裁判字號：臺灣臺中地方法院100年訴字第2725號刑事判決
裁判日期：民國101年02月02日
裁判案由：違反商業會計法等
臺灣臺中地方法院刑事判決100年度訴字第2725號公訴人臺灣臺中地方法院檢察署檢察官被告葉忠平
楊朝富上列被告因違反商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（100年度偵字第15518號），本院判決如下：
主文葉忠平共同連續商業負責人，以明知為不實之事項而填製會計憑證，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日；減為有期徒刑貳月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。
楊朝富共同連續商業負責人，以明知為不實之事項而填製會計憑證，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日；減為有期徒刑貳月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。
犯罪事實
一、葉忠平為址設臺中市○○區○○○街○○巷○○號1樓之「合聚興業有限公司」（下稱：「合聚公司」）之登記及實際負責人，為商業會計法規範之商業負責人，並有據實填載會計憑證之義務。惟葉忠平為虛增合聚公司業績以便向銀行貸款，與非「合聚公司」人員楊朝富共同基於行使業務上登載不實文書、填製不實會計憑證、幫助納稅義務人逃漏稅捐之概括犯意聯絡，葉忠平明知「合聚公司」自民國94年10月間至同年12月間止之密接時間內，並無實際向附表一所示「競研企業有限公司」（下稱：「競研公司」）等3家營業人進貨，連續由楊朝富取得「競研公司」等3家營業人之銷項統一發票9紙，金額共計新臺幣（下同）233萬1,268元後，填製不實申報書據以向稅捐稽徵機關申報進項金額及營業稅額。
葉忠平、楊朝富復明知「合聚公司」無實際銷貨予附表二所示之「宗呈企業股份有限公司」（下稱：「宗呈公司」）等
5家營業人之情況下，由葉忠平將「合聚公司」空白銷項統一發票交付予楊朝富使用，再由楊朝富連續多次不實填製如附表二所示之「合聚公司」不實之銷項統一發票12紙，金額共計523萬2,624元，分別交付予如附表二「宗呈公司」等
5家營業人，欲充為該等公司之進項憑證，以供扣抵銷項稅額，並經該等公司將上開取得之不實統一發票，作為進項憑證供扣抵銷項稅額之用，以供如附表二所示「宗呈公司」等
5家營業人，持以申報扣抵銷項稅額，幫助逃漏如附表二所示之營業稅共計26萬1,632元，足以生損害於稅捐稽徵機關課稅之公平性及正確性。
二、案經財政部臺灣省中區國稅局報請臺灣臺中地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理由
壹、證據能力部分
一、本判決後述所採各項審判外陳述證據，檢察官及被告葉忠平、楊朝富得均同意作為本案證據，而經本院審酌後，認為其作成時之情況，並無違法取證等瑕疵存在，且證據力亦未明顯偏低，資為證據，並無不當，爰肯認具證據能力。
二、又傳聞法則乃對於被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述而為之規範。本案判決以下引用之其餘非供述證據，無刑事訴訟法第159條第1項規定傳聞法則之適用，因與本案待證事實具有關聯性，且無證據證明係公務員違法取得之物，依法自得作為證據。
貳、實體方面
一、認定犯罪事實所憑之證據及理由：上開犯罪事實，業據被告葉忠平、楊朝富於檢察事務官詢問、本院準備程序及審理時均坦承不諱，並有合聚興業有限公司進銷項交易流程圖、專案申請調檔統一發票查核名冊、營業稅年度資料查詢、臺中縣政府營利事業統一發證設立登記申請書、被告葉忠平之國民身分證正、反面影本、合聚興業有限公司股東同意書、合聚興業有限公司設立登記表、營利事業設立統一申請書、營業稅稅籍資料查詢作業表、稅捐稽徵處領用統一發票查詢資料、營業人進銷項交易對象彙加明細表、財政部臺灣省中區國稅局大屯稽徵所中華民國100年11月28日中區國稅大屯三字第1000034225號函（見財政部臺灣省中區國稅局調查卷宗，第1頁正面6頁背面、第10頁正面、第12頁正面至29頁正面、第34頁正面至38頁正面；本院卷，第53頁正面至62頁正面）等在卷可稽，足徵被告2人前揭自白應屬實情。本案事證已臻明確，被告2人犯行洵堪認定。
二、論罪科刑：
（一）查被告2人行為後，商業會計法第71條業於95年5月24日修正施行，該條原有規定為：「商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣十五萬元以下罰金……。」，修正後則將上開條文之刑度規定提高為「五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六十萬元以下罰金」，茲比較新舊法之結果，依刑法第2條第1項前段之規定，自應適用被告行為時之法律即95年
5月24日修正施行前（下稱修正前）之商業會計法第71條第1款明知不實事項而填製會計憑證罪論處。
（二）又被告2人行為後，稅捐稽徵法先後曾於96年1月10日、同年3月21日、同年12月12日、97年8月13日、98年1月21日、同年5月13日、同年5月27日、99年1月6日、10
0年1月26日、同年5月11日、同年11月23日、101年1月4日由總統公布修正條文，惟均與被告2人前揭犯行所應適用之法條尚無關聯，併此敘明。
（三）次查被告2人行為後，刑法於94年2月2日修正公布、刑法施行法於95年6月14日修正公布、罰金罰鍰提高標準條例於95年5月17日修正公布，並均於95年7月1日施行，關於本案應適用之新、舊法，茲比較如下：
1.刑法第31條第1項由原定之「因身分或其他特定關係成立之罪，其共同實施或教唆幫助者，雖無特定關係，仍以共犯論。」修正為「因身分或其他特定關係成立之罪，其共同實行或教唆幫助者，雖無特定關係，仍以正犯或共犯論。但得減輕其刑。」刑法第31條第1項之修正，雖非犯罪構成要件之變更，但顯已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律有變更，經比較新、舊法結果，以修正後之規定「得減輕其刑」之規定，較有利於被告楊朝富。
2.被告2人行為後，刑法第28條經修正，修正前刑法第28條規定：「二人以上共同實施犯罪之行為者，皆為正犯。」修正後刑法第28條規定：「二人以上共同實行犯罪之行為者，皆為正犯。」揆諸本條之修正理由係為排除陰謀共同正犯、預備共同正犯為共同正犯之類型，而被告2人既屬實際實行犯罪行為之正犯，故被告不論依修正前後之刑法第28條，均為共同正犯，對被告而言並無有利或不利之情形，自不生新舊法比較之問題，應逕依裁判時法即修正後刑法第28條規定論擬。
3.刑法第33條第5款修正後規定：「罰金：新臺幣1000元以上，以百元計算之。」，與修正前規定：「罰金：1元以上。」不同。比較新舊法結果，以舊法較有利於行為人，新法並無對被告較為有利之情形，故依刑法第2條第1項前段規定，本案被告2人所犯之刑法第215條及第216條、修正前商業會計法第71條第1款明知不實事項而填製會計憑證罪，與稅捐稽徵法第43條第1項幫助他人逃漏稅捐罪（詳如後述），法定刑中有科處罰金之規定，關於罰金刑最低額之問題，自應適用行為時之法律即修正前刑法第33條第5款規定決定其罰金部分之法定刑。
4.被告2人行為後，刑法第56條連續犯之規定，業已修正公布刪除，則被告2人之犯行，因行為後新法業已刪除連續犯之規定，原屬連續犯之數個犯罪行為，除合於「接續犯」或「包括一罪」之情形外，則僅能依數罪併罰之規定個別處斷，比較修正前之規定，可依裁判上一罪論處，顯然修正前之規定有利於被告，如仍依修正後之規定，對於被告極為不利，此刪除雖非犯罪構成要件之變更，但顯已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律有變更，依修正後刑法第2條第1項之規定比較新、舊法結果，仍以修正前刑法第56條之規定有利於被告。
5.刑法第55條後段之牽連犯規定，亦經修法刪除。是於新法修正施行後，被告2人所犯上開明知不實事項而填製會計憑證罪及幫助他人逃漏稅捐罪，依修正前刑法第55條之規定，因具有方法結果之牽連關係，而僅從一重處斷，亦即成立牽連犯之裁判上一罪關係；惟於刑法第55條修正施行後，僅得視被告2人犯罪之具體情形，論以想像競合犯或數罪併罰而予處斷。經比較新、舊法之結果，自以修正前之舊法較有利於被告2人。
6.另被告2人係連續犯，仍有適用修正前刑法第56條加重其刑規定之餘地（詳如後述）。而法定本刑中關於科處罰金刑之加重，依修正後刑法第67條規定，其最高度及最低度同加重之，而修正前刑法第68條所定，僅加重其最高度，經比較新舊法之結果，就罰金加重其刑部分以舊法對於被告較為有利。
7.綜上，整體綜合比較法定罰金刑下限及連續犯、牽連犯等規定於修法前、後之差異，仍以修正前之規定較有利於被告，依刑法第2條第1項前段之規定，應一體適用修正前刑法之相關規定予以處斷。
（四）關於易科罰金部分：被告2人行為後，刑法第41條第1項前段關於易科罰金折算標準之規定，業於94年2月2日修正公布，並於95年7月1日施行，由「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以一元以上三元以下折算一日，易科罰金。」修正為「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣一千元、二千元或三千元折算一日，易科罰金。」應依刑法第
2條第1項規定，適用最有利於行為人之法律（最高法院95年5月23日第8次刑事庭會議決議第3點第2項參照）。而修正前刑法第41條第1項前段之易科罰金折算標準，依修正刪除前之罰金罰鍰提高標準條例第2條規定，應就其原定數額提高為1百倍折算1日，並依現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2條規定，以新臺幣元之3倍折算之，亦即，修正前刑法第41條第1項前段之易科罰金折算標準，應以銀元300元即新臺幣900元折算為1日，經比較新、舊法結果，應以被告行為時之法律即舊法較有利於被告。是本案自應適用被告行為時之法律即修正前刑法第41條第1項前段併諭知易科罰金之折算標準。
（五）按營利事業銷貨統一發票，應認屬於商業會計法第15條所指商業會計憑證之一種，商業負責人以明知不實之事項而填製會計憑證，即應認構成商業會計法第71條第1款之罪（最高法院92年度台上字第6792號刑事判決參照）。核被告葉忠平、楊朝富就前揭犯罪事實所為，均係犯刑法第21
6條、第215條、商業會計法第71條第1款以明知為不實之事項而填製會計憑證罪、稅捐稽徵法第43條第1項幫助納稅義務人逃漏稅捐罪，渠等所犯上開3罪間，有犯意聯絡及行為分擔，為共同正犯。被告楊朝富雖不具從事業務及商業負責人之身分，惟依修正前刑法第31條第1項前段規定，與屬於商業負責人、從事業務之人之被告葉忠平就上揭犯行間，仍成立共同正犯。被告2人前後數次明知而填製不實申報書並持以向稅捐單位行使申報、明知不實事項而填製會計憑證及幫助納稅義務人逃漏稅捐之犯行，均屬時間緊接，手法相同，各觸犯構成要件相同之罪名，顯係各基於概括犯意反覆為之，均應依修正前刑法第56條連續犯之規定論以一罪，並均依法加重其刑。至被告2人所犯連續行使從事業務之人明知為不實之事項而登載於業務上作成之文書、連續明知不實事項而填製會計憑證及連續幫助納稅義務人逃漏稅捐3罪間，具有方法、結果之牽連關係，應依修正前刑法第55條之規定，從較重之連續明知不實事項填製會計憑證罪論處。
（六）又刑法第215條之從事業務之人登載不實事項於業務上文書罪，與商業會計法第71條第1款之商業負責人，以明知為不實之事項而填製會計憑證罪，皆規範處罰同一之登載不實行為，應屬法規競合，後者為前者之特別規定，依特別法優於普通法之原則，應優先適用商業會計法第71條第
1款之罪論處（最高法院92年度台上字第725號刑事判決參照）。則被告2人就上開填製不實統一發票部分，應無另論刑法第215條從事業務之人登載不實事項於業務上文書罪之餘地。
（七）至於財政部臺灣省中區國稅局雖認「競研公司」為虛設行號，此有財政部臺灣省中區國稅局合聚興業有限公司製之專案申請調檔統一發票查核名冊附卷可參（見財政部臺灣省中區國稅局調查卷宗，第1頁背面），惟閱遍「財政部臺灣省中區國稅局調查卷宗」，查無「競研公司」有實際上完全未營業之行為，又被告楊朝富於本院101年1月12日審理時自承：「競研公司」有實際在營業，但接貨量不多，所以有些訂單是「宏成鑫公司」、「宗呈公司」接的，再轉包給「競研公司」。因為國稅局及偵查中檢察官認為這些訂單都不是「競研公司」自己接的，認定這種行為是跳開發票行為，而認為既然係由「競研公司」把貨交給「宏成鑫公司」、「宗呈公司」，則應由「宏成鑫公司」及「宗呈公司」開發票給客戶，而不能由「競研公司」直接開發票予客戶。且「競研公司」有逐期申報營業稅等語（見本院卷，第74頁正背面），應認「競研公司」非虛設行號，併此敘明。
（八）爰審酌被告2人貪圖一時小利，竟利用虛開統一發票之方式，幫助其他營業人逃漏營業稅，造成國家稅賦短收，顯已影響稅捐稽徵機關對於課稅之公平性與正確性，被告2人犯罪之危害性不容小覷；再參以被告之犯罪動機、目的、手段、幫助納稅義務人所逃漏稅捐之金額、於檢察事務官詢問及本院審理時坦承犯行之態度、渠等於共同犯罪中之角色分擔等一切情狀，分別量處如主文所示之刑，併諭知易科罰金之折算標準，以示懲儆。又被告上開犯罪時間在96年4月24日之前，且無中華民國九十六年罪犯減刑條例第3條第1項各款所列舉不予減刑之情形，已合於同條例所定之減刑要件，爰依同條例第2條第1項第3款之規定，減其刑期2分之1，併依同條例第9條之規定，諭知易科罰金之折算標準。
據上論斷，應依刑事訴訟法第299條第1項前段，修正前商業會計法第71條第1款，稅捐稽徵法第43條第1項，刑法第11條前段、第2條第1項前段、第28條、第215條、第216條，修正前刑法第31條第1項、第56條、第55條、第41條第1項前段，廢止前罰金罰鍰提高標準條例第1條前段、第2條，現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2條，中華民國九十六年罪犯減刑條例第
2條第1項第3款、第7條、第9條，判決如主文。本案經檢察官張溢金到庭執行職務。
中華民國101年2月2日
刑事第三庭審判長法官賴恭利
法官陳秋月法官陳玟珍以上正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀，並應敘述具體理由；其未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
書記官葉燕蓉中華民國101年2月2日附錄論罪科刑法條：
修正前商業會計法第七十一條：
商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣十五萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。
二、故意使應保存之會計憑證、帳簿報表滅失毀損者。
三、意圖不法之利益而偽造、變造會計憑證、帳簿報表內容或撕毀其頁數者。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果者。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果者。
稅捐稽徵法第四十三條第一項：
教唆或幫助犯第四十一條或第四十二條之罪者，處三年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣六萬元以下罰金。
刑法第215條（業務上文書登載不實罪）從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處三年以下有期徒刑、拘役或五百元以下罰金。
第216條（行使偽造變造或登載不實之文書罪）行使第二百十條至第二百十五條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
附表一：
┌─┬────┬────┬─┬────┬─────┐│編│營業人名│發票年月│張│銷售金額│營業稅額││號│稱││數│（新臺幣│（新臺幣/││││││/元）│元）│├─┼────┼────┼─┼────┼─────┤│1│競研企業│94年12月│1│33萬1,20│1萬6,560元│││有限公司│││0元││├─┼────┼────┼─┼────┼─────┤│2│域勝實業│94年12月│6│100萬18│5萬元│││有限公司│││元││├─┼────┼────┼─┼────┼─────┤│3│亮商實業│94年10月│2│100萬50│5萬50元│││有限公司│││元││├─┼────┼────┼─┼────┼─────┤││合計││9│233萬│11萬6,563││││││1,268元│元│└─┴────┴────┴─┴────┴─────┘附表二：
┌─┬────┬────┬─┬────┬─────┐│編│營業人名│發票年月│張│銷售金額│營業稅額││號│稱││數│（新臺幣│（新臺幣/││││││/元）│元）│├─┼────┼────┼─┼────┼─────┤│1│宗呈企業│94年12月│1│50萬│2萬5,068│││股份有限│││1,365元│元│││公司│││││├─┼────┼────┼─┼────┼─────┤│2│宏成鑫實│94年12月│4│192萬│9萬6,331│││業有限公│││6,609元│元│││司│││││├─┼────┼────┼─┼────┼─────┤│3│競研企業│94年10月│2│44萬│2萬2,072│││有限公司│││1,430元│元│├─┼────┼────┼─┼────┼─────┤│4│東寶信工│94年10月│3│132萬│6萬6,184│││業有限公│││3,680元│元│││司│││││├─┼────┼────┼─┼────┼─────┤│5│慶利鑫實│94年12月│2│103萬│5萬1,977│││業有限公│││9,540元│元│││司│││││├─┼────┼────┼─┼────┼─────┤││合計││12│523萬│26萬1,632││││││2,624元│元│└─┴────┴────┴─┴────┴─────┘