裁判字號：最高行政法院88年判字第3146號判決
裁判日期：民國88年07月23日
裁判案由：營利事業所得稅
行政法院判決八十八年度判字第三一四六號
原告啟成投資有限公司代表人甲○○被告財政部臺北市國稅局右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年九月十五日台八十七訴字第四五一○○號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告民國八十三年度營利事業所得稅結算申報，列報營業費用新台幣（下同）一三、一○七、三四七元，利息支出八、一五六、三五九元。被告以其係以有價證券買賣為專業，本年度證券交易所得免稅，而所申報之營業費用及利息支出無可合理明確歸屬，乃依財政部台財訴字第八三一五八二四七二號函釋，按出售證券收入七八五、二七○、七七八元占出售證券收入、投資收益、租賃收入及董監事酬勞金收入之比例，計算其出售有價證券部分應分攤之營業費用一○、五四四、九三○元及利息支出六、
五九八、九六一元，自免稅之出售證券收入項下減除。原告不服，循序提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂：一、財政部八十三年二月八日台財稅000000000號函關於營業費用及借款利息之分攤，係以行政命令為之，明顯與租稅法律主義不合。我國憲法第十九條規定：「人民有依法律納稅之義務」，依同法第一七○條規定：「本憲法所稱之法律，謂經立法院通過，總統公布之法律」。司法院釋字第二一○號解釋：「按人民有依法律納稅之義務，為憲法第十九條所明定，所謂依法律納稅，兼指納稅及免稅範圍，均應依法律之明文。至主管機關訂定施行細則，僅能實施母法有關事項而為規定，如涉及納稅及免稅之範圍，仍當依法律之規定方符合上開憲法所示租稅法律主義之本旨。」次查所得稅法第三條規定：「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅」。係對中華民國境內經營之營利事業一體適用，但財稅主管機關於固有法條之外，另以行政命令訂定不同之課稅標準（分攤方法），分別適用於不同行業（非以有價證券買賣為專業與以有價證券買賣為專業），已明顯違反租稅法律主義之精神，進而於行政命令中，對不同行業之納稅人，分別適用不同之課稅標準（分攤方法），亦違背租稅之公平性原則，實非法治國家應有之作為。
二、財政部台財稅000000000號函規定對營業費用及利息支出之分攤，係按有價證券出售收入占全部營業收入之比例做為分攤方法。其不合理之處為：如出售證券產生虧損，仍須將其他正常經營事業支付之固定成本，予以分攤減除，不但不合理，亦有違「有所得再課稅」之所得稅精神。上該函令以稽徵技術增加納稅人之稅負，如何令納稅人信服﹖三、行政院再訴願決定稱：財政部八十三年二月八日台財稅000000000號函，係該部本於中央財稅主管機關之職權，就所得稅法第四條之一證券交易所得免納所得稅之立法意旨，及同法第二十四條有關營利事業所得計算之規定所作之解釋。殊不知該解釋函對不同行業之納稅人，分別適用不同之課稅標準（分攤方法），已變更所得稅法第四條之一之效力，而增加部分納稅人（以有價證券買賣為專業之營利事業）之所得稅賦，已非單純就法律規定所作之解釋，依憲法第一七二條規定：「命令與憲法或法律牴觸者無效」。行政院再訴願決定復稱：「如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，有失立法原意」。按原告所爭係財稅主管機關解釋法律之公平及合理性，何來雙重獲益﹖如主管機關所言成理，為何對「非以有價證券買賣為專業之營利事業」，則不懼其雙重獲益﹖其論理實有偏頗。四、另財政部復於八十五年八月九日以台財稅000000000號函補充解釋，對以有價證券買賣為專業之營利事業中之綜合證券商及票券公司，其營業費用得依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積作為合理之分攤基礎，而借款利息則可依購買有價證券動用資金占全部可用資金之比例作為合理之分攤基礎。由此顯示財稅主管機關於八十三年二月八日頒布台財稅000000000號函，對法律（所得稅法第四條之一及同法第二十四條）解釋之合理性有欠週延，並對不同之納稅人訂定不同之課稅標準，亦有違反租稅公平原則。為此，請判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。被告答辯意旨略謂：一、按「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」及「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」分別為所得稅法第四條之一及第二十四條所明定。而證券交易所得或損失，係指以有價證券出售收入減成本及證券交易有關之必要費用之餘額。次按「以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」為財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函所明釋，以為營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則。為期課稅公平及處理一致起見，此項規定曾由財政部賦稅署八十二年十二月八日邀集中華民國會計師公會全國聯合會、台北市、高雄市證券商業同業公會、財政部法規委員會、訴願委員會、各地區國稅局會商結論及中華民國會計師公會全國聯合會八十二年十二月二十三日全聯會字第三四三號函所為之處理原則。二、原告不服被告初查核定，以其營業費用及利息支出係投資決策、購入、持有、保管、出售股票或其他不動產所產生，如依財政部台財稅第000000000號函釋，以營業收入為分攤費用之原則，似僅考慮出售部分，未出售部分之費用則未予考慮，顯不合理云云，申經復查決定，以財政部台財稅字第八三一五八二四七二號函釋之分攤計算公式，係財政部基於財稅主管機關之職權，召集各相關同業公會、會計師公會及財稅機關等會商之結論，自屬公允合理，且為全國各稅捐稽徵機關一體適用遵循，被告依該函釋就不可歸屬之費用及利息，計算出售有價證券部分應分攤之營業費用一○、五四四、九三○元及利息支出
六、五九八、九六一元，並無不合，乃未准變更。原告以其營業收入來源主要為投資公司所配發之股利收入，其次為出售證券收入，而股利收入於五十二年時稅法曾規定家屬免稅所得，嗣於六十九年時規定百分之八十部分免計入所得課稅，故營業費用及利息支出即不需分攤免稅及非免稅部分，而應全部認定；又出售證券收入係將列於營業收入項下之出售證券總價額，扣除列於營業成本之原持股成本，即為證券交易所得，而證券交易所得自七十九年起依所得稅法第四條之一規定予以停徵，是其本年度應無課稅所得額，況其投資股權係以長期持有為目的，本年度出售證券成本僅占總資產百分之七．四三，若不考慮法令規定之免稅精神，亦應以出售證券成本占總投資比例為分攤基礎，始為合理云云，訴經財政部訴願決定，以營利事業出售證券之交易所得納入免稅範圍，如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，則營利事業一方面可享受免稅之優惠，一方面相關成本費用又得以認列減除，將雙重獲益，有失立法原意，並造成侵蝕稅源及不公現象。至免稅收入與應稅收入應如何正確分攤營業費用及非營業損失，始符合收入與成本、費用配合原則，法條無法針對稽徵技術作詳細規定，財政部台財稅字第八三一五八二四七二號函釋有關免稅所得分攤營業費用及利息支出之計算公式，乃係財政部本於中央財稅主管機關之職權，就所得稅法第四條之一證券交易所得免納所得稅之立法意旨，及同法第二十四條有關營利事業所得計算之規定所作之解釋，符合立法趣旨，被告依該函釋意旨核定有價證券交易部分應分攤之營業費用及利息支出，並無不當。至訴稱應以出售證券成本占總投資之比例為分攤基礎云云，係其自行提出之計算方式，並不足採，遂駁回其訴願。原告以其出售有價證券之收入減除投資證券成本及手續費、證券交易稅後之餘額即為證券交易所得，不應再減除營業費用及利息支出云云，訴經行政院再訴願決定，以原告出售有價證券，必有相關費用及利息支出之發生，所訴核不足採，乃駁回其再訴願。三、至訴稱財政部八十三年函釋違反租稅法律主義及違背租稅公平性原則乙節，查行政解釋係在補充法令之效力，當法律有意義不明或不備時，或法條文字雖無明文規定，而依論理顯然含有其意義等情況時，均得就法律予以作解釋。而營利事業之費用及損失為免稅收入及應稅收入所共同發生，且營利事業出售證券之交易所得納入免稅範圍，如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業自將雙重獲益，從而上揭函釋有關免稅所得分攤費用及利息支出之計算公式，乃係本於所得稅法第四條之一立法意旨及所得稅法第二十四條規定所作之解釋，並未於法律規定外，另行創設新之權利義務，亦未違背法律，所訴不足採據，請判決駁回原告之訴等語。
理由按自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。分別為行為時所得稅法第四條之一及第二十四條第一項所規定。又營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則，財政部經於八十三年二月八日以台財稅字第八三一五八二四七二號函核釋：非以有價證券買賣為專業之營利事業，其買賣有價證券部分，除可直接歸屬之費用及利息，應自有價證券出售收入項下減除外，不必分攤一般營業發生之費用及利息。以有價證券買賣為專業之營業事業，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。查，本件原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，列報課稅所得額為二八、○六三、六六八元，被告初查以原告係以投資為專業之營利事業，乃依首揭財政部函釋，按核定出售有價證券收入、投資收益、租金收入及董監事酬勞之比例分攤，認定出售有價證券收入部分應分攤營業費用一○、五四四、九三○元〔計算式如下：不可歸屬之營業費用13,033,601元×(有價證券出售收入785,270,778元\\有價證券出售收入785,270,778元＋投資收益169,971,958元＋租金收入600,000元＋董監事酬勞14,756,996元)=應分攤營業費用10,544,930元〕，及利息支出六、五九八、九六一元〔不可歸屬之利息支出8,156,359元×（有價證券出售收入785,270,778元\\有價證券出售收入785,270,778元＋投資收益169,971,958元＋租金收入600,000元＋董監事酬勞14,756,996元)=應分攤利息支出6,598,961元〕，合計一七、一四三、八九一元自有價證券出售收入項下減除，核定證券交易所得為五三四、七八六、八八七元，課稅所得額為四五、二八一、三○五元。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函釋規定對營業費用及利息支出之分攤，係以行政命令為之，與租稅法律主義不合。又上揭函釋於固有法條之外，另以行政命令訂定不同之課稅標準，分別適用於不同行業（專業及非專業），違反租稅法律主義之精神，亦違背租稅公平性原則。該函釋之分攤方法亦不合理，如出售證券產生虧損，仍須將其他正常經營事業支付之成本，予以分攤減除。再訴願決定指稱「如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益」，而原告所爭係財稅主管機關解釋法律之公平、合理性，何來雙重獲益﹖另財政部於八十五年八月九日以台財稅第000000000號函補充解釋綜合證券商及票券公司，其營業費用及利息支出之分攤方式，顯示財政部八十三年函釋之合理性有欠週延，亦違反租稅公平原則。為此，請判決撤銷原處分及一再訴願決定云云。經查，所謂租稅法律主義，係指國家非根據法律不得核課徵收稅捐，亦不得要求國民繳納稅捐，而且僅於具體的經濟生活事件及行為，可以被涵攝於法律的抽象構成要件前提之下時，國家之稅捐債權始可成立。合先敍明。營利事業出售證券交易所得，應如何計算其所得額，為行為時所得稅法第四條之一及第二十四條第一項所明定，已符合租稅法律主義。至免稅收入與應稅收入應如何正確分攤營業費用及非營業損失，始符合收入與成本、費用配合原則，法條無法針對稽徵技術作詳細規定，財政部台財稅字第八三一五八二四七二號函釋有關免稅所得分攤營業費用及利息支出之計算公式，乃係該部本於中央財稅主管機關之職權，就所得稅法第四條之一證券交易所得免納所得稅之立法意旨，及同法第二十四條有關營利事業所得計算之規定所作之解釋，符合立法趣旨，且並未變更所揭法律所定計算所得額之規定，亦未增加營利事業之租稅負擔，與憲法租稅法定主義並無牴觸。該函依有價證券買賣為專業之營利事業，與買賣非專業之營利事業分別訂定不同之課稅標準，正符合租稅公平原則。又出售證券產生虧損時，亦得依首揭函釋意旨，計算其應稅之所得額，自無不合理之情形；財政部於八十五年八月九日以台財稅000000000號函補充解釋，與首揭該部八十三年二月八日台財稅000000000號函內容並無衝突，亦無從證明000000000號函有違租稅公平原則。從而，被告依該函意旨核定本件有價證券交易部分應分攤之營業費用及利息支出，並無不合。原告主張，核無不足。綜上所述，原處分核無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合，原告猶執前詞，聲明撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十八年七月二十三日
行政法院第五庭
審判長評事 廖政雄
評事 趙永康 評事 沈水元 評事 林清祥 評事 姜仁脩 右正本證明與原本無異
法院書記官張惠美中華民國八十八年七月二十三日