裁判字號：最高行政法院93年判字第1246號判決
裁判日期：民國93年09月23日
裁判案由：地價稅
最高行政法院判決九十三年度判字第一二四六號
上訴人甲○○被上訴人桃園縣稅捐稽徵處代表人乙○○右當事人間因地價稅事件，上訴人不服中華民國九十一年六月十一日臺北高等行政法院九十年度訴字第五二六○號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人所有坐落桃園縣○○鎮○○段上石屯小段五九之二、一○七、一○八之二、一一○之二等四筆地號土地，為桃園縣政府劃定為大溪鎮都市計畫內公共設施完竣地區，並轉知被上訴人，被上訴人乃依土地稅法第十四條規定核課八十九年地價稅為新台幣（下同）四七六、六六五元，上訴人則以上開五九之二、一一○之二及同小段一○七之五二等三筆地號土地，業經最高行政法院判決，認為不應課徵地償稅確定，被上訴人仍課徵系爭三筆地號土地地價稅，顯屬有誤，且同小段一○六之一、一○七之一等多筆地號土地，為台灣省公路局無權占有，應支付上訴人相當於租金之公法上不當得利或補償，並主張應予抵稅為由，申請復查，經被上訴人於九十年三月十五日以八九桃稅法字第八九一四二七四一號復查決定書維持原核定，上訴人猶表不服，又提起訴願，亦遭決定駁回，遂向原審法院提起行政訴訟，經原審判決將訴願決定及原處分關於上訴人所有坐落桃園縣○○鎮○○段上石屯小段一一○之二地號土地，其中供作高壓輸電線鐵柱面積七平方公尺併入地價總額依累進稅率計徵地價稅部分撤銷，其餘之訴駁回在案。上訴人對駁回部分仍不服，而提起本件上訴。
二、本件上訴人在原審起訴主張：一、坐落桃園縣○○鎮○○段上石屯小段第五九之二號等土地五筆為上訴人所有，被上訴人依法課徵地價稅固非無據。惟查：上開土地中，五九之二、一○七之五二、一一○之二等三筆土地，業經最高行政法院（八十九年七月一日改制前為行政法院，下同）八十九年度判字第九一六號判決，認定不應課徵地價稅確定（關於五九之二部分被上訴人提起再審之訴，尚未判決），本件竟仍對於上開三筆土地課徵地價稅，顯屬違誤。二、本件上開土地上有雜木等，為被上訴人所自承，並經被上訴人會同主管機關履勘屬實。上開土地之所以編定為保護區，係因附近水源不足所致，上開雜木則為上訴人原佃農所種，作為附近農田防風等之用，自係供農業使用。至於招牌，電塔則係台灣電力公司及附近商家之侵權行為，刻正排除中，自非上訴人作非農業使用，不應課徵地價稅。三、台灣光復五十多年來，政府積欠上訴人將近六千萬元，使用上開強占土地之不當得利、損害賠償或損失賠償等金額。即使依台灣高等法院民事確定判決認政府有使用系爭土地之公用地役關係，非無法律上原因，其公用地役關係亦未支付任何對價，上訴人非不得請求返還不當得利、損害賠償或損失補償。四、臺灣省公路局無權占有上訴人之土地，應支付上訴人相當於租金之公法上不當得利或補償，其權利義務主體為中華民國（管理機關為台灣省公路局，精省後改為交通部公路局）與上訴人，為中華民國對於上訴人之公法上債務。上訴人應繳納之地價稅，其權利義務主體亦為中華民國（管理機關為稅捐機關），為上訴人對於中華民國之公法上債務，其權利義務主體相同，依據民法之法理本得相互抵銷。雖我國尚無所謂公債務法之法律，但是仍得類推適用民法之規定抵銷。此有最高行政法院五十二年度判字第三四五判例可據。五、從台灣高等法院八十八年度上字第八五五號之判決可知，上訴人確因桃園縣○○鎮○○段上石屯小段一○六之一地號等地號土地為交通部公路局無權佔用作為省三號公路使用而受有損害，台灣省公路局因系爭土地之使用受有利益，僅因台灣省交通處公路局基於公用地役關係，其佔用系爭土地非無法律上原因，上訴人民法上之不當得利返還請求權因而不成立，至於依司法院釋字第四○○號解釋之意旨，上訴人是否得依公法上公用地役關係請求台灣省交通處公路局支付使用之對價或補償，則非台灣高等法院所得審究之私法上權利義務關係。本件上訴人即係主張台灣省交通處公路局前述之公用地役關係並未支付任何對價，中華民國應返還公法上之不當得利、損害賠償或損失補償，並據以和本件中華民國之公法上租稅債務抵銷。六、依司法院院釋字第四○○號解釋之意旨，各級政府對既成道路或都市計畫用地，主管機關在依據法律辦理徵購前，固得依法加以使用，如埋設電力、自來水管線及下水道等地下設施物，惟應依比例原則擇其損失最少之處所及方法為之；對土地權利人因此所受損失，並應給與相當之補償，以保護其財產上之利益。依舉輕以明重之原則，各級政府依法使用人民土地之地下即應予補償，更何況是使用人民土地之地面？上訴人對於中華民國既有補償請求權（或公法上不當得利返還請求權或侵權行為損害賠償請求權）自非不得據以與中華民國對於上訴人之租賃債務，依據前開說明抵銷之。臺灣省公路局無權占有上訴人之土地，應支付上訴人相當於租金之公法上不當得利或補償，其權利義務主體為中華民國（管理機關為台灣省公路局，精省後改為交通部公路局）與上訴人，為中華民國對於上訴人之公法上債務。上訴人應繳納之地價稅，其權利義務主體亦為中華民國（管理機關為稅捐機關），為上訴人對於中華民國之公法上債務，其權利義務主體相同，依據民法之法理本得相互抵銷。被上訴人雖謂上開債權債務關係之主體不同，不得抵銷等語。惟，在體例上，憲法第一百零七條、第一百零九條、第一百十條之規定，係中華民國授權中央、省（市）、縣（市）立法並（或）執行之。尤其，何者為國稅、何者為省（市）稅、縣（市）稅，係由憲法授權中央立法，並非承認省（市）、縣（市）即為債權人。依司法院釋字第二三四號解釋之意旨，稅捐債權之債權人為中華民國，由中央立法統籌分配予中央或省（市）縣（市）或鄉（鎮、市）。憲法第一百零九條固規定：「左列事項，由省立法並執行之，或交由縣執行之。七、省稅。」憲法第一百十條規定：「左列事項，由縣立法並執行之：六、縣稅。」但實際上並無省立法或縣立法存在，上開財政收支劃分法所規定之稅均由中央立法並執行之，既屬中央立法並執行之，足見此一稅捐債權人為中華民國，由中央政府立法並執行之，即由中央統籌分配。依財政收支劃分法第八條、同法第十二條規定、第十六條之一之規定，國稅或地方稅亦係由中央立法統籌分配予省（市）縣（市）或鄉（鎮、市），國家顯為債權人，否則有何權利得以分配予省（市）縣（市）或鄉（鎮、市）？七、綜上所述，本件上訴人既得以無權使用系爭土地之不當得利或損害賠償或損失補償，或基於無償取得公用地役關係，應返還公法上之不當得利、損害賠償或損失補償，抵繳稅款。則被上訴人原應向有關機關查明上訴人可得之上開金額為何，是否足以抵繳應繳納之地價稅，再據以決定本件地價稅之課徵是否合法。竟不為之，遽引與本件無關之稅捐稽徵法第二十九條、同法施行細則第八條，並曲解財政部七十九年台財稅字第七九○一二五二七四號函之內容，駁回上訴人復查之申請。訴願決定機關更未詳審前述台灣高等法院民事確定判決之意旨，遽予駁回上訴人之訴願，均與法未合。因此，本件上訴人之損失補償請求權（或侵權行為損害賠償請求權或不當得利返還請求權）與被上訴人課徵之地價稅，其債務人與債權人均為上訴人及中華民國，上訴人即非不得主張抵銷，系爭地價稅債權既經抵銷，被上訴人即不得再行課徵，請判決撤銷原處分及訴願決定等語。
三、被上訴人在原審答辯則以：一、本件系爭五九之二地號土地依桃園縣政府八十九年五月二十四日府工都字第九七五一七號及九三七九一號函復略以「．．○○○鎮○○段上石屯小段五九之二地號土地之使用分區乙案，．．．查屬大溪都市計畫乙種工業區。」「．．．本府工務局前於八十九年三月三日桃縣工都字第四二一二號核發分區使用證明其中五九之二地號壹筆，因地政單位登載地號位置筆誤，應更正為四五之八地號。」是上開五九之二地號土地既屬大溪都市計畫工業區內土地（六十七年七月一日發布實施），且公共設施復於八十四年即已完竣，自不符土地稅法第二十二條課徵田賦之要件。又，桃園縣○○鎮○○段上石屯小段五九之二及一○七地號土地係屬工業區，其公共設施業已完成，同小段一○八之二地號土地雖屬保護區，惟地目為「建」，又一一○之二地號土地雖屬保護區且地目為「田」。惟經被上訴人於八十九年五月十八日會同農業、地政機關會勘發現系爭一一○之二地號土地部分招牌使用面積二．八四平方公尺，核無土地稅法第二十二條第一項但書規定徵收田賦之適用，仍應依同法第十四條規定課徵地價稅。又一○七之五二地號全宗土地及一一○之二地號土地除上述變更使用外餘二
三九．一六平方公尺均課徵田賦，上訴人所訴一○七之五二地號土地課徵地價稅，顯有誤解。二、依台灣電力股份有限公司九十年八月二日Ｄ桃供地字第九○○八之四六一九Ｙ號函復：「本公司六九ＫＶ百音分歧線＃三八高壓輸電線路鐵柱用地，使用甲○○所有座○○○鎮○○段上石屯小段一一○之二地號內部分土地，面積約七平方公尺，請貴處同意依財政部六十八年三月三十一日台財稅第三二○一九號函解釋令以優惠稅率計徵地價稅。」復據財政部六十八年三月三十一日台財稅第三二○一九號函釋規定：高壓線下土地准比照公共設施保留地稅率計徵地價稅，是本件一一○之二地號土地供高壓輸電線路鐵柱用地部分，面積七平方公尺，應依公共設施保留地稅率計徵地價稅。另依台灣電力股份有限公司檢附上訴人簽具之「土地使用補償費領款收據兼切結書」足證上訴人主張系爭一一○之二地號土地上電塔係台電之侵權行為，核不足採，又招牌部分縱如上訴人主張係附近商家之侵權行為，此為另一法律關係，並無影響該部分未作農業使用之事實。是供招牌使用部分面積二．八四平方公尺，核無土地稅法二十二條第一項但書規定徵收田賦之適用，應依土地稅法第十四條規定課徵地價稅。從而原核定地價稅四七六、六六五元應予撤銷，重行核定地價稅四七六、五六六元。三、本件上訴人應繳納之地價稅，其權利義務主體為桃園縣（參照憲法第一一○、一二一條、地方制度法第二條及財政收支分法第十二條）與上訴人，權利義務主體並不相同，又被上訴人依上訴人主張事項函請交通部公路局查復略以：「．．．經○○○鎮○○段上石屯小段五九之三、五九之五、五九之六、五八之一、一○五之二、一○六之一、一○七之一、一○九之一、一一○之一、一一二之三地號等十筆土地．．．未列入徵收補償。」「查本件甲○○前於八十七、八十八年間就前開土地中之一○六之一地號土地向法院提起返還不當得利之訴，業經最高法院駁回在案．．．」本件核與民法第三三四條第一項抵銷規定之要件不符，上訴人之主張於法無據等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）、關於五九之二號土地部分：查系爭五九之二號土地之八十五年度地價稅部分固經最高行政法院八十九年度判字第九一六號判決，惟其意旨並未認定系爭五九之二號土地不應課徵地價稅，僅係判命被上訴人應就其是否確作農業使用，詳予調查，以決定系爭五九之二號土地於八十五年度是否應改課地價稅。案經被上訴人查詢結果，桃園縣政府於八十九年五月二十四日分別以府工都字第九七五一七及九三七九一號函復略以「．．○○○鎮○○段上石屯小段五九之二地號土地之使用分區乙案，．．．查屬大溪都市計畫乙種工業區」、「．．．本府工務局前於八十九年三月三日桃縣工都字第四二一二號核發分區使用證明其中五九之二地號壹筆，因地政單位登載地號位置筆誤，應更正為四五之八地號」，足見該分區使用證明所載「五九之二地號」土地屬工業區及保護區，顯係「四五之八地號」之筆誤，而系爭五九之二地號土地既屬大溪都市計畫工業區內土地（六十七年七月一日發布實施）。且其公共設施復於八十四年即已完竣，自不符土地稅法第二十二條第一項但書各款所示都市土地得課徵田賦之要件，則被上訴人就系爭五九之二號土地，依同法第十四條課徵八十九年度之地價稅，於法自無違誤。（二）、關於一○七之五二及一一○之二號土地部分：依土地稅法第二十二條之一第一項規定，農業用地閒置不用，如無同項但書五款情形之一，經直轄市或縣（市）政府報經內政部核准通知限期使用或命其委託經營，逾期仍未使用或委託經營者，僅應「按應納田賦加徵一倍至三倍之荒地稅；經加徵荒地稅滿三年，仍不使用者，得照價收買」，並無可以改課地價稅之規定；如有同項但書五款情形之一，始仍徵收田賦，亦不課徵地價稅。又依財政部九十年二月十二日台財稅第000000000號函釋意旨，即認：依都市計劃編定為農業區及護區之「田」地目土地，雖閒置未作農業使用，如經查明並未違法改作農業用地使用以外之其他用途，仍可依土地稅法第二十二條第一項但書第一款規定徵收田賦等語，其不區分是否具有土地稅法第二十二條之一第一項但書五款情形之一，固與上開土地稅法第二十二條之一第一項規定意旨不盡相符，但其就農業用地僅係閒置不用者，亦持不應改課地價稅之觀點，則與上開土地稅法第二十二條之一第一項規定意旨並無二致，此部分函釋意旨自堪採用。查本件上訴人所有系爭一○七之五二及一一○之二號土地均屬大溪都市計畫保護區且地目均為「田」，經被上訴人於八十九年五月十八日會同農業、地政機關會勘發現系爭一一○之二號土地部分移作高壓輸電鐵塔及招牌使用（面積九．八四平方公尺），部分生長雜草、雜林，閒置未作農業使用（面積二三九．一六平方公尺），一○七之五二地號土地生長雜草、雜林，全部閒置未作農業使用，有土地登記謄本、桃園縣政府八十九年三月三日核發桃縣工都字第四二一二號土地使用分區證明及八十九年五月二十四日府工都字第九七五一七號函影本、被上訴人會勘紀錄及照片等影本附原處分案可稽。依上開說明，系爭一○七之五二號全宗面積及一一○之二號部分面積二三九．一六平方公尺，均應課徵田賦（目前停徵），被上訴人於八十九年六月二十七日（八九）桃溪貳字第八九○三一七四三號回復上訴人函及答辯狀亦均敍明係課徵田賦，故上訴人訴稱此部分被上訴人課徵地價稅，顯屬誤會。至於一一○之二號土地上輸電線鐵柱、招牌部分，依上開八十九年五月十八日會勘紀錄所載，系爭一一○之二地號土地計有面積七平方公尺移作高壓輸電鐵柱使用，面積二．八四平方公尺供作招牌使用，合計九．八四平方公尺已變更為非農業使用（非閒置不用），惟依台灣電力股份有限公司九十年八月二日Ｄ桃供地字第九○○八之四六一九Ｙ號函復被上訴人稱：「本公司69KV百音分歧線＃38高壓輸電線路鐵柱用地，使用甲○○先生所有座○○○鎮○○段上石屯小段一一○之二地號內部分土地，面積約七平方公尺，請貴處同意依財政部六十八年三月三十一日台財稅第三二○一九號函解釋令以優惠稅率計徵地價稅」。查財政部六十八年三月三十一日台財稅第三二○一九號函釋意旨係准許高壓電線下左右四公尺範圍內之土地比照公共設施保留地稅率計徵地價稅，有各該函影本附原審法院卷可稽。因高壓輸電鐵塔性質上為公共設施，故上開財政部函釋意旨符合土地稅法第十九條規定公共設施保留地優惠稅率之立法精神，應予適用，是系爭一一○之二號土地供高壓輸電線路鐵柱用地部分雖不符土稅法二十二條第一項但書規定徵收田賦之要件，應課徵地價稅，但應依公共設施保留地稅率計徵其地價稅，並經被上訴人答辯狀自認在卷。至供招牌使用部分既不符土地稅法二十二條第一項但書規定徵收田賦之要件，自應依土地稅法第十四條規定課徵地價稅。（三）、關於以不當得利債權與應繳地價稅抵銷部分：按「稅課劃分為國稅、直轄市及縣（市）稅」、「下列各稅為直轄市及縣（市）稅：一土地稅，包括下列各稅：（一）地價稅。（二）田賦。（三）土地增值稅。．．．」，財政收支劃分法第六條、第十二條第一項第一款定有明文，可見地價稅之公法上債權及稽徵權均屬於縣自治團體（公法人）。又民法第三百三十四條第二項前段「二人互負債務，而其給付種類相同，並均屆清償期者，各得以其債務，與他方之債務，互為抵銷」之規定，於公法上之權利義務關係固得類推適用，惟以權利義務主體相同者始有適用之餘地，此為當然之理。上訴人主張其所有坐落桃園縣○○鎮○○段上石屯小段五九之三、五九之五、五九之六、五八之一、一○五之二、一○六之一、一○七之一、一○九之一、一一○之一、一一二之三號等筆土地，經（前）臺灣省公路局無權占有鋪路供公眾通行之用，或基於公用地役關係，應支付上訴人損害賠償金，或相當於租金之公法上不當得利或補償，可向有關機關查明其可得之金額，類推適用民法關於債權債務抵銷之規定，抵繳本件稅款等語。查上開上訴人所有坐落桃園縣○○鎮○○段上石屯小段五九之三地號等筆土地地目均為「道」，業經被上訴人依土地稅減免規則第九條規定予以免徵地價稅在案，縱如上訴人主張前臺灣省公路局（現為交通部公路局）無權占有上訴人之土地，或基於公用地役關係，應支付上訴人損害賠償金，或相當於租金之公法上不當得利或補償，其權利義務主體現為中華民國與上訴人；惟本件上訴人應繳納之地價稅，其權利義務主體為桃園縣（參照憲法第一一○、一二一條、地方制度法第二條及財政收支劃分法第十二條）與上訴人，權利義務主體並不相同，且管理機關亦異，核與前揭抵銷之要件不符。何況構成行政處分應予撤銷之理由不外乎違法，而抵銷之作用僅在使因核課處分所產生之系爭地價稅債權消滅，並不能使本件核課地價稅之行政處分變成違法，自不能以抵銷之訴求作為請求撤銷本件核課地價稅處分之依據。（四）、綜上所述，上訴人所有系爭一一○之二號土地內供台電作高壓輸電線路鐵柱用地面積七平方公尺，雖應改課地價稅，但應依公共設施保留地稅率計徵地價稅，被上訴人將此部分合併上訴人所有其他土地依累進稅率課徵地價稅，自有未合，訴願決定未予糾正，亦有未洽，上訴人據以指摘，非無理由，應由原審法院將訴願決定及原處分關於此部分均予撤銷，並由被上訴人重新核算稅額，另為適法之處分。至於原處分其餘部分，核無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，上訴人起訴意旨，非有理由，應予駁回。因而將訴願決定及原處分關於上訴人所有坐落桃園縣○○鎮○○段上石屯小段一一○之二號土地，其中供作高壓輸電線鐵柱面積七平方公尺併入地價總額依累進稅率計徵地價稅部分均撤銷。並將上訴人其餘之訴駁回，核無違誤。
五、本院經查：㈠上訴人意旨復以凡都市土地編定為農業區或保護區，限作農業使用（不得申請其他用途），即應課徵田賦，不以實際供農業使用為準，本件上開土地地目為田，編定為保護區，限作農業使用，自應課徵田賦而非地價稅。又上訴人於上開土地附近有同段一○六之一、一○七之一等多筆土地自日據時期即為日本政府強占作為道路之用，臺灣光復後，五十多年來，政府積欠上訴人將近六千萬元使用上開強占土地之不當得利，損害賠償或損失賠償，應准予以抵銷地價稅等語，指摘原判決違誤，求予廢棄。㈡本院八十九年度判字第九一六號判決意旨並未認定系爭五九之二地號土地不應課徵地價稅，僅係判命被上訴人應就其是否確作農業使用，詳予調查，以決定系爭五九之二地號土地於八十五年度是否應改課地價稅。原判決以該五九之二地號土地屬大溪都市計畫工業區內土地（六十七年七月一日發布實施，其公共設施於八十四年即已完竣，被上訴人依土地稅法第十四條規定課徵八十九年度之地價稅，於法尚無不合。㈢系爭一一○之二地號土地中面積二．八四平方公尺供作招牌使用土地，因不符土地稅法第二十二條第一項但書徵收田賦之要件，自應依土地稅法第十四條規定課徵地價稅。至於系爭一○七地號及系爭一○八之二地號土地，上訴人之訴訟代理人在原審九十一年四月二十四日準備程序中已表示同意讓被上訴人課徵地價稅，惟主張地價稅應與不當得利款抵銷。原判決以本件上訴人應繳納之地價稅，其權利義務主體與前臺灣省公路局（現為交通部公路局）無權占有上訴人之土地應支付損害賠償金或相當於租金之公法上不當得利之權利義務主體並不相同，管理機關亦異，且抵銷之作用僅在使因核課處分所產生之地價稅債權消滅，並不能使本件核課地價稅之行政處分變成違法，不能以抵銷之訴求作為請求撤銷本件核課地價稅處分之依據為由，而駁回上訴人之訴，認事用法均妥適，上訴意旨仍執前詞指摘原判決違誤，求予廢棄，經核為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十三年九月二十三日
最高行政法院第五庭
審判長法官趙永康
法官蔡進田法官廖宏明法官鄭淑貞法官黃合文右正本證明與原本無異
法院書記官蘇金全中華民國九十三年九月二十三日