裁判字號：最高行政法院96年判字第670號判決
裁判日期：民國96年04月19日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決
96年度判字第00670號上訴人甲○○訴訟代理人 劉祥墩 律師
張宸瑜 律師被上訴人財政部臺北市國稅局代表人乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國94年9月8日臺北高等行政法院93年度訴字第1180號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由本件上訴人在原審起訴主張：上訴人於民國84年至87年係中華中醫典籍學會法人代表，被上訴人僅依財政部臺灣省中區國稅局（下稱中區國稅局）臺中市分局通報，以上訴人假藉「中醫典籍學會名義招攬學員補習」為由，核定86年度應有其他所得補習收入新臺幣（下同）2,242,370元，另以上訴人漏報當年度營利利息30,972元，乃核定當年度綜合所得總額，補徵稅額516,117元，並處以罰鍰計377,600元。惟本件實際經營補習業務是中醫典籍學會，並非其法人代表即上訴人，且學會於辦理各年度「教育文化公益慈善機關或團體及其作業組織結算」時，已將總會之各種收入及臺中辦事處之各種收入合併申報，被上訴人仍將臺中分會之補習收入，核定為上訴人之其他所得，顯有納稅主體錯誤及課稅標的重複之不法；且參加臺中辦事處之補習學員人數及收入金額之多寡，學會有帳可稽，被上訴人卻以臆測方式核定本件補習收入之金額，於法未合，爰請判決將訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
被上訴人則以：上訴人係明師中醫補習班負責人，其84年1月至87年1月擔任中醫典籍學會之理事長，經中區國稅局臺中市分局查獲上訴人藉中醫典籍學會名義辦理會員研習活動，實則係招攬學員經營中醫考試補習班，乃核定該學會86年度所得額為2,242,370元，併課上訴人當年度綜合所得稅；又上訴人當年度綜合所得稅申報，除漏報上列其他所得外，亦漏報營利及利息所得計30,972元，被上訴人除補徵其稅額外，並處罰鍰計377,600元，亦無不合等語，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以上訴人係明師中醫補習班之負責人，86年度綜合所得稅結算申報，經中區國稅局臺中市分局查獲上訴人假藉中華中醫典籍學會名義招攬學生上課，經營中醫補習班之營業行為，被上訴人乃依查得資料，核定其他所得2,242,370元，另查得上訴人漏報營利利息所得30,972元，乃歸戶核定當年度綜合所得總額為3,199,986元，淨額為2,785,600元，發單補徵稅額516,117元，並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額761,566元分別按有無扣繳憑單處以0.2倍及0.5倍之罰鍰計377,600元。經查：1.中區國稅局臺中市分局接獲檢舉上訴人有經營中醫補習班情事，由該檢舉函所附中國時報廣告刊登內容，可知該廣告刊登與中醫補習班及上訴人有關；依臺中市政府87年2月20日87府教社字第19681號函，權責地方機關已查明上訴人經營短期中醫補習班在案；再對照上訴人委託中醫典籍學會職員 陳麗萍 於87年3月20日及87年4月8日在中區國稅局臺中市分局之談話筆錄，及該分局於87年2月4日派員至上訴人經營中醫補習班地址調查，該址確有經營補習班之事實，堪認上訴人確有經營上開中醫補習班之行為。2.上訴人經營中醫補習班之實際招攬學生人數究為多少，經中區國稅局92年5月19日中區國稅法2字第0920029566號函，請上訴人提示學會相關帳冊及會員通訊資料供核，惟因上訴人否認有關經營補習班之事實而未提示，被上訴人依蒐集所得資料，核定上訴人之營業額，自無不合。又上訴人於中區國稅局臺中市分局通知談話時，委託中醫典籍學會職員陳麗萍前往應答，有其委託書影本附卷足按，則陳麗萍之談話內容依民法代理之規定，對委託人發生一定程度之效力。且中區國稅局為求慎重，並行文上訴人提示相關憑據資料，其目的即在使引據之資料更具客觀性，上訴人未能提示，被上訴人自得依其職員之前開陳述內容，核定其所得額。至於學生人數方面，因陳麗萍對於學生人數係以「初級講座人數約50至60人．．．高級講座60至65人」為說明，被上訴人採其中間數即(50+60)/2=55人；(60+65)/2=62.5人，四捨五入計為63人計算並核定之，已注意到有利及不利上訴人之情事，尚未逾越經驗法則。3.上訴人提出中醫典籍學會明細分類帳「專案計劃收入－中醫師特考補習費」兩紙，惟其內容均僅記載數字，無法看出中醫典籍學會明細分類帳所稱「專案計劃收入－中醫師特考補習費」即為被上訴人所認定之經營補習班之收入；另中醫典籍學會84年度營利事業所得稅復查決定書理由僅記載：「．．．申請人所訴應以調查局查獲之數據為正確乙節，核屬可採，變更核定收入為．．．，與原核定之差額即自行補報溢報之收入．．．，准予核減」，亦無由看出與本件之關係，仍有待上訴人進一步提出其他相關佐證資料，以證明被上訴人所查核之課稅，實際上即為中醫典籍學會明細分類帳「專案計劃收入－中醫師特考補習費」一案，而有證明意義。縱認上訴人所提明細表分類帳足以證明被上訴人重複課稅，惟本件經營補習班之主體為上訴人，並非中醫典籍學會，是被上訴人以上訴人為課稅之對象，並無違誤。至中醫典籍學會申報營利事業所得稅部分，係被上訴人查明後應否退稅問題，對於本件之核課上訴人所得稅不生影響。從而，被上訴人所為本件補稅及罰鍰之處分，並無違誤，復查及訴願決定予以維持，亦無不合，因將上訴人之訴駁回。
上訴意旨略謂：1.原判決以檢舉函所附中國時報廣告認定上訴人有經營補習班之營業行為，惟詳閱該廣告內容及其下署名「明師出版公司」，可見此為「明師出版公司」為推銷新書所為免費演講之廣告，且該廣告上並無任何補習或收費上課之字樣，充其量僅得證明上訴人為演講之講師。原審如何自該廣告內容得到該廣告之刊登與中醫補習班及上訴人有關之心證，並未敘明理由，有判決不備理由之當然違背法令。2.臺中市政府87年2月20日87府教社字第19681號函，主要在於回覆「該班經營方式屬補習班性質」，至多可證明中醫典籍學會所辦理之研習活動為營利性質之補習班，至於該函「關於明師中醫補習班甲○○君被檢舉假藉中醫典籍學會及出書之名，大量發廣告單及長期登報招攬學生，經營中醫考試補習班．．．」為中區國稅局臺中市分局函查臺中市政府時已預設立場片面之用詞，並非臺中市政府覆函所肯認之內容。原判決據臺中市政府函覆上訴人有經營短期中醫補習班之事實，應屬判決理由與卷證資料不符，有判決理由矛盾之當然違背法令。況上訴人是否有上開之情事，與被上訴人尚有爭執，豈可本末倒置以中區國稅局臺中市分局之發函內容作為認定本件待證事實之依據！是其論斷顯已違論理法則，而有判決適用法規不當之違背法令。遍觀全卷並無所謂之「廣告單」，亦無「招攬學生之廣告」之卷證資料，可見中區國稅局臺中市分局發函之內容「大量發廣告單及長期登報招攬學生」一事，並無實據。然原判決就此未為調查、說明此與被上訴人所主張不符，對上訴人有利之點不予審酌之理由，有判決不適用法規及判決不備理由之當然違背法令。3.陳麗萍於中區國稅局臺中市分局之87年3月20日及87年4月8日談話筆錄，皆證稱係中醫典籍學會臺中辦事處中醫之初級講座及高級講座，然因不知此被界定為補習性質，而未申請立案。苟依該筆錄可知於被上訴人所訪查之地點縱有中醫補習班之營業行為，亦為中醫典籍學會臺中辦事處所經營，原判決卻引上開筆錄認定上訴人有經營中醫補習班事實，亦屬判決理由與卷證資料不符，有判決理由矛盾之當然違背法令。復依陳麗萍於87年8月27日之談話筆錄可知，系爭補習班之經營相關費用，皆由中醫典籍學會支應，益證實際經營者，係中醫典籍學會，而非上訴人，其補習收入所得者，亦係中醫典籍學會，而非上訴人。被上訴人將該法人之行為視為代表人之行為，將系爭所得歸於中醫典籍學會代表人之上訴人，有違本院50年判字第110號判例意旨，更違背經驗法則及論理法則，有判決適用法規不當之違背法令；就此上訴人已於原審提出，原判決卻未於判決理由敘明其事實上及法律上意見，亦有判決不適用法規及判決不備理由之當然違背法令。另縱依該訪查報告，認確有經營補習班行為，亦僅可證中醫典籍學會確有經營補習班之事實，原判決就如何得出上訴人確於該址經營中醫補習班之理由，未予論述，有判決不備理由之違背法令。況中醫典籍學會臺中分會或上訴人從未以「明師」補習班之名義對外招生，而陳麗萍於談話筆錄中亦證稱不知中醫典籍學會開設之講座屬補習性質而未申請立案，而最後一次談話筆錄所稱「明師中醫補習班」，係中區國稅局臺中市分局問話人之設問即以此問話，而非陳麗萍之本意欲稱系爭補習班為「明師中醫補習班」，況中醫典籍學會亦已依法申報此部分收入，並經被上訴人核定確定。4.若謂中醫典籍學會所辦理之學員研習活動實屬補習班，惟被上訴人作成本件處分係於89年10月19日，依司法院釋字第287號解釋之意旨，應適用財政部87年8月29日台財稅第000000000號之新函釋，即被上訴人應查明何人為實際所得人，方得為課稅主體，而非依財政部67年10月4日台財稅第36726號之舊函釋，逕以實際經營之負責人為所得人核課所得稅。5.被上訴人既主張上訴人經營補習班，有營業收入，應核課綜合所得稅，自應舉證上訴人為實際經營者且為實際所得者，方得謂已盡舉證之責。惟被上訴人除舉證中醫典籍學會有經營補習班之事實外，並未舉證上訴人為實際經營者，亦未提出任何資金流程得以證明上訴人有經營系爭補習班並取得系爭收入。是依舉證責任分配法則，應為被上訴人敗訴之判決，是原判決顯有判決適用法規不當之當然違背法令，原判決理由未論述認定上訴人為實際所得者之理由，亦有判決不備理由之違背法令。而原審就何者為實際所得者之關鍵點，未依職權調查，更有判決適用法規不當之違背法令。
6.被上訴人之計算式並未查明真正人數，其計算基準但憑慣例，觀諸被上訴人核課本件所得稅之計算式中，竟出現計算基礎中有
62.5人之不合理情形，足證被上訴人之核課，並無實據，僅憑臆測課稅，顯然違背本院61年判字第70號判例意旨及課稅臆測禁止原則，原判決肯認此種方式之計算式，亦有判決適用法規不當之當然違背法令。又被上訴人以其曾請上訴人提示中醫典籍學會之相關帳冊及會員通訊資料，上訴人未提供，方以此種平均計算方式所得額。然縱認納稅義務人對稅捐機關有協力義務，惟上訴人早已非中醫典籍學會之法人代表，無法向該學會取得相關帳冊及學員通訊資料，且上訴人非實際經營中醫補習班之人，更無法提供學員通訊資料。被上訴人為稅務權責行政機關，依法自應由被上訴人逕向或聲請原審去函該學會調取相關資料，是被上訴人未依行政程序法第36條依職權調查證據及對當事人有利及不利事項一律注意，且違背課稅臆測禁止原則，其處分顯有瑕疵，應予撤銷；原審未依職權調查，反肯認被上訴人依一般計算慣例，而無實據之計算人數方式，核課所得稅，顯已違背「課稅臆測禁止原則」及行政訴訟法第125條之規定，有判決適用法規不當之違背法令。另依民法第103條規定，代理人得代理者，係法律行為，事實行為則不得為代理，觀諸陳麗萍之談話內容並未產生任何私法上之法律效果，其陳述並非為民法之意思表示，自不得適用民法代理之規定。原判決謂陳麗萍談話內容依民法代理規定，對上訴人發生一定程度之效力，其未言明有如何之效力，亦有判決不備理由與判決適用法規不當之當然違背法令。7.依中醫典籍學會84年度營利事業所得稅復查決定書可知，中醫典籍學會已申報系爭補習收入，原判決卻謂由該復查決定書無由看出與本件之關係，而認本件之補習費收入與上開復查決定之補習費是屬二事。惟被上訴人之訪查地點僅有一處，即中醫典籍學會台中分會辦事處，如原審認於同一地點，上訴人及中醫典籍學會臺中辦事處皆成立補習班營業，自應職權加以調查，並於理由內敘明，方為適法。原判決謂中醫典籍學會之二紙明細分類帳，無法看出即為本件之補習班收入，對此法院既有不明瞭之處，自可依職權加以調查（如傳訊中醫典籍學會之會計人員說明）。惟原審就上開事項均未依法調查，亦未於判決理由內說明，即有判決不適用行政訴訟法第125條及判決不備理由之當然違背法令。又如認上訴人所提明細表分類帳足以證明被上訴人重複課稅，足以證明本件經營補習班之主體為中醫典籍學會，而非上訴人。詎原判決就此有利於上訴人之抗辯棄而未採，反倒果為因，先得出經營系爭補習班主體為上訴人之結論，再謂上訴人之抗辯若成立亦僅為退稅之問題。此種推論方式，顯已違背論理法則，有判決適用法規不當之當然違背法令云云。
本院查：行為時所得稅法第14條第1項第9類、第110條第1項分別規定：「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．第9類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下罰鍰。」又依同法第80條第1項及第83條第1項分別規定：「稽徵機關接到結算申報書後，應派員調查，核定其所得額及應納稅額。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」上開有關所得額及應納稅額之調查核定，乃因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。所稱「帳簿文據」，係指有關證明納稅義務人所得額之帳簿表冊暨一切足以證明所得額發生之各種文件單據而言。倘納稅義務人所提示之帳簿文據不全，而不足以證明其所得額者，稽徵機關自得依查得之資料核定其所得額。另依行為時執行業務所得查核辦法第2條第2項及第8條前段分別規定：「私人辦理之補習班、幼稚園、托兒所、養護、療養院（所），不符合免稅規定者，其所得之查核準用本辦法。」「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核算認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。」又依財政部87年2月19日台財稅第000000000號函：「私人辦理補習班．．．其設立人如未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，依下列標準計算其成本及必要費用：．．．．．．其他補習班：為收入之35%。」上開執行業務所得查核辦法及函釋規定，核與行為時所得稅法及其施行細則之規定無違，應予適用。至於納稅義務人所提示之帳簿文據，是否足以證明其所得額，核屬事實認定問題，事實審法院有衡情斟酌之權，苟已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，而未違背論理法則或經驗法則，不得遽指為違法。原判決已詳予論明，依本件檢舉函所附之中國時報廣告、主管機關臺中市政府教育局函復內容、對照上訴人委託中醫典籍學會職員陳麗萍前往中區國稅局臺中市分局之談話筆錄及該分局派員至上訴人經營中醫補習班之地址調查，發現該址確有經營補習班之事實，堪認上訴人確有經營上開中醫補習班之行為；次就被上訴人核定上訴人源自明師中醫補習班稅基數額的推計基礎有無錯誤乙節，原判決係以中區國稅局以92年5月19日中區國稅法2字第0920029566號函，請上訴人提示學會相關帳冊及會員通訊資料供核，其目的即在使引據之資料更具客觀性，惟因上訴人否認有關經營補習班事實之認定而未提示相關憑據資料供核，被上訴人自應根據蒐集所得資料依法核定上訴人之所得額，是被上訴人依中醫典籍學會職員陳麗萍之陳述內容，計算並核定上訴人之所得額，即無不合；又本件之爭點在於上訴人確有經營未經主管機關立案之補習班，招攬學員收取費用情事，被上訴人依所得稅法規定，據以核定上訴人之其他所得，尚與上訴人訴稱系爭所得已在中醫典籍學會申報無涉，詳如前述，經核原判決所認定之事實與所憑之證據尚無不合，並無違背論理及經驗法則，且原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，已將得心證之理由，詳明記載於判決書內，自無上訴人所指判決不適用法規或適用不當，或判決不備理由或理由矛盾情事。又查，本件復查決定及訴願決定並未適用財政部67年10月4日台財稅第36726號函，而承辦人於原查簽贅引上開函，尚不影響於本件應核定屬於上訴人其他所得之結果。上訴人主張，依司法院釋字第287號解釋之意旨，應適用財政部87年8月29日台財稅第000000000號之新函釋，即被上訴人應查明何人為實際所得人，方得為課稅主體，而非依財政部67年10月4日台財稅第36726號之舊函釋，逕以實際經營之負責人為所得人核課所得稅云云，自無可採。又依行政程序法第24條第1項前段及第3項前段規定：「當事人得委任代理人．．．」「代理權之授與，及於該行政程序有關之全部程序行為．．．」原判決以上訴人既於中區國稅局臺中市分局通知談話時，委託中醫典籍學會職員陳麗萍前往應答，有其委託書影本一份附原處分卷足按。依上開規定，陳麗萍之談話內容，自與上訴人到場陳述之效果相當，原判決依該談話內容認上訴人在臺中辦事處有補習及收費之情事，自無不合。上訴人主張陳麗萍之談話內容非為民法之意思表示，自不得對上訴人發生效力，亦無可採。上訴人另主張其早已非中醫典籍學會之法人代表，無法向該學會取得相關帳冊及學員通訊資料，被上訴人未依行政程序法第36條依職權調查證據及對當事人有利及不利事項一律注意，且違背課稅臆測禁止原則，其處分顯有瑕疵，應予撤銷云云，未具體指明中醫典籍學會有何對於上訴人有利之帳冊資料，而被上訴人漏未依職權調查之情事，難認被上訴人所為之處分違法。從而，原判決以被上訴人所為補稅及罰鍰之處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，因將上訴人之訴駁回，經核於法並無違背。上訴論旨，無非就原審取捨證據、認定事實之職權行使事項，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年4月19日
第四庭審判長法官鍾耀光
法官姜仁脩法官王德麟法官黃清光法官吳慧娟以上正本證明與原本無異中華民國96年4月19日
書記官蘇金全