裁判字號：最高行政法院93年判字第1236號判決
裁判日期：民國93年09月23日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決九十三年度判字第一二三六號
上訴人總合豐建設股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 林吉雄 律師被上訴人財政部臺北市國稅局代表人乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十三年六月十六日臺北高等行政法院九十二年度訴字第一七二七號判決，提起上訴。本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人在原審起訴主張：㈠查所得稅法第二十四條明定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」。營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第三十二條第三款係規定營利事業將土地及房屋合併銷售時，其房屋款及土地款未劃分或房屋款經查明顯較市價為低者，始有依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例計算其銷售額，即按比例分別計算其土地售價收入及房屋售價收入。而且所謂房屋款是否有虛偽不實顯較市價為低，要參酌臨近地區政府機關或大建築商建造房屋成本價格，加上同業之合理利潤估算之市價，其按比例調整。並非作為任何營利事業成本費用分攤之標準。本件上訴人八十四年度出售坐落臺北縣○○鄉○○段員 林小段 一四之三、一七之二地號房地，其土地與房屋買賣契約書及統一發票均分開簽訂並按其實際售價分別開立房屋款及土地款，有土地及房屋預定買賣契約書及開立之統一發票存根，申報營業稅銷售額及稅額可證，符合財政部八十一年二月二十五日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部八十一年函釋），不適用查核準則第三十二條第三款按比例調整銷售價款之規定。而且所謂房屋款是否有虛偽不實，顯較市價為低，被上訴人未依照財政部賦稅署八十年六月十八日邀集省市稽徵機關會商結論（下稱八十年財稅機關會商結論）第四點，要參酌臨近地區政府機關或大建築商建造房屋成本價格，加上同業之合理利潤估算之市價予以評鑑，與財政部八十一年函釋調整依據不符。又國內房地產景氣八十三年後每下愈況，上訴人為應付財務拮据，房地產均賠本銷售，致有本年度房屋售價低於房屋建造成本現象，被上訴人以上訴人八十三年及八十四年度完工銷售房地成本售價比較，認上訴人系爭八十四年度房屋售價偏低，顯未體察大環境之變遷；亦未依財政部八十一年函釋，參酌臨近地區政府機關或大建築商建造房屋之成本價格，加上同業合理利潤估算之市價作為評鑑比較之依據，於法不合。況查核準則第三十二條第三款係收入類土地及房屋合併銷售時，若無法分開計算其土地及房屋銷售價收入或房屋售價顯較市價為低時，應依比例調整其銷售收入之標準，並非作為分攤成本費用或刪減營業費用及利息支出之標準。被上訴人擴張援引作為比例分攤刪減營業費用一○、九四七、五二四元及利息支出七、四一
三、○四四元及非專業利息支出一、七八一、四一○元之法令依據，顯有適用法令違法不當之嫌。再者，依查核準則第九十七條第九款規定：「購置土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。」，本件八十四年度出售坐落臺北縣○○鄉○○段員林小段一四－三、一七－二地號土地，係八十年間向地主 邱海水 購買取得所有權，已為徵納雙方兩造不爭之事實，是則原查剔除之利息支出七、四一三、○四四元及非專業利息支出一、七八一、四一○元，與上開查核準則應准全數列為財務費用支出之規定不合，其任意按比例刪減更屬不當。㈡本件乃法理之爭，並非調整多少之數據爭議，被上訴人僅憑主觀推估，擴張援用查核準則第三十二條第三款及財政部八十一年函釋規定，不適用八十年財稅機關會商結論第四點決議，竟以房屋評定標準價格與土地公告現值比例計算土地售價及房屋售價，並據以分攤認列營業費用、剔除利息支出七、四一三、○四四元及非專業利息支出一、七八一、四一○元，於法無據。蓋⒈查核準則第三十二條第三款及財政部八十一年函釋，稽徵機關得按房屋評定標準價格與土地公告現值比例計算調整核定房屋售價之要件為：⑴土地及房屋合併銷售，房屋款及土地款未予劃分者。⑵或房屋款經查明顯較市價為低者。至於房屋款是否顯較市價為低，會商結論第四點函釋：⑴可參酌臨近地區政府機關建造房屋成本價格。⑵或大建築商建造房屋成本價格，加上同業合理利潤估算之市價。⒉本件系爭八十四年度出售興建在臺北縣土城市○○段員林小段土地及房屋係：⑴分開簽訂土地與房屋買賣契約書，有卷附土地及房屋預定買賣契約書為憑，並非合併出售無法劃分土地款及房屋款。⑵收款時亦按土地與房屋分別開立統一發票，分別計算土地款及房屋款售價，並申報繳納營業稅。⒊訴願決定第三頁最一行及第四至五頁亦有引述行政院再訴願決定曾指摘：⑴業經行政院再訴願決定以本件經查依卷查核意見並未提訴願人買賣合約或統一發票已劃分房屋款及土地款，經查明確有虛偽不實之情事。⑵被上訴人竟以不同時期之八十三年及八十四年度銷售建造不同層樓之房地成本售價比較：①被上訴人不依八十年財稅機關會商結論第四點函釋查明臨近政府機關或大建築商建造房屋成本價格加上同業合理利潤估算市價比較。②竟以上訴人八十三年興建地下二層及地上七層（計九層）壹棟計五十四戶完工售價，與系爭八十四年度興建地下三層及地上十三層（計十六層）貳棟計一二一戶完工售價，不同建案每坪售價比較，系爭八十四年度較八十三年度高出百分之二二．五五。⒋即使同一地段，不同基地面積、不同年度，興建不同樓層，其土地或平均每坪房屋單價均不可能一致，不能以此認定土地售價偏高或房屋售價偏低，例如信義區一○一大樓怎能與不同年度鄰近興建兩、三層樓土地與房屋每坪出售單價比較？⒌被上訴人顯然不依法律課稅，與憲法第十九條：「人民有依法律納稅之義務」牴觸，政府應依法行政，被上訴人有義務保護人民對政府正當合法之信賴原則，不宜只為課稅，竟濫用職權，擴張援用法令，以房屋評定標準價格與土地公告現值比例調整核定房屋售價命上訴人補稅，於法無據。㈢又查核準則第三十二條第三款規定及財政部八十一年函釋，按房屋評定價格與土地公告現值比例，並非亦可用來分攤核定營業費用及利息支出，調整核定所得額之依據。㈣興建不同樓層房地出售，愈高樓層，依房、地比35%比65%計算，其出售房屋與土地價款總額均會愈多，但房屋成本累增，而土地總成本不變，故房屋可能獲利穩定或形成虧損（售價低時）但土地利潤會從層樓少之大虧變成層樓多之大盈。假設蓋一樓與蓋四十層之建築作分析，售房產一開始是賺，而土地一開始大虧，但若蓋四十層則房產小賺，土地大賺，但實務上蓋四十層之建築之每坪建築成本必高於蓋一層之建築成本，故若蓋四十層之總成本超過七千萬元，即形成售房屋呈虧損狀態，但售土地仍賺九千萬元，此情形實非上訴人故意安排，乃數學原理所必然。㈤本件上訴人八十三年興建地下二層及地上七層（計九層）壹棟計五十四戶，八十四年度興建地下三層及地上十三層（計十六層）貳棟計一二一戶，不同建案，土地同為八十年購買，單位成本相同。因此，興蓋愈高樓層出售依35%比65%之市場慣例所分配屬房屋總售價會因房屋成本係呈等比增加，故利益少或生虧損，而分配屬土地價款則因土地成本不變，出售土地利益就愈多，已如前述分析，故每坪售價比例較八十三年當然會高出百分之二十二不變而利潤大增，應屬正常，並非如被上訴人所指責之故意安排，再者相對八十四年興建愈高樓層，每建坪單位成本愈高，則出售房屋價未提高其利潤愈低或成為虧損，本件因為自八十一年後，股價從八千多點跌到二千多點，房地售價每下愈況，房屋售價無法隨成本增高而提高售價，為免拖延過久利息負擔過重，週轉不靈，必須虧本求售。故被上訴人應依法以同時期與政府機關為同年度接近十六層之公告工程成本，或其他大建築商建造之同年度接近十六層建築成本，加上合理「利潤」或合理「虧損」作比較，是否顯較市價為低，方為合理，不能以上年度不同期又不同總建樓層來作比較，且不察明數學原理而誤認系爭八十四年度上訴人有故意作安排虧損避稅之嫌（深信當年度大建築商蓋愈多層建築亦必虧損累累，故事實上反而倒閉者比比皆是），而執意擴張援用查核準則第三十二條第三款，按房屋評定標準價格，與土地公告現值比例出售調整房屋售價，顯然違背應依法行政之原則。㈥被上訴人指出有關剔除利息支出七、四一三、○四四元及非專業利息支出一、七八一、四一○元，上訴人於復查、訴願中，並無作訴求，等於自動放棄權利，故不能在訴訟中再為主張乙節，純屬誤會，核與事實不符。按查訴願決定書第三頁理由：「上訴人不服被上訴人，依房屋評定價值與土地公告現值之比例，分攤營業費用及利息支出，核定土地交易免稅所得為四三、三
九九、二一三元（土地收入303,011,474元-土地成本239,470,283元-營業費用分攤10,947,524元-利息支出分攤7,413,044元-非專業利息支出分攤1,781,410元=土地交易免稅所得43,399,213元）」，由此足見上訴人自始已於訴願中對利息費用之分攤部分表示不服，並無被上訴人所指上訴人已放棄得主張之權利情事。㈦土地經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，應作為費用列支，為法所明訂，被上訴人不得依房屋評定價與土地公告現值分攤，而對土地分攤部分之利息費用剔除不認。按「購買土地之借款，應列為資本支出，但經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用支出」，為查核準則第九十七條第九項所明訂，而被上訴人竟以「依房屋評定價值與土地公告現值之比例分攤利息費用，而剔除利息費用計七、四一三、○四四元及非專業利息費用一、七八一、四一○元，總共達九、一九四、四五四元，此被剔除之費用均發生在該筆土地已過戶之後，故依法應准予追認，至於被上訴人之分攤算法，自始即未依法行政，且於法無據，自不足採。㈧上訴人八十五年度銷售八十三、八十四年度興建餘屋，原審法院判決經本院九十一年度訴字第七七○號判決上訴駁回謬誤之處：⒈八十五年度確定判決未察興建不同樓層房地出售，愈高樓層，依房、地比例35%比65%計算，其出售房屋與土地價款總額均會愈多，但房屋建造本累增而每坪售價行情顯示相當穩定，例如本件八十三年度及每平方公尺房屋售價一五、二二一元，八十四年度每平方公尺售價一五、四一七元；八十五年度每平方公尺售價一五、二四七元，而土地總成本不變，興建樓層愈高土地開發利用價值愈高，土地利潤自然增多，相對房屋佔總價比例愈低，此乃數學原理所必然，俗云：萬丈高樓平地起，土地資源稀少，例如臺北一○一大樓其土地開發利用價值甚高，每坪土地售價必為天價非其鄰近平房或五、六層樓所能比擬。⒉其實八十五年度出售房地總價款一○六、
四四五、八三三元中，屬八十三年度餘屋約佔一成計一一、三九六、八三三元，八十四年度餘屋約佔九成計九五、○四九、○○○元，因八十三年度興建地下二層及地上七層壹棟五十四戶，八十四年度興建地下三層及地上十三層壹棟計一二一戶。八十四年度土地開發利用價值較高，因其基地面積、總成本不變，而興建樓層愈高，每戶房地分開訂約、分別開立統一發票，每戶房地售價仍以35%及65%比例，地上十三樓層出售一二一戶，房地出售總價一二一倍，其中每戶房屋扣除成本利潤有限，但土地成本不變，則土地利潤隨興建樓層之增高所佔比例遞增，相對出售房屋利益遞減，此為事實及前述數學原理所必然，並非故意安排增加免稅土地利益，降低出售房地利益，以圖規避稅負。⒊確定判決八十五年度銷售房地總額中，八十四年度餘屋佔九成，被上訴人八十三年、八十四年以不同年度，不同樓層房地售價總額比例，八十四年度出售土地利益較八十三年增加百分之二
十二．五五，誤認有財政部八十一年函釋房地售價分配比例虛偽不實情事或房屋款顯較市價為低，即適用查核準則第三十二條第三款規定，以政府房屋評定標準價格與土地公告現值比例強行調整實際出售房屋款及土地款，扭曲事實，其房屋款究竟是否顯較市價為低？不依八十年財稅機關會商結論第四點要以臨近地區政府機關或大建築商建造房屋之成本價格，加上同業之合理利潤估算之市價比較（應指同地段、同年度、興建同樓層數相當為準）有所牴觸，原處分即有違法不當。⒋被上訴人倒果為因，以八十四年度房地售價總額比例33.90%及66.10%與上訴人申報每戶房地售價比例35%及65%相較，比例差距1.1%調整土地免稅所得為四三、三九九、二一三元；增加房屋課稅所得為一六、一○六、六五五元，顯然係以錯誤角度就其十三樓層房地售價總額比例差距1.1%斜率調整核定房屋款及土地款總額，失之毫釐，則差之千里，應非屬實。猶如從地面針孔斜視米蘭斜塔，遠地斜塔縮小，近處某人舉雙手由近處照相過去，似乎此人可以扶傾，如不精密計算說明，多有錯覺。㈨上訴人八十七年五月七日撤回有關非專業利息費用一、七八
一、四一○元復查申請乙事：⒈上訴人在申請書上即表明指摘：１．利息支出係專款專用，不應按房地售價比例攤計（應指被剔除），２．房地售價應按契約書（應指35%及65%）核實認定。⒉假設被上訴人亦同意以房地售價比例（意指按上訴人申報契約書、發票35%及65%）攤計（即意指不以查核準則第三十二條第三款規定，按政府房屋評定價格及土地公告現值比例調整核定房屋款及土地款）為條件，上訴人同意撤回有關被剔除專業利息支出之復查申請。⒊但本件被上訴人仍主張要維持原調整核定房屋款與土地款總額及年度所得額，不履行徵納雙方之協議，則片面要求上訴人履行撤回被剔除非專業利息支出一、七八一、四一○元復查申請，是否有效、公平？⒋該撤回復查申請書因被上訴人未履行承諾，協議無效，上訴人仍有不服循序訴願，有訴願決書第三頁末段第三行亦經決定文中：分攤營業費用及利息支出．．．等尚無違誤，故利息支出之爭，上訴人尚保有合法救濟權益。㈩被上訴人擴張援引查核準則第三十二條第三款規定按房地公告價格比例分攤刪減營業費用一○、九四七、五二四元及利息支出七、四一三、○四四元及非專業利息支出一、七八一、四一○元，顯然有適用法律違法不當之嫌：⒈租稅雖為滿足財政需要，而將國民財富之一部分強制移轉至國家之行為，所以租稅之課徵必須依法律行之，亦即凡對國民納稅義務的確定以及發生法律效果之各項要件，應以法律詳細規定，若無法律根據，則國家就不能課徵租稅，國民亦不必納稅，此為徵納雙方所應共同遵守之租稅法律主義原則。所以我國憲法第十九條明文保障：「人民有依法律納稅之義務。」，質言之，如法律未規定者，人民自無負擔租稅之義務。⒉法律及授權範圍至臻明確，本件行政院再訴願決定：「撤銷訴願決定及原處分」之撤銷理由略以：⑴本件經查依原卷查核意見，並未提及訴願人買賣合約或統一發票已劃分房屋款及土地款經查明確有虛偽不實之情事。⑵又據原卷附八十三年土使字第一三六二號使用執照（臺北縣土城市○○段員林小段一四－一五地號）係八十三年興建地下二層及地上七層壹棟，計五十四戶完工銷售，及八十四土使字第三三八號使用執照（臺北縣土城市○○段員林小段一七－二及一四－三地號）係八十四年興建地下三層地上十三層貳棟，計一二一戶完工銷售，似屬不同建案。縱八十四年度完工銷售房地成本房屋售價低於房屋建造成本，然查核過程未說明如何認定合理利潤，亦未見比較不同時期之八十三及八十四年度銷售房地總價、土地市價及房屋建造材料、成本是否相當，僅以訴願人相對土地每坪售價較同地段八十三年度銷售價格高出百分之二二．五五，認定不同年度之八十四年度房屋售價顯然偏低，尚嫌率斷。⑶是本件房屋售價是否較市價為低，有再查明之必要為由，將訴願決定及原處分均撤銷。⑷被上訴人未依八十年財稅機關會商結論第四點查明臨近地區政府機關發包公共工程所建造房屋成本價格，或大建築商同年度建造相同或相當樓層房屋成本價格，加同業合理利潤比較，竟然仍執前詞維持原核定，即違背首揭租稅法律主義原則，且與現行訴願法第九十五條：「訴願之決定確定後，就其事件，有拘束各關係機關之效力」牴觸。⒊雖然查核準則第九十七條第九款但書規定：「但非屬固定資產之土地，其借款利息以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。」，但不論利息資本化，抑或以遞延費用列帳，準則均規定於土地出售時，均應准作為收入年度之成本費用認列，故上開準則第九十七條第九款但書係令查帳員轉正適當科目認列成本或遞延費用（資產），俟土地出售時作為收入之減項，並非剔除。原處分擴張援用查核準則第三十二條第三款規定按房地比例分攤剔除營業費用一○、九四七、五二四元、利息支出七、四一三、○四四元及非專業利息一、七八一、四一○元，均不依法行政屬違反課稅要件法定主義原則，為此訴請撤銷訴願決定及原處分之判決。
二、被上訴人則以：㈠上訴人八十四年度營利事業所得稅結算申報，申報土地交易免稅所得為九二、六六○、七七一元。被上訴人初查以其房屋售價偏低，乃依房屋評定價值與土地公告現值之比例，分攤營業費用及利息支出，核定土地交易免稅所得為四三、三九九、二一三元（土地收入303,011,474元減土地成本239,470,283元減營業費用分攤10,947,524元減利息支出分攤7,413,044元減非專業利息支出分攤1,781,410元等於土地交易免稅所得43,399,213元）。上訴人不服，申經復查決定予以駁回，循序提起再訴願，案經行政院再訴願決定，將財政部訴願決定及原處分均撤銷，著由被上訴人另為適法處分。嗣經被上訴人重核復查決定，以上訴人本期出售之房地，係坐落於臺北縣土城市○○段員林小段一四之三、一七之二地號，申報營業收入為五三三、三七七、○○○元，房地售價比例為百分之三十五及百分之六十五，有房屋買賣合約及土地買賣合約，雖房地出售價格係按合約規定分別開立發票，訴稱房地售價比例確為百分之三十五及百分之六十五乙節，惟查出售之土地，係上訴人於八十年間向地主邱海水購入臺北縣土城市○○段員林小段一七之二、一四之三及一四之一五地號土地三筆，計一○七四．七一坪，總價四五五、五○○、○○○元，其中一四之一五地號三七七．二一坪，成本一六四、七○三、四六四元，於八十三年興建地下二層及地上七層壹棟，計五十四戶完工銷售，而一七之二及一四之三地號計六九六．九六坪，成本二九○、七九六、五三六元，於八十四年興建地下三層及地上十三層壹棟，計一二一戶完工銷售，由上訴人八十三及八十四年度完工銷售房地成本售價比較，房屋售價低於房屋建造成本，相對土地每坪售價卻較同一地段八十三年度銷售價格高出百分之二十二．五五，房屋售價顯然偏低；再查依附表所示：上訴人八十三年度及八十四年度興建完工的房屋，其構造種類，均為R.C造，有臺北縣政府工務局使用執照為憑，而上訴人八十三年度房屋建造成本每坪為四五、四七五元，售價為五○、三一九元，土地成本每坪為四三六、六三五元，售價為五○一、二三五元，如依財政部八十三年核定之同業利潤標準毛利率百分之四十五（行業代號六八一一－一二），即成本加合理利潤，其售價應分別為房屋每坪六五、九三八元[45,475X(1+45%)=65,938]，土地每坪六三三、一二○元[436,635X（1+45%）=633,120]，均較上訴人實際售價高百分之三十至百分之三十四。然而八十四年度（本期）房屋成本每坪五六、九九二元，售價卻僅五○、九六五元，低於成本，土地成本每坪四一七、二三五元，售價卻高達六一四、二九四元，反較八十四年度財政部核定同業利潤毛利率百分之四十四，尚高出百分之三。房地一體銷售，房地售價上訴人自行劃分，土地每坪售價六一四、二九四元，獲利約二十萬元，房屋每坪售價五○、九六五元，每坪虧損約六千元，其價格如何劃分，有何依據，上訴人均未見說明，被上訴人以房屋售價偏低，乃依房屋評定價格與土地公告現值之比例，調整房屋出售收入，並以之分攤營業費用及利息支出，核定土地交易免稅所得為四三、三九九、二一三元，並無違誤為由，仍維持原核定，審諸相關規定，尚無不妥。㈡上訴人主張：「興建不同樓層房地出售，愈高樓層，依房、地35%比65%計算出售房屋與土地價款總額均會愈多，但房屋成本累增，而土地成本不變，故房屋可能獲利穩定或形成虧損（售價低時），但土地利潤會從層樓少之大虧變成層樓多之大盈」乙節：⒈查上訴人係於八十年間向地主邱海水購入臺北縣土城市○○段員林小段一七之二、一四之三及一四之一五地號土地三筆，計一○七四．七一坪，土地總價四五五、五○○、○○○元。其中一四之一五地號三七七．二一坪，土地成本一六四、七○三、四六四元，興建地下二層及地上七層大樓壹棟，計五十四戶，於八十三年完工銷售；而一七之二及一四之三地號計六九六．九六坪，土地成本二九○、七九六、五三六元，興建地下三層及地上十三層大樓壹棟，計一二一戶，於八十四年完工銷售。上訴人於八十三年銷售者為八十三年度完工之地下二層及地上七層之房地，共計售價二九○、八七八、二七一元，其中房屋售價為一○一、八○七、三九五元，土地售價為一八九、○七○、八七六元，房地售價比例為35%比65%，然依上訴人八十七年九月三日提示之房屋售價與土地售價比較表顯示，其八十三年完工之房屋成本為九二、○○六、六五三元，共二、○二三．二三坪，每坪成本為四五、四七五元（92,006,653÷2,023.23=45,475），售價則為五○、三一九元（101,807,395÷2,023.23=50,319），每坪毛利為四、八四四元，毛利率11%；而土地成本為一六四、七○三、四六四元，共三七七．二一坪，每坪成本為四三六、六五三元（164,703,464÷37
7.21=436,653），售價則為五○一、二三五元（189,070,876÷377.21=501,235），每坪毛利為六四、六○○元，毛利率15%；房地售價均較成本高出一成以上，房地售價尚屬正常，故八十三年度營業費用及利息支出按房地售價比例，即35%比65%分攤。而八十四年度則是銷售八十四年度完工之地下三層及地上十三層房地及八十三年度完工房地餘屋，八十四年度完工之房地共計售價六五八、六七四、九一五元，其中房屋售價為二三○、五三六、二二○元，土地售價為四二八、
一三八、六九五元，房地售價比例雖亦為35%比65%，然查上訴人出售之房屋成本為二五七、七九六、二一八元，共四、五二三．三五坪，每坪成本為五六、九九二元（257,796,218÷4,523.35=56,992），每坪售價則為五○、九六五元（230,536,220÷4,523.35=50,965），不但沒有毛利，房屋每坪還虧損六、○二七元；而土地成本為二九○、七九六、五三六元，共六九六．九六坪，每坪成本為四一
七、二三五元（290,796,536÷696.96=417,235），售價則為六一四、二九四元（428,138,695÷696.96=614,294），土地每坪毛利為一九七、○五九元，毛利率高達47%，毛利率與上年度比較顯有異常，有故意安排售價情事。⒉按一般常理推論，樓層愈高，房屋總面積會因樓層增加而增多，為防地震，建構品質亦要求愈高，相對房屋成本亦愈高，售價自亦愈來愈高；而土地方面，樓層愈高，則因樓層增加而每層持有面積會愈來愈小，成倍數下降；例如一○○坪土地，蓋一層樓房，則一樓房屋持有土地面積為一○○坪，假如蓋一○○層樓房，每一樓房屋土地持有面積則僅為一坪；由上訴人八十三年房屋成本每坪四五、四七五元，八十四年房屋成本每坪則為五六、九九二元，成本每坪高出一一、五一七元，增加25%，則是因為地上七層變為地上十三層所致；而土地方面不論八十三年或八十四年興建之房屋，其土地均是上訴人於八十年間所購，故土地成本不變，然而上訴人卻將八十四年興建地下三層及地上十三層，建構品質佳成本高之房屋，每坪售價卻低於成本，而土地成本不變，每坪售價卻高出成本47%，毛利率與八十三年比較顯有異常，房地一體銷售，房地售價上訴人自行劃分，其售價不是故意安排，又是什麼？再查上訴人八十三年度及八十四年度興建完工的房屋，其構造種類，均為R.C造，且為同一家公司所建，地段相同，有臺北縣政府工務局核發之使用執照為憑，被上訴人依上訴人八十三年及八十四年興建完工的房地成本比較，以房屋售價偏低，乃依當年度房屋評定價格與土地公告現值之比例，調整房地售價比例，調增房屋出售收入，並以之分攤營業費用及利息支出，核定土地交易免稅所得為四三、三九九、二一三元，核與相關規定並無不合。至上訴人訴稱房地出售，愈高樓層，土地利潤會愈來愈大，其所舉範例，根本不會存在，所訴核無足採。㈢關於上訴人主張：「被上訴人辯稱，有關剔除利息支出七、四一三、○四四元及非專業利息支出一、七八一、四一○元，上訴人於復查、訴願中，並無作訴求，等於自動放棄權利，故不能在行政訴訟中再為主張」及「土地辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，應作為費用列支，為法所明定，被上訴人不得依房屋評定價格與土地公告現值之比例分攤，而對土地分攤部分之利息費用剔除不認」乙節：⒈按「八、因增建設備而借款之利息，在建造期間應付之利息費用，應作為該項資產之成本以資本支出列帳，但建築完成後，應行支付之利息，可作費用列支。九、購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。」分別為查核準則第九十七條第八款及第九款所規定。次按「營利事業於七十五年一月一日以後出售房屋，土地交易所得免徵所得稅，該土地部分之營業費用分攤辦法如下：⑴銷售房地所產生之直接費用（如土地之土地增值稅、地價稅；房屋之營業稅、房屋稅以及房地之印花稅、過戶登記費等）可單獨計算者，應分別歸屬土地房屋負擔。⑵銷售房地所發生之營業費用於減除上述直接費用後，難以明顯劃分者，按稅捐稽徵機關核定房地售價比例分攤。⑶營業外損失中，屬於利息支出部分，除屬專案貸款得個別認定外，其餘一般性貸款應按核定房地售價比例，計算土地應分擔之利息，自利息支出項下減除。」亦為財政部七十五年十月十四日台財稅第0000000號函釋有案。⒉查上訴人本期申報利息支出三、一三五、七三三元，另於營業成本列報有建築成本之利息支出一三、○四八、八三七元，被上訴人原核定對該二項利息支出均全數認列，並未調整剔除，有上訴人八十四年度營利事業所得稅結算申報核定通知書附案可稽。惟經查上訴人雖主張列報於建築成本之利息支出一三、○四八、八三七元，係專款專用，因興建房屋而借款，惟未能提示專款專用之證明文件，原核定爰併同申報於非營業損失及費用之利息支出三、一三
五、七三三元，依財政部七十五年十月十四日台財稅第0000000號函釋規定，按稅捐稽徵機關核定之房地售價比例43.19比56.81分別分攤至土地七、四一
三、○四四元（13,048,837×56.81%=7,413,044）及一、七八一、四一○元（3,135,733×56.81%=1,781,410）。本件依前項補充答辯，上訴人本期申報之房地售價比例35比65，既經被上訴人依查核準則第三十二條第三款規定調整為43.19比56.81，則利息支出之分攤比例自應配合調整，原核定核與前揭規定並無不合。上訴人訴稱利息不得依房屋評定價格與土地公告現值之比例分攤乙節，顯與前開規定不符，核不足採。再查上訴人八十四年度營利事業所得稅，關於土地交易免稅所得及利息支出不應按當年度房屋評定價格與土地公告現值之比例分攤等二項不服原核定，申請復查，惟利息支出部分，上訴人則於八十七年五月七日業已書面申請撤回在案，有上訴人撤回申請書及訴願書附案為憑，故本件未申請復查事項即告確定，行政訴訟中再為主張，即有未合。本件與上訴人同一案情之八十五年度案件，業經原審法院八十九年度訴字第一八七號及本院九十一年度判字第七七○號判決駁回確定在案，茲上訴人復執前詞爭執，仍難認有理由等語作為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：㈠按「自七十五年一月一日起，營利事業與地主合建分成、合建分售土地及房屋或自行以土地及房屋合併銷售時，其房屋款及土地款未予劃分或房屋款經查明顯較市價為低者，其房屋價格應依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例計算。」為查核準則第三十二條第三款所規定。次按「營利事業以土地及房屋合併銷售時，如其買賣合約或統一發票己劃分房屋款及土地款，除經查明確有虛偽不實情事或房屋款顯較市價為低者外，不適用查核準則第三十二條第三款之規定。」及「房屋款之市價可參酌左列資料認定之：一、．．．四、臨近地區政府機關或大建築商建造房屋成本價格，加上同業之合理利潤估算之市價。」分別為財政部八十一年函釋及八十年財稅機關會商結論第四點函釋在案。㈡本件上訴人八十四年度營利事業所得稅結算申報，原列報土地交易免稅所得九二、六六○、七七一元、課稅所得額虧損二三、二二二、六五四元。被上訴人初查其以房屋售價偏低，乃依房屋評定價值與土地公告現值之比例，分攤營業費用及利息支出，核定土地交易免稅所得為四三、三九九、二一三元、課稅所得額一六、一○六、六五五元。上訴人不服，訴經再訴願決定，將原決定及原處分均撤銷，著由被上訴人另為適法處分，案經被上訴人重核復查決定，仍維持原核定，上訴人仍不服，循序提起行政訴訟。㈢查上訴人八十四年度營利事業所得稅結算，委任 黃正男 會計師辦理查核簽證申報，原列報土地交易免稅所得九二、六六○、七七一元，課稅所得額虧損三三、二二二、六五四元，列為更正案件，被上訴人初查：以上訴人本期出售之房地，係坐落臺北縣土城市○○段員林小段一四之三、一七之二地號，申報營業收入為五三三、三七七、○○○元，房地售價比例為百分之三十五比六十五，雖有房屋買賣合約、土地買賣合約及分別開立之發票可稽，惟查其出售之土地，係上訴人於八十年間向地主邱海水購入臺北縣土城市○○段員林小段一七之二、一四之三及一四之一五地號土地三筆，計一○七四、七一坪，總價四五五、五○○、○○○元，其中一四之一五地號土地三七七、二一坪，成本一六四、七○三、四六四元，於八十三年興建地下二層及地上七層壹棟，計五十四戶完工銷售，另一七之二及一四之三地號土地計六九六、九六坪，成本二九○、七九六、五三六元，於八十四年興建地下三層及地上十三層壹棟，計一二一戶完工銷售，由上訴人八十三年及八十四年度完工銷售房地成本、售價比較，房屋售價低於房屋建造成本，相對土地每坪售價卻較同一地段八十三年度銷售價格高出百分之二十二．五五，房屋售價顯然偏低，再查上訴人八十三年及八十四年度興建完工之房屋，均為
Ｒ、Ｃ造，分別坐落土城市○○路○○○巷兩側，地段大致相同，此有本院勘驗筆錄及臺北縣政府工務局使用執照在卷可稽，而上訴人八十三年度房屋建造成本每坪為四五、四七五元，售價為五○、三一九元，土地成本每坪為四三六、六三五元，售價為五○一、二三五元，如依財政部八十三年核定之同業利潤標準毛利率百分之四十五（行業代號六八一一－一二），即成本加合理利潤，其售價應分別為房屋每坪六五、九三八元（45,475×(1+45%)=65,938），土地每坪六三三、一二○元（436,635×(1+45%)=633,120），均較上訴人實際售價高百分之三十至三十四，然而八十四年度房屋成本每坪五六、九九二元，售價卻僅五○、九六五元，低於成本，土地成本每坪四一七、二三五元，售價卻高達六一四、二九四元，反較財政部八十四年度核定同業利潤毛利率百分之四十四，尚高出百分之三，上訴人房地一體銷售，房地售價係自行劃分，土地每坪售價六一四、二九四元，獲利約二十萬元，房屋每坪售價五○、九六五元，每坪虧損約六千元，其價格如何劃分，依據如何，上訴人並無合理說明，從而被上訴人以其房屋售價偏低，乃評定價格與土地公告現值之比例，調整房屋出售收入，並據以分攤營業費用及利息支出，核定土地交易免稅所得為四三、三九九、二一三元（計算式：土地收入三○三、○一一、四七四元減土地成本二三九、四七○、二八三元減營業費用分攤一○、九四七、五二四元減利息支出分攤七、四一三、○四四元減非專業利息支出分攤一、七八一、四一○元等於土地交易免稅所得四三、三九九、二一三元），揆諸首揭規定及說明，自無不合。㈣關於利息支出之分攤部分，上訴人已於八十七年五月七日出具申請書撤回復查，並經被上訴人八十八年三月二十日財北國稅法字第八八○○九七二七號復查決定書事實欄敍明在案，其嗣後之訴願書對此亦未再爭執，則此部分業已確定，上訴人於行政訴訟再為主張，即有未合，應併駁回。況被上訴人於補充答辯謂：上訴人本期申報房地售價比例為百分之三十五比六十五，既經被上訴人依查核準則第三十二條第三款調整為百分之四三．一九比五六．八一，則利息支出之分攤比例自應配合調整，原核定並無不合，因而為上訴人敗訴之判決。
四、本院核原判決依上開規定及說明，尚無違背法令。上訴意旨仍執陳詞指摘原判決有不備理由及不適用法規或適用不當之違背法令。聲明廢棄改判。惟查：原判決係依據上訴人八十三年及八十四年度興建在同一地段且均為R.C建造之房屋及土地售價，查明上訴人八十四年度系爭房屋售價僅每坪五○．九六五元，低於成本，土地售價高達每坪六一四．二九四元，高出財政部八十四年度核定同業利潤毛利率百分之四十四，與上訴人八十三年度銷售同地段土地房屋之售價均有合理之利潤相較，認定上訴人房屋款之售價明顯較市價為低，則上訴人有「不實虛偽情事」，昭然若揭，且符合查核準則第三十二條第三款第２目「或房屋款經查明顯較市價為低者」之規定，乃依規定予以調整分攤營業費用及利息支出。則原判決難謂有不備理由及不適用法規或適用不當之違背法令之可言。次查：本件上訴人
八十三、八十四年度在同一地段既有相同R.C建造之房屋售價可資參考比較，自不必捨近就遠而引用八十年財稅機關會商結論第四點函釋參酌臨近地區政府機關或大建築商建造房屋成本價格之必要，且該函釋並非法律，原判決不予採用，乃原審取捨證據、認定事實職權之合法行使，上訴意旨無非上訴人持其主觀法律見解之歧異，對原判決取捨證據、認定事實之職權行使，妄加指摘，核無足取。從而本件上訴意旨為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十三年九月二十三日
最高行政法院第四庭
審判長法官徐樹海
法官黃合文法官高啟燦法官吳錦龍法官林茂權右正本證明與原本無異
法院書記官張雅琴中華民國九十三年九月二十四日