裁判字號：臺北高等行政法院97年訴字第1561號判決
裁判日期：民國97年11月13日
裁判案由：所得稅法
臺北高等行政法院判決
97年度訴字第1561號原告精技電腦股份有限公司代表人甲○○（董事長）訴訟代理人 許祺昌 （會計師）
黃正琪律師被告財政部臺北市國稅局代表人 凌忠嫄 （局長）訴訟代理人乙○○上列當事人間因所得稅法事件，原告不服財政部中華民國97年4月18日台財訴字第09700186590號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：原告民國（下同）93年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表，列報期初餘額新臺幣（下同）3,490,596元、分配基準日（93年9月5日）稅額扣抵比率19.29%（分配日股東可扣抵稅額帳戶餘額21,149,010元÷分配日87年度以後之帳載累積未分配盈餘109,626,451元）及分配股利總額所含之可扣抵稅額15,949,308元（分配87年度以後盈餘之股利淨額82,681,740元×稅額扣抵比率19.29%）。被告初查依92年度股東可扣抵稅額帳戶期末餘額核定數3,202,561元，調整93年度期初餘額，變更核定稅額扣抵比率19.03%（20,860,975÷109,626,451）、分配股利總額所含之可扣抵稅額15,734,335元（82,681,740元×19.03%），致超額分配可扣抵稅額應為214,973元（15,949,308元－15,734,335元），應補稅額0元，並以原告違反所得稅法第66條之4規定，依同法第114條之2第1項第1款規定處1倍罰鍰214,973元。原告不服，申請復查，經被告以97年2月13日財北國稅法一字第0960262177號復查決定書駁回（下稱原處分），提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、本件原告雖於94年12月14日收到被告核定原告92年度之所得稅核定通知書及超額92年度分配之股東可扣抵稅額及罰鍰，惟該行政處分係與原告92年度相關，與原告93年度之違章事實無關，合先敘明。又原告於收受被告核定之92年度所得稅核定通知書及超額92年度分配之股東可扣抵稅額及罰鍰，發現仍有疑義，遂於94年12月29日申請更正。嗣後，原告主動發現93年度亦有超額分配之情況，旋即主動於95年1月13日更正申報93年度之股東可扣抵稅額及補繳超額分配予股東之稅款；而被告於95年1月25日方回覆原告該93年度之更正案將併同系爭年度之營利事業所得稅處理，竟再於5月23日以其所謂之內部派案日94年11月10日為由，認定申請人無自動補稅免罰之適用。依據最高行政法院90年判字第1147號及95年判字第685號判決意旨，被告於原告自動補稅及申請更正後，再僅僅以其內部派案日為由，未有其他相關事證證明其確已開始調查並掌握違章事實，顯然損害原告之利益。職是，被告既無提出具體事證，則原告之自動補稅及更正當然應有稅捐稽徵法第48條之1之適用，應免除漏稅罰及相關行為罰。
㈡、按稅捐稽徵法第48條之1之立法意旨，在於鼓勵納稅義務人「自首」並發掘被隱藏之稅源，並非以懲罰納稅義務人為出發點。準此以觀，如稅捐稽徵機關各案僅皆先派案，而未實際查核掌握違章事證，卻反於納稅義務人自行發現錯誤並辦理補稅及更正後，再對納稅義務人以其內部已派案為由，而未提出任何其已確有掌握之違章事證，即對納稅義務人處以罰鍰，則顯對納稅義務人不公，亦使稅捐稽徵法第48條之1形同虛設。如前所述，原告已於95年1月13日自動補繳超額分配予股東之稅款並辦理更正，而被告遲至同年5月23日方以其內部已於94年11月10日派案為由，核定對原告處以罰鍰之處分。詳言之，縱被告真於94年11月10日內部派案，然則其是否已開始調查動作，並具體掌握原告之違章事證？如被告無法提出相關佐證，又核定原告自動補稅及更正無適用稅捐稽徵法第48條之1鼓勵自新免罰之規定，顯然有違其立法意旨。況原告對於被告已針對本案內部派案並無從知悉，原告所涉本案違章行為，係自行發現並基於誠實補稅初衷所為之補報補繳及更正，本為前開所述法令所欲鼓勵之對象。是以，原告於本案應有稅捐稽徵法第48條之1之適用，免除漏稅罰及相關行為罰，始符法意。
㈢、原告確實於被告發現前即自動補稅，應有稅捐稽徵法免罰之適用。惟被告及訴願決定皆係以原告於90年間未將所兌領之退稅款自股東可扣抵稅額帳戶減除為由，認定原告確有超額分配之事實，且有所得稅法第114條之2應處以罰鍰之情事。然則，本案正因原告未於正確時點將退稅款記入股東可扣抵稅額帳戶，以致其有超額分配可扣抵稅額予股東，而有應補之稅額，此為原告所不爭，原告亦已於95年1月13自動補稅及辦理更正。原告所爭執者，係其既已自動補報繳，被告即不應予處罰，被告及訴願決定顯對此一事實漏未審酌，僅以原告確有違章之事實，即認被告所核定之罰鍰處分無不當，不僅有違行政程序法第43條之規定，對原告主張確已自動補報之事實未置一詞，亦違反該法第36條之規定，未予注意有利於原告之事項。
二、被告主張之理由：
㈠、本件原告87年度未分配盈餘申報經被告於90年間核定退稅356,659元，因系爭退稅款於核定退稅通知書送達日後，於90年11月15日由原告兌領，則原告應於90年度自股東可扣抵稅額帳戶中減除，惟原告遲至93年12月31日始減除，是被告依92年度股東可扣抵稅額帳戶期末餘額核定數3,202,561元，調整93年度期初餘額，變更核定稅額扣抵比率19.03%、分配股利總額所含之可扣抵稅額15,734,335元，超額分配可扣抵稅額214,973元，揆諸所得稅法第66條之4及第66條之6第
1項之規定，核無不合。
㈡、按系爭申報案件經被告列為選案案件，又依據財政部80年8月16日台財稅第000000000號函釋對「調查基準日」所作解釋為案件經經辦人員進行函查、調卷、調閱資料之最先作為之日，被告係在94年11月10日調卷，而原告始於95年1月13日以94精會字第95011301號更正申請書申請更正，係在被告調卷日之後，則誠難謂其為未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，應無稅捐稽徵法第48條之1第1項規定自動補報免罰之適用，有最高行政法院91年判字第1274號判決可資參照。又原告於94年5月31日申報93年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表時，未自行調整期初餘額致其股東可扣抵稅額超額分配，所為錯誤雖非出於故意，亦有過失，茲原告復執前詞提起本訴，要難謂有理由，應予駁回。理由
一、按「（第1項）營利事業左列各款金額，應自當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額中減除：一、分配屬87年度或以後年度股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額。二、87年度或以後年度結算申報應納中華民國營利事業所得稅，經稽徵機關調查核定減少之稅額。三、依公司法或其他法令規定，提列之法定盈餘公積、公積金、公益金或特別盈餘公積所含之當年度已納營利事業所得稅額。四、依公司章程規定，分派董監事職工之紅利所含之當年度已納營利事業所得稅額。五、其他經財政部核定之項目及金額。（第2項）營利事業有前項各款情形者，其自當年度股東可扣抵稅額帳戶減除之日期如左：一、前項第1款規定之情形，為分配日。二、前項第2款規定之情形，為核定退稅通知書送達日。三、前項第3款規定之情形，為提列日。四、前項第4款規定之情形，為分派日。五、前項第5款規定之情形，由財政部以命令定之。」、「營利事業分配屬87年度或以後年度之盈餘時，應以股利或盈餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶餘額，占其帳載累積未分配盈餘帳戶餘額之比率，作為稅額扣抵比率，按各股東或社員獲配股利淨額或盈餘淨額計算其可扣抵之稅額，併同股利或盈餘分配。…」、「營利事業有左列各款規定情形之一者，應就其超額分配之可扣抵稅額，責令營利事業限期補繳，並按超額分配之金額，處1倍之罰鍰：一、違反第66條之2第2項、第66條之3或第66條之4規定，虛增股東可扣抵稅額帳戶金額，或短計第66條之6規定之帳載累積未分配盈餘帳戶金額，致分配予股東或社員之可扣抵稅額，超過其應分配之可扣抵稅額者。…」所得稅法第66條之4、第66條之6第1項、第114條之2第1項第1款分別定有明文。
二、本件原告93年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表，列報期初餘額3,490,596元、分配基準日（93年9月5日）稅額扣抵比率19.29%（分配日股東可扣抵稅額帳戶餘額21,149,010元÷分配日87年度以後之帳載累積未分配盈餘109,626,45
1元）及分配股利總額所含之可扣抵稅額15,949,308元（分配87年度以後盈餘之股利淨額82,681,740元×稅額扣抵比率
19.29%）。被告初查依92年度股東可扣抵稅額帳戶期末餘額核定數3,202,561元，調整93年度期初餘額，變更核定稅額扣抵比率19.03%（20,860,975÷109,626,451）、分配股利總額所含之可扣抵稅額15,734,335元（82,681,740元×19.03%），致超額分配可扣抵稅額應為214,973元（15,949,308元－15,734,335元），因原告已於95年1月13日補繳，應補稅額0元，並以原告違反所得稅法第66條之4規定，依同法第114條之2第1項第1款規定處1倍罰鍰214,973元。原告不服，迭經復查、訴願均遭駁回等事實，有被告93年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書、核定通知書調整法令及依據說明書、被告95年6月19日編號：A1Z00000000000處分書、股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表、稅額扣抵比率之計算及盈餘分配項目明細表、自動補繳繳款書、財政部97年4月18日台財訴字第09700186590號訴願決定書、如事實概要所述之復查決定書等件影本附卷可稽（見原處分卷第0000-0000、1139、1128、1125頁；本院卷第12-16、56-60頁），且為兩造所不爭，洵堪認定。
三、原告循序提起本件行政訴訟，主張：其於收受被告核定之92年度所得稅核定通知書及超額92年度分配之股東可扣抵稅額及罰鍰，發現仍有疑義，遂於94年12月29日申請更正；後原告主動發現93年度亦有超額分配之情況，亦主動於95年1月13日更正申報93年度之股東可扣抵稅額及補繳超額分配予股東之稅款，是其固不爭未於正確時點將退稅款記入股東可扣抵稅額帳戶，以致其有超額分配可扣抵稅額予股東，而有應補之稅額，然該稅額既自動補報補繳，依稅捐稽徵法第48條之1規定及最高行政法院90年判字第1147號、95年判字第68
5號判決意旨，即應免罰；被告於原告自動補稅及更正後，僅以其內部已派案而未提其他具體掌握之事證，顯然有違稅捐稽徵法第48條之1及行政程序法第36條、第43條之規定，嚴重損害原告之權益云云。
四、本院之判斷：
㈠、經查，原告87年度未分配盈餘申報經被告於90年間核定退稅356,659元，且原告已於核定退稅通知書送達日後之90年11月15日兌領乙節，有原告不爭之退稅主檔各細項線上查詢資料附卷可稽（見原處分卷第1152頁），已見原告於90年度有其87年度未分配盈餘經被告調查核定減少之稅額356,659元，應經原告於申報90年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細時，依上揭所得稅第66條之4第1項第2款規定予以減除。惟依原告提出之原本申報版本（見原處分卷第1149頁）其係於93年12月31日始列入股東可扣抵稅額帳戶減除項目，並於申報93年度營利事業所得稅時，將之列計該年度股東年度可扣抵稅額帳戶變動明細申報表代號「33」「經稽徵機關調查核定減少之未分配盈餘加徵稅額」之減項（見原處分卷第388頁申報表），因其未於期初餘額即予調整減除，致於以93年9月5日分配基準日計算系爭93年度之稅額扣抵比率時（即截至分配日止股東可扣抵稅額帳戶餘額÷截至分配日止87年度以後之帳載累積未分配盈餘），未將該87年度退稅款356,65
9元自「截至分配日止股東可扣抵稅額帳戶餘額」減除，而仍以減除前之21,149,010元作為分配日股東可扣抵稅額帳戶餘額（對照原處分卷第386頁稅額扣抵比率之計算及盈餘分配項目明細、1149頁原申報版本），亦即原告未將該退稅額自90年減除輾轉反映於後續之系爭93年度期初餘額，造成超額分配可扣抵稅額214,973元，此且為原告所不爭，故原告於93年度有超額分配可扣抵稅額214,973元，洵堪認定。而原告於90年間即已知有上開未分配盈餘加徵稅額之核退，又於92年6月26日接到被告核定其90年度之股東可扣抵稅額帳戶有差額356,432元（見本院卷第53頁原告說明書），竟未於申報90年度、91年度、92年度之股東可扣抵稅額帳戶時列入計算，於93年列報時亦未將該退稅額於計算93年9月5日之分配日股東可扣抵稅額帳戶餘額中減除，自有違章故意；縱非故意，亦有應注意且能注意盡納稅義務人誠實申報之義務，詎未注意之疏失，而難解其過失之責，是被告依調整後之原告92年度股東可扣抵稅額帳戶期末餘額核定數3,202,56
1元，調整原告93年度期初餘額，變更核定稅額扣抵比率19.03%、分配股利總額所含之可扣抵稅額15,734,335元，計算超額分配可扣抵稅額214,973元後，並按原告超額分配之金額處1倍罰鍰214,973元，揆諸首揭規定，自無不合。原告主張被告認定有違行政程序法第36條、第43條規定云云，乃其個人之主觀見解，尚無足取。
㈡、次按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第41條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第48條之1第
1項所明定。又「稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則…各稅列選案件…一、稽徵機關單位主管應視經辦人員每人每日可辦理件數，分批交查簽收。二、經辦人員應於交查簽收當日立即進行函查、調卷、調閱相關資料或其他相同作為，並應詳予紀錄以資查考，藉昭公信。三、進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。四、調查基準日以前補報並補繳或核定之日以後，就核定內容以外補報並補繳者，適用自動補報並補繳免罰之規定。」復為財政部80年8月16日台財稅第000000000號函所明釋；核該函釋意旨，乃財政部基於主管機關權責，提供其所屬稽徵機關本身就有無稅捐稽徵法第48條之1補稅免罰規定適用之認定方法所為之指示，無違稅捐稽徵法之立法本旨，且屬事實認定問題，稽徵機關辦理相關案件自得以之為認定標準。經查，有關系爭超額分配可扣抵稅額之查核業於94年11月10日即經被告派所屬審查一科人員調卷著手調查，並非例行性之通盤查核，有申報書歷史資料查詢作業在卷可按（見原處分卷第1104頁），難謂其為未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，是原告於該日期以後之95年1月13日始為前述補報及補繳行為，自不符稅捐稽徵法第48條之1第1項規定之要件，而不得免罰。原告主張其於發現93年度有超額分配之情況，即主動於95年1月13日更正申報93年度之股東可扣抵稅額及補繳超額分配予股東之稅款，被告所為處罰，有悖稅捐稽徵法第48條之1規定及有關營業稅、贈與稅案件分別所為之最高行政法院90年判字第1147號及95年判字第685號判決意旨云云，容有誤解，亦無可採。
五、綜上所述，原告之主張均無可採。被告依92年度股東可扣抵稅額帳戶期末餘額核定數3,202,561元，調整93年度期初餘額，變更核定稅額扣抵比率19.03%、分配股利總額所含之可扣抵稅額15,734,335元，致超額分配可扣抵稅額應為214,97
3元，應補稅額0元，並以原告違反所得稅法第66條之4規定，依同法第114條之2第1項第1款規定處1倍罰鍰214,
973元，並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年11月13日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法官林樹埔
法官闕銘富法官林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國97年11月13日
書記官黃玉鈴