價稅；又私設巷道，依前開財政部71年4月6日台財稅第32305號函釋，如未經土地所有權人表示願「無償」提供使用，則因無資料可稽，故無從列冊送稽徵機關，仍應由土地所有權人提出申請，再憑核定減免。另大屯分局以97年6月20日中縣稅屯分土字第0976011279號函查復，96年9月12日會勘時，288-5及288-7地號土地上已鋪設地磚並劃設停車格，惟空置使用，按行政院83年1月24日台83財第2665號函及財政部83年2月16日台財稅第000000000號函釋意旨，依停車場法規定取得停車場登記證者，其設置供公共使用之停車場用地，僅准依土地稅法第18條第1項第5款及平均地權條例第21條第1項第5款規定按千分之十計徵地價稅，並無免徵地價稅之適用，況原告並無依停車場法規定取停車場登記證。
㈡被告依原告97年6月27日傳真之臺中縣政府同意○○○鄉○
○路及柳豐路納入「霧峰工業區」開發範圍之同意函再進行調查，並以97年8月12日中縣稅法字第0973684957號函請霧峰鄉公所提供原告申請○○○鄉○○路及柳豐路納入「霧峰工業區」開發範圍案之相關資料影本，依該公所提供原告91年2月26日91春龍發字第1010號函說明二所載，該案係請求將「柳豐路及丁台路位於開發範圍內之部分路段，本計畫將拓為20米及15米，以符合未來地區道路計畫之需求。」另以97年9月12日中縣稅法字第0973686499號函請臺中縣政府，提供原告因○○○鄉○○路及柳豐路納入「霧峰工業區」開發範圍案所檢附承諾自行負責取得用地及同意無條件供公眾通行使用之書面資料，及請一併查告該2道路拓寬工程完工供公共通行及其接管時間，經臺中縣政府以97年9月22日府工工字第0970258661號函查復：「貴局函請查告旨揭2道路拓寬工程供公眾通行及本府接管時間乙節，本府查無上開資料。」並提供原告之切結書影本乙份。原告雖出具切結承○○○鄉○○路及柳豐路納入「霧峰工業區」開發範圍案，自行負責取得用地，並無條件供公眾通行使用，但未依臺中縣政府函文指示，於工程完工後函報縣府接管，致臺中縣政府亦無從依土地稅減免規則第22條第5款規定，列冊通報稽徵機關。原告雖提示臺中縣政府96年10月31日府工工字第0960303211號函，表示系爭50筆土地中有47筆土地為無償供公眾使用之巷道（依據被告97年5月30日勘查結果，上開臺中縣政府函記○○○鄉○○○段○○○○○○號土地為道路使用，顯然有誤），惟依該函文說明一所載，顯係依據原告96年8月22日申請函，於96年間辦理現場會勘結果，並非95年間之會勘結果，自不得以為免徵95年地價稅之依據，原告主張上開臺中縣政府函為補正列冊程序乙節，亦不足採。
㈢按司法院釋字第537號解釋，有關課稅要件事實，多發生於
納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務，及依財政部71年4月6日台財稅第32305號函釋，私設巷道如未經土地所有權人表示願「無償」提供使用，則因無資料可稽，故無從列冊送稽徵機關，仍應由土地所有權人提出申請，再憑核定減免。本案原告於95年11月28日始向被告所屬大屯分局申請依土地稅減免規則第9條規定免徵地價稅，既已逾同規則第24條規定之限期，系爭46筆供道路使用部分之土地仍應予課徵95年地價稅，餘4筆未使用之空地，則仍應按一般用地稅率課徵95年地價稅，是被告所屬大屯分局予以核課系爭50筆土地95年地價稅，並無不當。
㈣又依原告96年11月27日復查申請書及98年2月6日訴願書所載
，原告於復查及訴願階段僅針對核課95年地價稅中50筆土地之課稅情形提出異議，其餘13筆土地之課稅情形則未有所爭執。原告於本次訴訟階段始主張287-29、288-11、289-14、290-22及291-38號等5筆土地，土地用途分別為「污水處理設施」、「自來水公司無償使用」及「管理中心」，依土地稅減免規則第9條、第22條第5款規定，均應免徵地價稅乙節，查該5筆土地經編定為工業區之特定目的事業用地、丁種建築用地，業按一般用地稅率併入95年地價稅案中核課發單，據原告所稱該5筆土地之使用情形，顯係為開發霧峰工業區，依非都市土地開發審議作業規範第9編第17點規定，依工廠需求，劃設供環保設施或必要之自來水設施用地使用，及為該工業區開發所劃設管理中心用地，既然是為該工業區內工廠需求及工業區開發所劃設，其使用者及服務之對象應有界定「特定對象」，即為該工業區內之廠商，非屬土地稅減免規則第4條規定所稱之供公共使用土地，即「係指供公眾使用，不限定特定人使用之土地」，自無同規則第9條及第22條第5款規定免稅之適用。上述系爭55筆土地95年既無免徵地價稅規定之適用，自無原告主張其餘8筆土地應改算適用較低之稅率等級核課地價稅之情事等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：⑴系爭其餘13筆土地是否得為本件爭訟標的。⑵系爭50筆土地是否得免徵95年地價稅。原告主張依土地稅減免規則第22條第5款規定，應由臺中縣政府工務局、建設主管機關或各鄉（鎮、市、區）公所建設單位，列冊送稽徵機關辦理，無庸自行造具清冊申請免徵地價稅，是否可採。
五、經查：㈠按「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期
間內，地價稅或田賦全免。」、「依第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件，向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。但合於下列規定者，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請：．．．五、私有無償提供公共巷道或廣場用地。（應由工務、建設主管機關或各鄉（鎮、市、區）公所建設單位，列冊送稽徵機關辦理）。」、「合於第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年(期)開徵40日前提出申請；逾期申請者，自申請之次年(期)起減免。減免原因消滅，自次年(期)恢復徵收。
」分別為土地稅減免規則第9條前段、第22條第5款及第24條第1項所規定。又按「關於所報土地稅減免規則第22條第1項但書規定免徵地價稅或田賦之認定，．．．經邀集省市稅務及地政機關會商結論，並經參照內政部71年2月27日臺內地字第74768號函覆意見．．．㈠．．．3.私有無償提供之巷道用地，其屬完成都市計畫法定程序者，以供公共通行之事實為依據，列冊送稽徵機關逕行辦理減免。至於私設巷道如未經土地所有權人表示願無償提供使用，則因無資料可稽，故無從列冊送稽徵機關，仍應由土地所有權人申請核定再憑減免．．．。」、「依停車場法規定取得停車場登記證者，其設置供公共使用之停車場用地，准依土地稅法第18條第1項第5款及平均地權條例第21條第1項第5款規定按千分之十計徵地價稅，但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之。」為財政部71年4月6日台財稅第32305號函、83年2月16日台財稅第000000000號函（行政院83年1月24日台83財第2665號函）規定在案。
㈡本件被告以原告所有坐落臺中縣○○鄉○○○段○○○○○○○號
等50筆系爭土地，經被告所屬大屯分局依土地稅法第14條及第16條規定，按一般用地稅率連同其他13筆未異議之土地，課徵95年度地價稅計756,538元，其中系爭50筆土地核課95年地價稅額計628,281元，其他13筆未異議之土地，核課95年地價稅額計128,257元，原告分別於95年11月14日繳納46,463元、96年1月12日繳納38,508元及96年6月26日繳納26,856元，故被告所屬大屯分局於96年9月17日列印之地價稅繳款書金額為644,711元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭訴願決定駁回，雖非無見。
㈢查本件原告為開發霧峰工業區，申請將臺中縣○○鄉○○路
及柳豐路納入霧峰工業區開發範圍內，並由原告出具切結書，負責用地取得，且無條件供公眾通行使用，有切結書1件附卷可稽（原處分卷第146頁），而該道路之開發案經臺中縣政府91年5月13日府工工字第09112377600號函（本院卷第124頁）同意原告所請○○○鄉○○路及柳豐路納入霧峰工業區開發範圍。則原告所主張坐落臺中縣○○鄉○○○段288-4、288-10、290-20、290-26、494、494-9、494-14、495-4、495-7、501、501-2地號等11筆土地，屬於霧峰工業區開發範圍○○○鄉○○路及柳豐路之範圍，為供公共通行之道路土地，如原告未承諾無償提供公眾使用，主管機關不可能核准開發。
㈣次查，原告依核定計畫開發，於94年3月15日由臺中縣政府
核發取得雜項使用執照（本院卷第39頁），臺中縣政府嗣按核定計畫內容於同年9月28日以府地用字第0940267437號函請大里地政事務所就開發之工業區土地辦理變更分區及編定為「工業區之丁種建築用地、交通、水利、國土保安及特定目的事業用地」，並於土地登記簿標示部加註核定事業計畫使用項目及核定文號（本院卷第33至35頁）。按「申請人於獲准開發許可後，應於收受通知之日起1年內申請雜項執照或水土保持施工許可，以從事區內整地排水及公共設施等雜項工程，並於雜項工程完成後，申領雜項工程使用執照，經直轄市或縣（市）政府查驗合格後，申請人應辦理相關公共設施移交予該管直轄市、縣（市）政府或鄉（鎮、市、區）公所後，始得申請辦理變更編定為允許之使用分區及使用地。」為非都市土地使用管制規則第23條第1項前段所規定。
是臺中縣政府於核發雜項工程使用執照前需派員查驗，經查驗合格後，始發給使用執照。本案系爭土地係依臺中縣政府工務局審核請領雜項執照函（本院卷第86、87頁）「申請人應注意事項」欄第二點所示「本工程竣工後，應報請本局派員檢驗發給使用執照」，在雜項工程完工後，於94年3月2日檢送「雜項使用執照申請書」，報請臺中縣政府派員檢驗，經查驗「符合規定」後，始經臺中縣政府同意發給（93）府工建雜使字第9號雜項使用執照，並有臺中縣政府94年3月18日府工建字第09400556341號函（本院卷第91頁）可資佐證，由雜項使用執照「雜項工作物」欄載明：「1、道路邊溝。2、過道加蓋溝。3、滯洪池3座。4、污水收集系統。5、道路標線。6、2M人行道2,671M。7、1.5M人行步道2,033M。
8、2.5M停車場429M。9、專用停車場。10、基地預埋8"排水管。11、用戶電力配接預埋管36處。12、電訊預埋管44處。
13、AC道路鋪設。14、污水人孔42座。15、污水處理廠1座。16、廠區回填借方。」等情，加以前開附表並記載上開工程之規格、尺寸及數量等，足證原告於94年3月間已依計畫開發完成，系爭土地業經臺中縣政府派員查驗完畢後始取得使用執照，顯見臺中縣政府當時已知悉系爭土地開發完成道路，並供公眾使用。且上開臺中縣政府00000000000號函並經以副本函知臺中縣霧峰鄉公所及被告所屬大屯分局，非如被告所主張全無臺中縣政府通報之資料。又原告於95年5月間申請辦理有關霧○○○區○道路命名，並經臺中縣霧峰鄉戶政事務所協同霧峰鄉公所人員前往現場勘查新道路共計7條，此有該所95年5月25日中縣霧戶字第0950001529號函及檢附之霧峰工業區開發案平面配置套繪地籍圖、95年5月24日會勘紀錄為證（本院卷第101至104頁），益證霧○○○區○道路用地於會勘命名前，原告即已無償提供公眾使用。而百一香食品公司係霧峰工業區開發完成後第1個進駐開發之廠商，有該公司建築線指示（定）申請書圖、地籍套繪圖、開發計畫示意圖、建造執照為證（本院卷第125至129頁），依前開地籍套繪圖可知百一香食品公司建築線面臨之道路用地有本案之288-10（位於丁台路）、289-12（位於霧工六路）、494-18（位於霧工七路）地號，該等道路並經標示「現有巷道」、「公共設施完竣地區免指定（示）建築線」等語，上開道路依前開00000000000號函，原告確就丁台路及柳豐路納入開發範圍之土地已同意無條件供公眾通行使用，則同屬開發範圍內之其他道路用地，必作相同承諾，否則百一香食品公司申請建築時，臺中縣政府不可能將上開道路均標示為「現有巷道」。且該公司95年3月24日即領取建造執照，足證該公司於95年間即在工業區內開發使用○○○區○道路即無償供公眾出入使用至明。
㈤系爭288-5、288-7、288-9、495-2及495-3等5筆土地，於原
告所開發之霧峰工業區，規劃作為停車場用地使用，該288-
5、288-7兩筆地號土地上均已鋪設水泥磚供停車使用，另288-9、495-2及495-3等3筆土地，雖未鋪設水泥磚，但仍供停車使用，已據原告陳述在案，並有照片、霧峰工業區開發計畫圖及地籍圖等附卷可稽（本院卷第156至167頁，原處分卷第168至173、181、182、203頁），並為被告所不爭。上開5筆土地固規劃作停車場使用，惟依前述「霧峰工業區開發計畫圖」及如上所述上開5筆土地完工後之現況整體觀察，該5筆規劃作為停車場用地，核屬首開土地稅減免規則第22條第5款「廣場用地」之範疇甚明。又系爭5筆土地並未依停車場法規定取得停車場登記證者，已據原告陳明在案，尚無被告所引財政部83年2月16日台財稅第000000000號函（行政院83年1月24日台83財第2665號函）規定之適用。
㈥綜上所述，原告所開發之霧峰工業區，○○○區○○道路及
廣場用地，係原告於94、95年間完工後即無償提供公眾使用，並已將系爭50筆土地全部辦理變更編定為工業區交通用地（原處分卷第243至316頁），依土地稅減免規則第22條第5款規定，應由臺中縣政府或臺中縣霧峰鄉公所列冊送被告辦理免徵地價稅，免由土地所有權人申請。是原告依法並無列冊送稽徵機關辦理申請免徵地價稅之義務，臺中縣政府或臺中縣霧峰鄉公所未列冊通報被告，乃其等之疏失，不應由原告承擔，自不可歸責於原告，原告縱未依土地稅減免規則第24條之規定提出申請，被告仍應依土地稅減免規則第22條第5款之規定就原告所有上開系爭50筆土地免徵地價稅。從而，被告復查決定就原告所有上開系爭50筆土地課徵地價稅，核有違誤，訴願決定予以維持，亦有未合。原告起訴論旨執此指摘，請求撤銷訴願決定及原處分（復查決定），為有理由，應將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，另由被告查明後另為適法之處分。
㈦次按「原告之訴，有起訴不備其他要件者，行政法院應以裁
定駁回之。」行政訴訟法第107條第1項第10款定有明文。又「行為時適用之所得稅法第82條第1項規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。」最高行政法院62年判字第96號著有判例。查本件原告於申請復查及提起訴願階段，於復查申請書之事實欄及訴願狀事實、理由欄內均僅就系爭50筆土地聲明不服，並未就系爭13筆土地有所不服，有該復查申請書及訴願狀在卷可考（原處分卷第67至78、212至214頁），則就系爭287-29地號等13筆土地，原告既未於復查及訴願階段對之不服，原告就此部分逕行提起本件行政訴訟，其訴於法不合，併予判決駁回之。
㈧本件事證已臻明確，原告聲請至現場履勘，已無必要；又兩
造其餘之主張和舉證，與本件判決之結果無影響，毋庸逐一論述，均附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為一部不合法，一部為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中華民國99年3月30日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法官胡國棟
法官劉錫賢法官林秋華以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國99年4月8日
書記官李孟純