臺北高等行政法院97年度訴字第1193號判決

裁判字號：臺北高等行政法院97年訴字第1193號判決

裁判日期：民國97年11月18日

裁判案由：綜合所得稅

臺北高等行政法院判決
97年度訴字第1193號原告甲○○被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 陳文宗 （局長）住同上訴訟代理人乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服中華民國97年3月3日臺財訴字第09700034180號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告及其配偶 陳宏雄 民國（下同）90年度有營利、執行業務、財產交易等所得合計新臺幣（下同）2,278,308元，已超過當年度規定之免稅額、標準扣除額之合計數，未依所得稅法第71條規定辦理綜合所得稅結算申報，案經被告所屬新店稽徵所查獲。初查乃以96年5月4日第0000000000號綜合所得稅核定通知書檢附稅額繳款書，核定綜合所得總額2,278,
308元，補徵稅額335,674元；另依所得稅法第110條第2項規定，以被告96年度財綜所字第Z0000000000000號處分書檢附罰鍰繳款書，按補徵稅額335,674元分別處1倍及0.4倍之罰鍰335,600元（計至百元止）。原告不服，主張主張被告所屬新店稽徵所核定執行業務所得2,236,500元係其配偶所得，不應將所得僅有42,108元之原告核定為納稅義務人；又其配偶以提供果樹、木材、土方、灌水淨土、農耕等資材，與農地地主訴外人丙○換得桃園縣中壢市○○段1169地號土地應有部分10分之2，並登記為買賣，且本件地政代書申辦亦非其配偶所申辦，實無系爭執行業務所得，亦不應將原告誤認為違章之主體云云，申請復查。案經被告審查認為：原告配偶受丙○委託處理移轉系爭土地予訴外人丁○○及戊○○相關事宜，並將系爭土地應有部分10分之2（630平方公尺）分割予原告配偶作為報酬，丙○與原告配偶雖書立土地買賣契約書，惟其中載明總價為款項抵銷，即以系爭土地應有部分10分之2作為原告配偶處理土地移轉事宜所獲取之報酬抵充價款，原查以其配偶取得該土地公告現值核算執行業務收入2,835,000元（計算式：4,500元×630平方公尺＝2,835,000元），另丙○復就系爭土地應有部分10分之
8委託原告配偶代為辦理合法贈與及免稅程序之地政、法律、稅賦、農墾等事宜，給予委任報酬360,000元，經通知原告提示必要費用相關資料供核，惟迄未提示，乃將原告配偶之系爭所得按一般經紀人之仲介，依90年度執行業務者費用標準扣除20%成本費用，核定執行業務所得應為2,556,000元【計算式：（2,835,000元＋360,000元）×（1-20%）＝2,556,000元】，惟基於行政救濟不得作更不利於行政救濟人之決定之法理原則，原核定執行業務所得2,236,500元，應予維持；且原告及配偶90年度有應課稅之所得額，未依規定辦理結算申報核有過失，原處罰鍰並無違誤，遂作成96年12月5日北區國稅法二字第0960028581號復查決定（下稱原處分）。原告仍表不服，主張被告92年間曾核定原告90年度須補稅12,517元，經申請簡易復查後，被告已准予撤銷原處分在案，本件處分比原復查前須補稅數目更高達50餘倍之金額，實有失原復查更正之德政，況原告僅係家庭主婦，夫妻間均已同意倘有所得須申報，均依所得稅法第15條第1項規定，選定納稅義務人為夫陳宏雄，而非原告云云，提起訴願，亦遭決定駁回之，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）被告所認定原告漏報之所得並以原告為補稅之義務人，顯有違公平正義及比例原則，藉由懲處「丈夫倘有錯、都是太太的錯」實難令原告信服：本件依法若有違章或需補稅，其主體均應係原告配偶（即本件被檢舉人）陳宏雄而非原告，故漏報系爭所得2,236,500元之人既非原告，亦非本件查處補稅對象之義務人。被告所核定原告90年度之所得僅有42,108元，本就未超逾當年度之免稅額及標準扣除額，亦即不必結算申報，故系爭所得倘需申報，亦應由原告配偶為納稅義務人，再將原告之42,108元加併申報，而非由原告併入2百多萬元所得之原告配偶申報。綜上，本件被告核定原告之綜合所得總額中，有2,236,500元應係原告配偶之執行業務所得，被告誤核原告為本件漏稅違章主體，予以補稅及罰鍰實有違比例原則及公平正義。何況本件是否須補稅335,674元之爭議，現仍在行政救濟中，並未確定，故被告對原告罰鍰335,600元部分依法不符。
（二）又被告於92年間以原告未申報其他所得之理由，誤予核定原告90年度需補稅12,517元，嗣經原告申請簡易復查後，被告亦已准予撤銷原處分，本件竟又處分比先前復查金額高達50倍之數目，實有錯誤。況原告亦僅係家庭主婦，原告與配偶間同意倘需申報所得，均依據所得稅法第15條第
1項規定，選定納稅義務人為原告配偶，本件原告90年度並無須申報，被告誤認原告為違章主體，顯與憲法、行政法上保障人民權利之一般原理有違，亦侵害憲法上財產權及所得稅法規定得免結算申報及夫妻共同申報之行使指定義務人選擇權。
（三）原告配偶係以果樹土方農耕等資料，與地主互換土地，並非無償實際收取2,835,000元及360,000元等款項：原告配偶於90年間，因以提供果樹、木材及土方、灌水淨土、農耕等資材，與地主丙○換得系爭田地應有部分10分之2，蓋依民法「互易交換」可依買賣為地政登記之原因，是原告配偶與地主互換取得田地應有部分10分之2，以「買賣」為地政登記原因，並有申報土地增值稅，已符法令規定，故原告配偶除互換田地應有部分面積外即無其他所得，且本件係全由代書 李湘琪 所辦理，原告配偶實無「代書執行業務」之實際所得2,835,000元，亦無收取360,000元所得，此應係被告在無「收款實證」下之誤解。
（四）被告應按民事訴訟法第277條規定，對主張有利於己之以下事實，盡舉證責任：
⒈原告否認曾同意「更正負擔」原告配偶之系爭納稅義務，
被告應就原告曾有明示同意「更正負擔」原告配偶之本件系爭納稅義務之指摘，盡具體舉證責任。本件綜合所得稅之更正申請書，係原告巳獲被告復查更正為無逃漏稅之稽證，是該更正書並非原告曾有「同意更正負擔」原告配偶之系爭納稅義務之情事。
⒉原告否認「依法須負擔」原告配偶之系爭納稅義務，被告
應就原告「依法須負擔」被檢舉人之系爭所得納稅義務等「法源依據」，盡具體舉證責任，倘僅憑非法律之「行政函令」，實不足採信。
⒊依據被告庭呈之90年1月16日「委任切結書」第1項雖有
載述：「本件本人等除須支付洽辦合法等續耕費用NT36萬元予 陳君 等人外，即不須再支付任何費用（其中18萬元待結案付清）」。惟亦另附有載明：「退扣2萬元」及「其中18萬元待結案付清」等但書約定，是本件立書雙方嗣因巳日後交惡中，原告配偶並無實際取得該系爭360,000元，何況該「委任切結書」亦載明：「退扣2萬元」及「其中18萬元待結案付清」等附約，更可證原告配偶絕無可能已取得系爭360,000元，就此所得部分，原告及原告配偶均為否認，是被告應就原告配偶有實際收取系爭委任酬金360,000元事，盡其「確巳收取」之舉證責任。⒋原告否認原告配偶所取得系爭土地之價值有高達2,835,00
0元（按法定地價實僅有453,600元而已），被告應就原告配偶所取得系爭土地630平方公尺，其價值有高達2,835,000元之依據，盡其「核定法源」之舉證責任：被告將原告配偶所取得系爭土地630平方公尺之價值，擅為核定高達2,835,000元，係僅依據89、90年度該系爭土地公告現值每平方公尺4,500元×630平方公尺＝2,835,000元，核計為原告配偶之本件系爭所得。按土地法第四編土地稅規定，其土地價值之核計仍須依「法定申報地價」為準，而非可按「公告現值」為計，此亦可由土地法第145條、第148條、第149條、第150條、第151及第239條規定可證。基上法則，可證政府各土地稅收或徵收均以申報之「法定地價」為土地價值之核定，蓋本件系爭土地89、90年申報之「法定地價」，既為每平方公尺720元，本件原告配偶所取得系爭土地630平方公尺之土地價值，亦僅有453,600元，然被告誤以該土地「公告現值」每平方公尺2,835,000元，核定為原告配偶之本件系爭所得，其差甚鉅，確有欠當。
⒌被告應就原告漏報90年度所得400,000多元，盡具體舉證
責任：依據被告96年5月4日所提示之90年未申報通知書可知，90年原告所得確僅有42,108元，實未達當年度所得額應申報之標準，依所得稅法原告亦即不必申報，財政部訴願決定書第5頁最末2行及第6頁前4行均明載：「原告已申請更正，原處分機關（即被告）巳重行審酌結果，將其所得更正為零元」。蓋被告稱「原告有漏報90年度所得40餘萬元」之指摘，實為不實指控，應就此盡舉證責任。
（五）綜上所述，原告為家管，依社會常情實不知丈夫的年度所得為何，亦不會過問丈夫係如何申報所得稅，故本件原告確受無端誤會，且被告亦應就其主張之事實盡舉證責任等語。
（六）為此，原告依據行政訴訟法第4條第1項規定提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）執行業務所得：⒈按「執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減
除業務所…之成本…及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」「綜合所得稅納稅義務人及使用簡易申報書之小規模營利事業，不適用前項催報之規定；其逾期未申報者，稽徵機關應即依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額及應納稅額，通知依限繳納；嗣後如經稽徵機關調查另行發現課稅資料，仍應依稅捐稽徵法有關規定辦理。」為行為時所得稅法第14條第2類第1項、第15條第1項前段及第79條第2項所明定。次按「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，90年度應依核定收入總額按下列標準計算其必要費用…七、經紀人…
（二）一般經紀人：20%。」為90年度執行業務者費用標準所核定。
⒉原告未辦理綜合所得稅結算申報，原查依查得資料核定綜
合所得總額2,278,308元。原告配偶受丙○委託處理移轉系爭土地予丁○○及戊○○相關事宜，並將系爭土地應有部分10分之2（630平方公尺）分割予原告配偶作為報酬，丙○與原告配偶雖書立土地買賣契約書，惟其中載明總價為款項抵銷，即以系爭土地應有部分2/10作為原告配偶處理土地移轉事宜所獲取之報酬抵充價款，另丙○復就系爭土地持分10分之8委託原告配偶代為辦理合法贈與及免稅程序之地政、法律、稅賦、農墾等事宜，收取委任報酬360,000元，惟經丙○之女己○○證稱本件辦理贈與稅報酬僅340,000元，被告重行按系爭土地公告現值核算執行業務收入2,835,000元，另加計委任報酬340,000元，按90年度一般經紀人執行業務者費用標準扣除20%，核定執行業務所得應為2,540,000元【（2,835,000+340,000）×（1－20%）】，基於行政救濟不得更不利於原告之決定，原核定執行業務所得2,236,500元並無不合。
⒊至原告主張納稅義務人為其配偶一節，查原告90年度未辦
理綜合所得稅結算申報，經原查依查得資料第1次核定時以原告為納稅義務人，依首揭規定，原查嗣後另行發現原告配偶之所得，仍以原告為納稅義務人，併同歸課綜合所得稅並無不合。另原告主張復查較更正前不利一節，查更正申請書係原告申請更正財產交易所得與利息所得，與本次申請復查執行業務所得與罰鍰係屬兩事，原告係屬誤解。
（二）罰鍰：⒈按「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，
填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額…之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除…扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人未依本法規定辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處三倍以下之罰鍰。」為所得稅法第71條第1項前段及第110條第2項所明定。
⒉原告及其配偶陳宏雄90年度有營利、執行業務、財產交易
等所得合計2,278,308元，已超過當年度規定之免稅額、標準扣除額之合計數，未依所得稅法第71條規定辦理綜合所得稅結算申報，案經被告查獲，違章事證明確，原處罰鍰並無違誤。綜上所述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、
（一）按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得稅額計徵之。」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：…第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材、設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目；帳簿使用前，並應送主管稽徵機關登記驗印。業務支出，應取得確實憑證。憑證及帳冊最少應保存五年。執行業務者為執行業務而使用之房屋及器材、設備之折舊，依固定資產耐用年數表之規定。執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定；其辦法由財政部定之。」「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。納稅義務人主體一經選定，得於該申報年度結算申報期間屆滿後六個月內申請變更。」「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額…之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除…扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「綜合所得稅納稅義務人及使用簡易申報書之小規模營利事業，不適用前項催報之規定；其逾期未申報者，稽徵機關應即依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額及應納稅額，通知依限繳納；嗣後如經稽徵機關調查另行發現課稅資料，仍應依稅捐稽徵法有關規定辦理。」「納稅義務人未依本法規定辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處三倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第13條、第14條第1項第2類、第15條第
1項、第71條第1項、第79條第2項及第110條第2項分別定有明文。又「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，九十年度應依核定收入總額按下列標準計算其必要費用…七、經紀人…（二）一般經紀人：百分之二十。」財政部91年2月21日臺財稅字第0910451052號令發布之90年度執行業務者費用標準亦規定甚明。
（二）次按，行政程序法第159條規定：「本法所稱行政規則，係指上級機關對下級機關，或長官對屬官，依其權限或職權為規範機關內部秩序及運作，所為非直接對外發生法規範效力之一般、抽象之規定。行政規則包括下列各款之規定︰一、關於機關內部之組織、事務之分配、業務處理方式、人事管理等一般性規定。二、為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實、及行使裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準。」行政機關為行使法律所授與裁量權，在遵循法律授權目的及範圍之內，必須實踐具體個案正義，惟顧及法律適用的一致性，符合平等對待原則，乃訂定行政裁量準則作為下級機關行使裁量權之準則，既能實踐具體個案之正義，又能實踐行政的平等對待原則，非法律所不許。稅捐主管機關財政部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，乃於81年8月23日頒訂具有裁量性質之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表。觀諸該表所示，其分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度；復就行為人是否已補繳稅款、是否以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認、短漏報所得是否屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得等減輕或加重處罰事由有所規定；此外，依其使用須知第4點規定：「本表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」另賦予處罰機關得就特殊情節者（包括故意或過失程度不一者），可按案情輕重彈性地在稅法規定範圍內，分別作加重或減輕其罰之處理。可知上開稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而，該參考表有關「綜合所得稅稅目第110條第2項」部分：「一、未申報所得屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得者：處所漏稅額０˙四倍之罰鍰。二、未申報所得非屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得者：處所漏稅額一倍之罰鍰。（未申報所得如同時有屬已填報扣免繳憑單、緩課股票轉讓所得申報憑單及股利憑單暨非屬上開所得者，其所漏稅額之處罰倍數分別按各該所得比例計算。）」自得作為稅捐稽徵機關裁處之依據，允無疑義。
五、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、稅額繳款書、罰鍰繳款書、被告96年度財綜所字第Z0000000000000號處分書、被告所屬新店稽徵所96年5月4日第0000000000號綜合所得稅核定通知書、92年12月2日第0000000000號綜合所得稅核定通知書、92年12月15日第0000000000號綜合所得稅核定通知書、92年7月25日第0000000000號綜合所得稅核定通知書、綜合所得稅更正申請書、被告87年度綜合所得稅核定通知書、88年度綜合所得稅核定通知書、89年度綜合所得稅核定通知書、原告配偶與丙○之土地買賣契約書及委任切結書、原告配偶與丙○、戊○○、丁○○之委任切結書、90年1月8日原告配偶開立之收據、地籍資料表、土地登記謄本、90年度綜合所得稅籍資料清單、綜合所得稅所得資料傳票等件附卷可稽，為可確認之事實。
六、歸納兩造之上述主張，本件之爭執重點厥為：本件以原告為納稅義務人主體有無錯誤？被告所核定原告配偶之系爭執行業務所得有無違誤？本件初查核定結果較更正前更不利於原告有無違法？被告將系爭執行業務所得併課原告綜合所得稅及所處罰鍰，有無違誤？茲分述如下：
（一）按納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有同法第14條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳，為行為時所得稅法第15條第1項前段所明定，是被告訴稱「本件依法若有違章或需補稅，其主體均應係原告配偶（即本件被檢舉人）陳宏雄而非原告，故漏報系爭所得2,236,500元之人既非原告，亦非本件查處補稅對象之義務人。」云云，即有誤解，應非可採。另依行為時所得稅法第15條第1項規定意旨，納稅義務人固得在其配偶及合於同法第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬間，自由選定納稅義務人主體，然此選定權之行使，與民法上選擇權之行使相類似，應由納稅義務人向稅捐稽徵機關以意思表示為之（參照民法第20
9條規定）。然查，本件原告並未辦理90年度綜合所得稅結算申報，嗣經被告於92年7月25日指定以原告為納稅義務人，核定應納稅額12,517元，並對其發單補徵，嗣原告於92年10月20日對核定利息收入及財產交易所得等項目申請更正，並未對其為納稅義務人之身分有所異議等情，為兩造所不爭執，復有92年7月25日第0000000000號綜合所得稅核定通知書、原告92年10月20日綜合所得稅更正申請書在卷可稽（參見訴願卷第43頁、原處分卷第7頁）。顯見原告並未向稅捐稽徵機關以意思表示行使選定權，否則何以原告於接獲被告所寄送以原告為納稅義務人之核定通知書時，未就納稅義務人之指定表示異議？更何況原告從87年度起至89年度止，均未指定原告配偶陳宏雄為納稅義務人主體，有各該年度之綜合所得稅核定通知書在卷足憑（參見原處分卷第10頁至第15頁），其中87、89及系爭90年度，亦未辦理綜合所得稅結算申報，自無可能為此納稅義務人主體之選定。因此，原告主張「原告僅係家庭主婦，原告與配偶間同意倘需申報所得，均依據所得稅法第15條第1項規定，選定納稅義務人為原告配偶。」一節，殊嫌無據，委非可採。
（二）次查，原告配偶陳宏雄受訴外人丙○之委託，代為處理將其所有桃園縣中壢市○○段○○○○○號土地移轉登記予子丁○○及戊○○，並辦理「合法贈與及免稅程序之地政、法律、稅賦、農墾」等事宜，曾約定由訴外人丙○提供上開土地應有部分2/10及現金340,000元作為原告配偶陳宏雄代為處理上開事宜之相對報酬，隨後並已支付完畢或移轉登記予陳宏雄之女 陳怡璇 及 陳詩璇 等情，除有陳宏雄與丙○簽訂之土地買賣契約書及委任切結書、丙○、戊○○、丁○○簽具之委任切結書、90年1月8日陳宏雄書立之收據、土地登記謄本等件附卷可稽（參見原處分卷第23頁至第30頁）外，並經證人即丙○之女己○○到庭結證屬實，自可信為真實。本件原告配偶陳宏雄既係執行一般經紀人之業務而獲取上開報酬，自屬行為時所得稅法第14條第1項第2類所稱之執行業務所得，應課徵個人綜合所得稅。
因此，原告訴稱原告配偶係以果樹土方農耕等資料，與地主互換土地，並非無償實際收取2,835,000元及360,000元等款項云云，自非可採。
（三）復按，平均地權條例第46條規定：「直轄市或縣（市）政府對於轄區內之土地，應經常調查其地價動態，繪製地價區段圖並估計區段地價後，提經地價評議委員會評定，據以編製土地現值表於每年一月一日公告，作為土地移轉及設定典權時，申報土地移轉現值之參考；並作為主管機關審核土地移轉現值及補償徵收土地地價之依據。」可見，土地之公告現值係依一定法定程序蒐集土地地價資料據以評定，應可作為認定土地移轉交易現值之參考。本件原告配偶陳宏雄既已取得桃園縣中壢市○○段○○○○○號土地應有部分10分之2（630平方公尺）及現金340,000元作為原告配偶陳宏雄代為處理上開事宜之相對報酬，已如前述，其中取得系爭土地應有部分10分之2部分，被告依據覈實課稅原則，以系爭土地之公告現值核算執行業務收入2,835,000元（4,500元×630平方公尺），揆諸上開說明，尚無不合。固然，原告訴稱「按土地法第四編土地稅規定，其土地價值之核計仍須依『法定申報地價』為準，而非可按『公告現值』為計，此亦可由土地法第145條、第
148條、第149條、第150條、第151及第239條規定可證。基上法則，可證政府各土地稅收或徵收均以申報之『法定地價』為土地價值之核定，蓋本件系爭土地89、90年申報之『法定地價』，既為每平方公尺720元，本件原告配偶所取得系爭土地630平方公尺之土地價值，亦僅有453,600元，然被告誤以該土地『公告現值』每平方公尺2,835,000元，核定為原告配偶之本件系爭所得，其差甚鉅，確有欠當。」云云。但查，土地法第148條所規定土地所有權人依本法所申報之地價為法定地價，其作用係在作為課徵地價稅之基礎（參見土地法第167條）、土地增值總數額之標準（參見土地法第178條）、徵收補償費標準（參見土地法第239條），要與本件係計算個人綜合所得稅，應依覈實課稅原則計算原告配偶之實質所得，容有不同，故難採為計算本件所得額之依據，原告上節主張，顯有誤解。另被告曾以96年10月23日北區國稅法二字第0960027327號函通知原告應提示本件有關之成本及必要費用資料供核，原告並未依旨提出，亦為原告所不爭執，復有上開掛號郵件收件回執存卷可查（參見原處分卷第1頁）。此外，原告配偶陳宏雄就受託辦理系爭土地應有部分8/10有關「合法贈與及免稅程序之地政、法律、稅賦、農墾」等事宜部分，向訴外人丙○收取委任報酬340,000元，為前開所認定明確，被告以360,000元核計，雖有錯誤，然本件依上開調查之結果，本應依90年度執行業務者費用標準扣除20%之必要費用，核定原告配偶之執行業務所得為2,540,000元【（2,835,000+340,000）×（1-20%）】，惟被告初查既僅核定執行業務所得為2,236,500元，綜合所得總額為2,278,308元，並補徵稅額335,674元，已屬對原告有利之認定，基於行政救濟不利益變更禁止原則，原處分予以維持，尚無不合。
（四）再按，行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」又同法第45條第1項規定：「本法施行前違反行政法上義務之行為應受處罰而未經裁處，於本法施行後裁處者，除第十五條、第十六條、第十八條第二項、第二十條及第二十二條規定外，均適用之。」本件基於行政救濟不利益變更禁止原則，應認定原告及其配偶陳宏雄90年度有營利、執行業務、財產交易等所得合計2,278,308元，已如前述，顯然超過當年度規定之免稅額、標準扣除額之合計數，依所得稅法第71條規定，原告自應辦理綜合所得稅結算申報，然竟未申報，則其有本件漏報前揭所得之客觀行為，至為明顯。又原告配偶上開執行業務所得2,236,500元之申報，法律已明定其構成要件，原告於90年度應申報綜合所得稅時，理應參照上開法令辦理，然其猶有前揭漏報所得額之情形，自難謂其主觀上無違反上開所得稅法第110條第2項規定之故意。另原告短、漏報營利、財產交易及執行業務所得42,108元部分，則為原告所不爭執，亦可認定有漏報之故意或過失。綜上，本件原告違反所得稅法第110條第2項之行為，自應加以處罰。固然，原告配偶陳宏雄就受託辦理系爭土地應有部分8/10有關「合法贈與及免稅程序之地政、法律、稅賦、農墾」等事宜部分，向訴外人丙○收取之委任報酬係340,000元，而非360,000元，被告據此核處罰鍰容有錯誤，惟初查依行為時所得稅法第110條第2項及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，分別按漏報所得有無扣繳憑單比例處1倍及0.4倍之罰鍰計335,
600元（計至百元止），仍低於上開依正確數所為之裁處，基於行政救濟不利益變更禁止原則，原處分予以維持，亦無不合。
（五）再按，「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」為稅捐稽徵法第21條第2項所明定。
本件原告未辦理90年度綜合所得稅結算申報，被告原依所查得之資料，核定原告當年度有營利、執業、利息及財產交易等所得合計423,930元，向原告發單補徵稅額12,517元，嗣並因原告於92年10月20日對核定利息收入及財產交易所得等項目申請更正，經被告重行審酌准予將利息、執行業務及部分財產交易所得更正為0元，惟在本件之核課期間內，被告另查得原告之配偶陳宏雄當年度有執行業務所得2,236,500元，乃依法補徵並予處罰，揆諸前開規定，並無違誤。是以，原告訴稱「被告於92年間以原告未申報其他所得之理由，誤予核定原告90年度需補稅12,517元，嗣經原告申請簡易復查後，被告亦已准予撤銷原處分，本件竟又處分比先前復查金額高達50倍之數目，實有錯誤。」云云，亦有誤解，洵非可採。
七、綜上所述，被告初查認定原告漏報其本人及配偶之營利、執行業務、財產交易等所得，事證明確，除補徵稅額335,674元外，並處罰鍰335,600元，固有前揭所述之瑕疵，惟因屬對原告有利之認定，故原處分及訴願決定遞予維持，均無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
八、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年11月18日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法官王立杰
法官林惠瑜法官劉錫賢上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書(須按他造人數附繕本)。
中華民國97年11月18日
書記官陳德銘