裁判字號：最高行政法院88年判字第3637號判決
裁判日期：民國88年10月07日
裁判案由：營業稅
行政法院判決八十八年度判字第三六三七號
原告百立實業股份有限公司代表人甲○○被告臺南縣稅捐稽徵處右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十七年九月十六日台財訴字第八七二三二○一三一號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告於八十一年五月間進貨，涉嫌取具虛設行號丞泓企業有限公司（下稱丞泓公司）開立之統一發票字軌號碼：ＰＡ00000000號乙張，銷售額新臺幣（下同）二○○、○二二元，稅額一○、○○一元，充作進項憑證，持以申報扣抵銷項稅款，逃漏營業稅一○、○○一元。案經被告於八十四年九月四日查獲，移經審理違章成立，除核定補徵營業稅一○、○○一元外，並按所漏稅額科處七倍罰鍰七○、○○○元（計至百元止）。原告不服，申請復查結果，未獲變更（被告八十六年三月十日八六南縣稅法字第八六○七五六○四號復查決定書），提起訴願、再訴願均遭駁回，遂向本院提起本訴。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂︰按「行為時營業稅法第五十一條第五款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。業經司法院釋字第三三七號解釋在案。是以營業人即營業稅之納稅義務人有進貨之事實，未向直接出賣人取得統一發票，而取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，因其未依規定取得進項憑證，依營業稅法第十九條第一款規定，本不得以之扣抵銷項稅額，固得逕適用稅捐稽徵法第四十四條處罰。惟必有虛報進項稅額，並因逃漏稅款之情形，始得依營業稅法五十一條第五款處罰之。準此，營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，縱開立統一發票為虛設之公司行號而實際上無營業之事實，苟其已依法申報繳納所開立統一發票應納之營業稅，則營業人之所為，尚無因而逃漏營業稅之情形，自無逕對之補徵營業稅。又上開營業人作為進項憑證之統一發票，其開立者是否申報繳納營業稅，為營業人所為是否構成逃漏稅款之要件，自應由稽徵機關負證明之責，且統一發票有無申報繳納營業稅，稅捐稽徵機關有案可查，殊無由營業人證明之理。」鈞院八十六年度判字第三三九號、八十五年判字第四九三號、第一二五一號及第一三一○號判決闡釋甚詳。本件原告係飛鏢製造廠商。其鏢頭需以銅為原料，原有自稱丞泓公司負責人 楊紹遠 向原告銷售廢銅原料，原告見該批銅原料符合生產需要，及價格尚屬合理，遂以現金二一○、○二三元（含營業稅）購買上述銅原料，被告復查決定理由欄二亦自承：「本案申請人所提供資料尚足認定其確有進貨之事實」。且出賣人所開立統一發票，有八十一年六月二十五日所申報之八十一年五月－六月營業人銷售額與稅額申報書影本可供為證，是原告既有進貨事實，而開立發票之廠商亦已繳納營業稅款，依照前述司法院解釋及歷次鈞院判決所持見解，即不構成「虛報進項稅額」之要件，當無補稅裁罰之餘地。乃被告以刑事法院判決，認定丞泓公司為虛設行號，不予認定，核有未合。又刑事判決雖認定丞泓公司有出售發票之行為，惟該刑事判決並未指明原告所取得系爭統一發票係向其購買取得，對原告不生拘束力，又司法院大法官會議解釋，對取得虛設行號發票而有進貨事實，不符合「虛報進項稅額」之要件，不能補稅裁罰。何況被告既經查明開立統一發票之人已報繳營業稅，則原告尚難認有因而逃漏營業稅之情形，是被告裁處七倍之漏稅罰，顯非適法。次「按營業人有進貨事實而取得虛設行號開立之發票申報扣抵銷項稅額者，如該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，除應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰外，尚應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰。」財政部八十四年三月二十四日臺財稅第000000000號函釋有案，又依財政部八十六年十月十三日臺財訴第000000000號再訴願決定書亦指明：「所謂有無漏稅事實，當係指營業人未有實際進貨行為或經查明開立發票之營業人並未依法申報繳納應納之營業稅額者，尚未局限於其與虛設行號之系爭交易無進貨事實，或其實際銷貨對象未依法報繳應納稅額而言。」，乃認被告科處漏稅罰，即非無審酌之餘地。本件原告雖取得虛設行號發票申報扣抵銷項稅額，依所提示之資料、文據，並經被告查明認定確有進貨之事實，又開立發票之廠商已依法報繳營業稅額有案，依照財政部前揭函釋及前開再訴願決定，僅能依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰，並追補稅款，被告處以七倍之漏稅罰，認事用法，核有違誤。退一步而言，如認本件應科處漏稅罰，惟查被告原認定原告有進貨事實，以營業稅法第十九條第一項第一款規定，不得扣抵之進項稅額申報扣抵」，依照財政部八十三年二月八日函頒「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」按所漏稅額五倍罰鍰，八十四年八月二日修正營業稅法第五十一條將原按漏稅額處「五倍至二十倍罰鍰」，改處「一倍至十倍罰鍰」，財政部隨即於八十四年八月三十日修正前述參考表將「有進貨事實以不得扣抵之進項稅額申報扣抵」改為處三倍罰鍰，依稅捐稽徵法第四十八條之三但書：「裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律」之規定，被告既因稅法採從新從輕原則而仍維持原七倍之罰鍰，亦有未合。綜上所述，被告無論依照司法院大法官會議解釋、歷次鈞院判決及財政部函釋規定與裁罰參考表，均有違誤，原訴願及再訴願決定未予糾正，亦有欠當，求為判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂︰按「營業人購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者，不得扣抵銷項稅額」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅款處一倍至十倍罰鍰︰︰︰虛報進項稅額者。」分別為營業稅法第十九條第一項第一款暨第五十一條第五款所明定。次按「為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：㈠取得虛設行號發票申報扣抵之案件︰︰︰⒉有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰．．．。」亦經財政部八十三年七月九日臺財稅第000000000號函說明二之㈠⒉所釋示。查原告於八十一年五月間非向丞泓公司購買貨物，卻取具該公司開立之發票乙紙充當進項憑證並持以申報扣抵銷項稅額，金額計二○○、○二二元，致虛報進項稅額一○、○○一元，案經被告新化分處派員查獲，經審查違章屬實，被告除依法補徵營業稅一○、○○一元，並援依八十四年八月二日修正營業稅法第五十一條第五款規定核處七倍罰鍰計七○、○○○元。原告不服，以其確有進貨事實且出賣人所開立統一發票已依規定申報，按司法院釋字第三三七解釋及行政法院判決應無補稅裁罰之餘地等為起訴理由；查本案原告所提供資料雖足認定其有進貨之事實，惟查丞泓公司本身並無進貨事實，竟取具不實發票，虛報進項稅額，且無銷貨之事實，竟虛開發票，幫助他人逃漏鉅額營業稅，上揭犯行業經臺灣高等法院臺中分院以八十四年度上易字第四五二號刑事判決書判決該公司確係虛設之行號，該公司之相關人士並經處有期徒刑，又告確定在案；準此，丞泓公司確為不法者所虛設之行號，並專以虛進虛開發票之方式幫助他人逃漏稅捐，藉以牟取不法利益為主要目的，是以丞泓公司本身既無進銷貨之事實，則原告自亦無向其進貨之可能。次查本案系爭貨款，原告聲稱係以現金支付，惟無法提出具體事證以為證明，自難謂原告確有支付系爭貨款及稅額予丞泓公司。綜上，原告實非向丞泓公司進貨並支付進項稅額予該公司之事實昭然若揭，其因而取具丞泓公司發票充當進項憑證並持以申報扣抵銷項稅額，即構成逃漏稅，從而被告援依首揭規定論處，依法並無不合。至原告復執前詞指稱其確有進貨之事實，且出賣人丞泓公司所開立統一發票已依規定申報繳納，按司法院釋字第三三七解釋及鈞院判決應無補稅裁罰之餘地等節。經查原告所列舉之個案判決，核非判例，自無拘束本案之效力，仍應就個案之違章情形加以論究，始為適法。次按財政部八十四年三月二十日臺財稅第000000000號函示：「關於營業人有進貨事實而取得虛設行號開立之發票申報扣抵銷項稅額案件，如該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨人，且經查明開立發票之虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其申報之應納稅額繳納者，可依本部八十三年七月九日臺財稅第000000000號函說明㈠⒉規定辦理。」經查臺灣高等法院臺中分院八十四年度上易字第四五二號刑事判決書之記載：「八十一年一月三十一日由 蔡信榮 以其妹婿楊紹遠名義設立丞泓公司，八十一年七月十三日申請註銷，八十一年八月十七日以蔡信榮之妻 蔡傅百合 名義重新設立，仍主要以提供不實統一發票方式賺取不法利益，並幫助逃漏稅捐．．．。」上開事實並經判決確定在案；是丞泓公司確係虛設之行號且無進銷貨之事實，應無庸置疑，從而原告雖有進貨之事實，惟無向丞泓公司進貨之可能，其進而取具該公司發票充當進項憑證並持以申報扣抵銷項稅額，核與首揭營業稅法第十九條第一項第一款規定相違，而有虛報進項稅額之違章情事；又原告一直無法指出實際銷貨之營業人並證明確有支付進項稅額予該實際之銷貨人，而一再堅稱係向丞泓公司進貨，核已構成虛報進項稅額及逃漏稅款之實。再關於營業人有進貨事實而取得虛設行號以外其他非實際交易對象所開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，如開立統一發票之營業人已申報繳納營業稅，應否予以補稅處罰，復經財政部以八十七年三月十九日臺財稅第000000000號函釋說明略以：「營業稅法第十九條第一項第一款明定，購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者，不得扣抵銷項稅額，本案營業人雖有進貨事實，惟取得虛設行號以外其他非實際交易對象所開立之統一發票充作進項憑證，即未依規定向實際交易對象取得進項憑證，自不得申報扣抵銷項稅額，其經申報扣抵銷項稅額部分，應依法予以追補稅款，俾符合營業稅法第十九條第一項第一款之規定。」有案可稽，故原處分於法有據，且與司法院釋字第三三七號解釋意旨並無相違，原告一再陳詞指摘被告認事用法未當，實係強辯卸責之詞，委無足採。再原告指稱八十四年八月二日修正營業稅法第五十一條將原按漏稅額處「五倍至二十倍」罰鍰，改處「一倍至十倍」罰鍰，財政部於八十四年八月三十日修正前述參考表，將「有進貨事實以不得扣抵之進項稅額申報扣抵」改為處三倍罰鍰，被告仍以行為時之法律裁罰，亦有未合乙節。查原告於裁罰處分核定前及復查決定前，均未補繳該筆稅款且未承諾違章事實，並聲明願意繳清稅款及罰鍰，則原處分依其違章情節，按修正後營業稅法第五十一條第五款暨財政部修正公布「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，按所漏稅額處七倍罰鍰，依法並無不合。第查本案虛報之進項稅額一○、○○一元，原告於八十一年七月十六日申報扣抵該紙發票時已全數扣抵完畢，亦無財政部八十五年二月七日臺財稅第000000000號函釋「虛報進項稅額而於查獲日尚未辦理扣抵或退稅者免罰」之適用。是被告原處分於法並無不當，原告所訴各節無非曲解法令之辯詞，殊無足採，求為判決駁回原告之訴等語。
理由按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」及「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅款處一倍至十倍罰鍰．．．虛報進項稅額者。」分別為營業稅法第十九條第一項第一款、第三十三條第一項第一款、第五十一條第五款所明定。又「為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：㈠取得虛設行號發票申報扣抵之案件．．．⒉有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰．．．。」亦經財政部八十三年七月九日臺財稅第000000000號函釋示在案，可供參考。查本件原告於八十一年五月間進貨，取具丞泓公司開立之統一發票乙張，銷售額二○○、○二二元，稅額一○、○○一元，充作進貨憑證，持以申報扣抵銷項稅額之事實，為原告所不爭執，且有被告約談原告之談話筆錄、上開統一發票、專案申請調檔統一發票查核清單、營業人銷售額與稅額申報書等影本附原處分卷可稽，此部分事實，堪以確認。又丞泓公司本身並無進貨事實，為取得不實發票，虛報進項稅額，及無銷貨之事實，竟虛開發票，幫助他人逃漏鉅額營業稅之虛設行號，業經臺灣高等法院臺中分院以八十四年度上易字第四五二號違反稅捐稽徵法案件刑事判決所認定（判決書內記載：「八十一年一月三十一日由蔡信榮以其妹婿楊紹遠名義設立丞泓公司，八十一年七月十三日申請註銷，八十一年八月十七日以蔡信榮之妻蔡傅百合名義重新設立，仍主要以提供不實統一發票方式賺取不法利益，並幫助逃漏稅捐．．．。」），亦有該判決影本附原處分卷可考，而原告並未證明確有支付系爭貨款及稅額予丞泓公司，是以丞泓公司為不法者所虛段之行號，專以虛進虛開發票之方式幫助他人逃漏稅捐，藉以牟取不法利益為主要目的，丞泓公司實際並無進銷貨之事實，亦堪認定，則原告自亦無向其進貨之可能，因此，被告以原告實難謂確係向丞泓公司進貨，並支付進項稅額予該公司，原告取具丞泓公司統一發票充當進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額，認定原告其有以不得扣抵憑證申報扣抵銷項稅額情事，據以於八十五年八月二十日以八五南縣稅法字第八五○九○六四六號處分書追補已扣抵之營業稅一○、○○一元，及按所漏稅額科處七倍罰鍰七○、○○○元（計至百元止），並於八十六年三月十日以八六南縣稅法字第八六○七五六○四號復查決定書駁回復查等情，揆之首揭說明，原處分並無違誤，一再訴願決定遞予維持，均無不合。原告雖訴稱：其確有進貨之事實，且出賣人丞泓公司所開立統一發票已依規定申報繳納，依司法院大法官會議解釋釋字第三三七解釋及本院八十六年度判字第三三九號、八十五年判字第四九三號、第一二五一號及第一三一○號判決之見解，本件應無補稅裁罰之餘地云云。然而，依司法院大法官會議解釋釋字三三七號解釋理由書：「違反稅法之處罰，有因逃漏稅捐而予處罰者，亦有因違反稅法上之作為或不作為義務而予處罰者，營業稅法第五十一條第一項本文規定：『納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業。』依其意旨，乃係就漏稅行為所為之處罰規定，因之，對同條項第五款之「虛報進項稅額者」加以處罰，自應以有此行為，並因而發生漏稅之事實為處罰要件，此與稅捐稽徵法第四十四條僅以未給付或未取得憑證為處罰要件，不論其有無虛報進項稅額並漏稅之事實者，尚有不同。財政部七十六年五月六日臺財稅第0000000號函未明示上述意旨，對於有進貨事實之營業人，不論是否有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款，概依首開條款處罰，其與該條款意旨不符部分有違憲法保障人民權利之意旨，應不再援用。至營業稅法第五十一條之處罰，乃在防止漏稅，以達正確課稅之目的，其處罰標準，尚未逾越立法裁量範圍，與憲法尚無牴觸。營利事業銷售貨物，不對直接買受人開立統一發票，應依稅捐稽徵法第四十四條規定論處，財政部六十九年八月八日（六九）臺財稅字第三六六二四號函所採之見解，業經本院大法官會議釋字第二五二號解釋，認與憲法並無牴觸。營業人買受貨物，不向直接出賣人取得統一發票，依同一法理，適用稅捐稽徵法第四十四條處罰，與上開解釋意旨相符。此項行為罰與漏稅罰，其處罰之目的不同，處罰之要件亦異，前者係以有此行為即應處罰，與後者係以有漏稅事實為要件者，非必為一事。其違反義務之行為係漏稅之先行階段者，如處以漏稅罰已足達成行政上之目的，兩者應否併罰，乃為適用法律之見解及立法上之問題，併予說明。」所示，足見關於營業人有進貨事實而取得虛設行號開立之發票申報扣抵銷項稅額案件，如該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨人，且經查明開立發票之虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其申報之應納稅額繳納者，僅依稅捐稽徵法第四十四條規定處罰，但如營業人買受貨物，不向直接出賣人取得統一發票，其有虛報進項稅額並漏稅之事實者，除適用稅捐稽徵法第四十四條處罰外，尚需依營業稅法第五十一條五款規定處罰。依前所述，臺灣高等法院臺中分院八十四年度上易字第四五二號刑事判決書之記載：「八十一年一月三十一日由蔡信榮以其妹婿楊紹遠名義設立丞泓公司，八十一年七月十三日申請註銷，八十一年八月十七日以蔡信榮之妻蔡傅百合名義重新設立，仍主要以提供不實統一發票方式賺取不法利益，並幫助逃漏稅捐．．．。」足以認定丞泓公司確係虛設之行號且無進銷貨之事實，故原告雖有進貨之事實，因無向丞泓公司進貨之可能，其進而取具該公司發票充當進項憑證並持以申報扣抵銷項稅額，核與首揭營業稅法第十九條第一項第一款規定相違，而有虛報進項稅額之違章情事；又原告一直無法指出實際銷貨之營業人並證明確有支付進項稅額予該實際之銷貨人，而一再堅稱係向丞泓公司進貨，核已構成虛報進項稅額及逃漏稅款之實。從而，原告主張其係以現金支付丞泓公司，並向丞泓公司進貨，均難認為真實，原告既未證明支付系爭貨款及稅額予丞泓公司，復未證明支付進項稅額與實際售貨人，其取具丞泓公司統一發票充當進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額，自難謂合。至於原告所列舉本院前揭之個案判決，為各個個案之判斷，並無拘束本案之效力。再原告指稱八十四年八月二日修正營業稅法第五十一條將原按漏稅額處「五倍至二十倍」罰鍰，改為處「一倍至十倍」罰鍰，財政部於八十四年八月三十日修正前述參考表，將「有進貨事實以不得扣抵之進項稅額申報扣抵」改為處三倍罰鍰，被告仍以行為時之法律裁罰，亦有未合乙節。查原告於裁罰處分核定前及復查決定前，均未補繳該筆稅款且未承諾違章事實，並聲明願意繳清稅款及罰鍰，則原處分依其違章情節，按修正後營業稅法第五十一條第五款暨財政部修正公布「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，按所漏稅額處七倍罰鍰，並無不合。第查本案虛報之進項稅額一○、○○一元，原告於八十一年七月十六日申報扣抵該紙發票時已全數扣抵完畢，亦無財政部八十五年二月七日臺財稅第000000000號函釋「虛報進項稅額而於查獲日尚未辦理扣抵或退稅者免罰」之適用。綜上所述，原告所訴各節尚無足採，原處分於法並無不合，訴願決定及再訴願決定遞予維持，亦無違誤，原告起訴意旨並無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十八年十月七日
行政法院第二庭
審判長評事 陳石獅
評事 彭鳳至 評事 黃合文 評事 林茂權 評事 王立杰 右正本 證明與原本無異
法院書記官王福瀛中華民國八十八年十月七日