最高行政法院88年度判字第3689號判決

裁判字號：最高行政法院88年判字第3689號判決

裁判日期：民國88年10月08日

裁判案由：營業稅

行政法院判決八十八年度判字第三六八九號
原告欣欣大眾市場股份有限公司代表人甲○○被告臺北市稅捐稽徵處右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十七年九月一日台財訴第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告兼營菸酒等買賣，係兼營營業稅法第八條第一項免稅貨物之營業人，於申報民國八十年一月至八十五年六月各期營業稅時，依兼營營業人營業稅額計算辦法規定，計算不得扣抵之進項稅額。嗣原告於八十六年二月四日以誤按兼營營業人營業稅額計算辦法規定計算不得扣抵之進項稅額，以致溢繳營業稅新台幣（下同）六、一八四、三六五元為由，向被告所屬中南分處申請退還稅款，案經該分處以八十六年二月十三日北市稽中南（甲）字第四二六○號書函復知尚無稅捐稽徵法第一條之一、第二十八條規定之適用，而否准其退還稅額之申請。原告不服，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂︰一、兼營進口菸酒免稅收入應無兼營營業人營業稅額計算辦法公式之適用：有關兼營營業人營業稅額之計算，財政部依據營業稅法第十九條、第三十六條及第四十一條第二項規定，於民國七十五年四月一日訂定及施行「兼營營業人營業稅額計算辦法」，適用之初，僅限於比例扣抵法之計算方式辦理，直至八十一年九月始有直接扣抵法適用之規定，然而，不論是直接扣抵法或比例扣抵法，兩者法源相同，性質並無二致，稅額計算結果，原則上理應相當，惟以原告為例，兩法計算結果，稅負相差六、一八四、三六五元，差額頗鉅。上項稅額差異，經查係因原告營業收入，包含進口菸酒等免稅收入在內所致，依據鈞院八十四年十月份庭長評事聯席會議作成之決議文：兼營營業人營業稅額計算辦法第四條之計算公式，係依營業稅法第十九條第三項授權制訂，本項條文所稱「其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例」，對進口之菸酒或其他營業稅法第九條規定進口免徵營業稅之貨物而言，因自始即無「進項稅額」之存在，殊不生得否扣抵「銷項稅額」問題，故將免稅之銷售淨額列入計算當期不得扣抵稅額計算當期不得扣抵「銷項稅額」比例，則計得之比值勢必失實，導致可扣抵之進項稅額不克充分扣抵效果，從而損及納稅人權利結果。故兼營進口及銷售均免徵營業稅之貨物，應無「兼營營業人營業稅額計算辦法」第四條計算公式之適用，闡釋已明，原告即為適例之一。二、系爭標的應有稅捐稽徵法第一條之一及同法第二十八條規定之適用：本案系爭標的營業稅稅額，適用之法律及稅基均相同，但因採直接扣抵法或比例扣抵法計算之不同，致使稅額差異懸殊，即足以說明比例扣抵法在設計上，有其不週延之處，致造成課稅不公平之結果，有違租稅公平原則及實質課稅之原則。按「納稅義務人對於因適用法律錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明申請退還，逾期未申請者，不得再行申請」，此係稅法對已確定案件所作之補救程序，規定甚明。又同法第一條之一規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未確定之案件適用之」。準此，系爭標的即屬適用法令錯誤，致使以往年度營業稅計算有誤，而溢繳六、一八四、三六五元之稅額。是以，原告申請八十年一月至八十五年六月止之營業稅稅額計算方式，追溯適用直接扣抵法計算規定，並退還因採比例扣抵法溢繳之稅款，難謂依法無據。綜上所陳，謹請鈞院惠允重酌，將原處分及再訴願決定予以撤銷，另為適法之判決等語。
被告答辯意旨略謂︰一、按稅捐稽徵法第二十八條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還。．．．」、營業稅法第八條第一項第十六款規定：「左列貨物或勞務免徵營業稅：一、．．．十六、政府專賣事業銷售之專賣品及經許可銷售專賣品之營業人，依照規定價格銷售之專賣品。」、同法第九條第二款規定：「進口左列貨物免徵營業稅一、．．．二、關稅法第二十六條規定之貨物。」、同法第十九條第三項規定：「營業人因兼營第八條第一項免稅貨物或勞務：．．．其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法，由財政部定之。」、第四十一條第二項規定：「依第四章第一節規定，計算稅額之營業人，進口供營業用之貨物，除乘人小汽車外，於進口時免徵營業稅。但兼營第八條第一項免稅貨物或勞務者，其進口貨物，應徵營業稅比例及報繳辦法，由財政部定之。」關稅法第二十六條第七款規定：「左列各款進口貨物免稅一、．．．七、專賣機關進口供專賣之專賣品。」、兼營營業人營業稅額計算辦法第三條規定：「本辦法所稱當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例（以下簡稱不得扣抵比例），係指各該期間免稅銷售淨額及依第四章第二節規定計算稅額部分之銷售淨額，占全部銷售淨額之比例。但土地及各級政府發行之債券及依法應課徵證券交易稅之證券之銷售額不列入計算。．．．」同辦法第四條規定：「兼營營業人當期應納或溢付營業稅額之計算公式如左：應納或溢付稅額＝銷項稅額－（進項稅額－依本法第十九條第一項規定不得扣抵之進項稅額）×1-當期不得扣抵比例）。同辦法第五條規定：「兼營營業人進口供營業用之貨物，除乘人小汽車外，應依左列公式計算其應納營業稅額，併同當期營業稅額申報繳納。應納稅額＝（關稅完稅價格＋進口稅捐＋商港建設費＋貨物稅）×徵收率×當期不得扣抵比例。」又「營業人專營銷售外國菸酒者，依營業稅法第十九條第二項規定，其進項稅額不得申請退還。其為兼營銷售外國菸酒者，其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算，應依『兼營營業人營業稅額計算辦法』之規定辦理。」財政部七十六年二月十三日台財稅第0000000號著有函釋。二、卷查兼營營業人營業稅額計算辦法係依營業稅法第十九條第三項規定授權訂定之委任立法，按該辦法未經廢止前，仍屬有效之法令。又上開辦法八十一年八月二十五日修正增訂第八條之一，乃係增訂兼營營業人得選擇比例扣抵或直接扣抵而非刪除比例扣抵，且該修正之辦法第九條第三項規定「本辦法第八條之一．．．自中華民國八十一年九月一日施行。」自無溯及既往適用之餘地。另「兼營營業人未依八十一年九月一日修正施行之『兼營營業人營業稅額計算辦法』第八條之一規定選擇採用『直接扣抵法』，而採『比例扣抵法』計算稅額者，自上揭辦法修正施行之日起，其屬尚未核課確定之各年度案件，得申請採用『直接扣抵法』計算應納稅額。」經財政部八十六年一月十八日台財稅第000000000號函釋在案。按其意旨乃在提供八十一年九月以後得選擇適用直接扣抵法而未選擇適用之兼營營業人，有減輕稅負之補救機會。準此，八十一年八月以前之案件，因修正前之兼營營業人營業稅額計算辦法第八條之一並無得選擇適用直接扣抵法之規定，自應一概適用比例扣抵法，始符稅捐公平原則；又本件係屬申請退還稅款案件，惟原告就系爭核課營業稅案件並未曾表示不服（原告八十五年七月始申請採用直接扣抵法），本件已確定在案，且本件八十一年九月份以後之部分，亦無上開函釋之適用，是以本件自無稅捐稽徵法第一條之一及同法第二十八條所指尚未確定或適用法令錯誤或計算錯誤之情事。另查原告既屬兼營營業稅法第八條第一項免稅貨物之營業人（八十五年七月始申請採用直接扣抵法），依首揭法條、函釋規定，原處分依該辦法第三條及第四條之規定，計算其稅額，自屬有據。
三、次查原告主張進口、銷售菸酒均免徵營業稅，自不適用兼營營業人營業稅額計算辦法乙節，經查進口、銷售菸酒雖均免徵營業稅，而無進項稅額（按指進口菸酒產品時），惟菸酒於銷售時，其共同使用之固定資產與共同營業費用則有進項稅額（如管理、人事、銷售有關之進項等），若如原告主張將銷售菸酒免稅銷售額免予列入計算不得扣抵進項稅額之比例，勢將造成兼營免稅貨物營業人所支付予上開管銷費用有關之進項稅額均得全數扣抵其他銷項稅額，實違反加值型營業稅之精神，故有關菸酒銷售階段發生之進項稅額自應適用兼營營業人營業稅額計算辦法將此不得扣抵之比例併入調整計算其應納稅額，始謂適法。是原告一再主張兼營銷售菸酒之進項稅額不適用兼營營業人營業稅額計算辦法規定，顯無理由。又查修正前兼營營業人營業稅額計算辦法，係依據便利課稅原則採用愛爾蘭、荷蘭、德國等國立法例，予以訂定，故就「購入免稅、出售免稅」與「購入應稅、出售免稅」等個別行業之特殊性，未予斟酌，惟在「購入應稅、出售免稅」之情形，亦有減輕稅負之情形。惟修正前兼營營業人營業稅額計算辦法因可能造成營業人稅負，大於其不兼營之稅負之情形，因此依據實質課稅原則及參考英國、法國等國之立法例，予以修正增列「直接扣抵法」供兼營營業人擇用其修正該辦法之目的，在於改進稅負不合理之現象，使帳簿記載完備，能明確區分購買貨物或勞務實際用途之兼營營業人，能應用直接扣抵法，更真實反應其不得扣抵比例，使營業稅制更趨於公平合理，非謂舊辦法必然錯誤，亦非指修正前兼營辦法之規定，適用對象應不及於購買及銷售均屬免稅之菸酒等貨物。四、又八十四年九月二十一日大院庭長評事聯席會議決議：「『兼營營業人營業稅額計算辦法』第四條之計算公式，係依營業稅法第十九條第三項授權制訂，．．．故兼營進口及銷售均免徵營業稅之貨物，應無『兼營營業人營業稅額計算辦法』第四條計算公式之適用。」惟稅捐之課徵應本實質課稅原則，在兼營營業人營業稅之計算，其進項稅額除有不能計算之情形外，自應以營業稅法第十九條第三項所稱實際情形為基準。關於兼營營業人之進項稅額是否適用兼營營業人營業稅額計算辦法計算其不得扣抵銷項稅額之比例，已如前述，上開大院庭長評事聯席會議決議所指進銷皆免徵營業稅之貨物，應無進項稅額，其意係指進銷免稅貨物之進銷貨物之貨價無進項稅額而言，而未論及進銷免稅貨物於管銷費用之進項稅額。蓋因免稅貨物於管銷所需之貨物（如陳列設備）及勞務（如運輸、倉儲或廣告），仍有發生進項稅額之情形，故如認進銷免稅貨物，應無進項稅額，則形成進銷免稅貨物管銷費用之有關進項稅額皆可一概全額扣抵，自亦與實質課稅原則未符。且依司法院釋字第三九七號解釋，其理由闡明：「．．．查主管機關基於法律授權所訂定之各種命令，於不違反法律授權意旨之限度內，並非不得增刪修訂或變更其見解（釋字第二八七號解釋參照），故不能因而認財政部修改前開辦法，兼採直接扣抵法，即謂原本所採之比例扣抵法為違法。」從而，被告依行為時有效之兼營營業人營業稅額計算辦法計算其應納之營業稅額，並無適用法令錯誤或計算錯誤情事。原告申請依稅捐稽徵法第二十八條規定退還營業稅，應無理由。請依行政訴訟法第二十六條後段之規定駁回原告之訴，俾維稅政等語。
理由按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」為稅捐稽徵法第二十八條所明定。次按營業稅法第八條第一項規定：「左列貨物或勞務免徵營業稅：．．．．．．經許可銷售專賣品之營業人，依照規定價格銷售之專賣品。．．．二十一、稻米．．．之銷售．．．」、第九條規定：「進口左列貨物免徵營業稅．．．關稅法第二十六條規定之貨物。」、第十九條第三項規定：「營業人因兼營第八條第一項免稅貨物或勞務．．．其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法，由財政部定之。」及第四十一條第二項規定：「依第四章第一節規定，計算稅額之營業人，進口供營業用之貨物，除乘人小汽車外，於進口時免徵營業稅。但兼營第八條第一項免稅貨物或勞務者，其進口貨物，應徵營業稅之比例及報繳辦法，由財政部定之。」又「前項稱兼營營業人，指依本（營業稅）法第四章第一節規定計算稅額，兼營應稅及免稅貨物或勞務者，或兼依本法第四章第一節及第二節規定計算稅額者。」、「本辦法所稱當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例，係指各該期間免稅銷售淨額及依第四章第二節規定計算稅額部分之銷售淨額，占全部銷售淨額之比例。但土地及各級政府發行之債券及依法應課徵證券交易稅之證券之銷售額不列入計算。．．．」及「兼營營業人當期應納或溢付營業稅額之計算公式如左：應納或溢付稅額＝銷項稅額－（進項稅額－依本法第十九條第一項規定不得扣抵之進項稅額）×（1－當期不得扣抵比例。」、「兼營營業人進口供營業用之貨物，除乘人小汽車外，應依左列公式計算其應納營業稅額，併同當期營業稅額申報繳納。應納稅額＝（關稅完稅價格＋進口稅捐＋商港建設費＋貨物稅）×徵收率×當期不得扣抵比例。」、「兼營營業人最近三年內無重大逃漏稅，且帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，得向稽徵機關申請核准採用直接扣抵法，按貨物或勞務之實際用途計算進項稅額可扣抵銷項稅額之金額及進口貨物、購買本法第三十六條第一項勞務之應納稅額。．．．」分別為兼營營業人營業稅額計算辦法第二條第二項、第三條、第四條、第五條及第八條之一所明定。另按司法院釋字第三九七號解釋：「財政部中華民國七十五年二月二十日台財稅第0000000號令發布之『兼營營業人營業稅額計算辦法』，係基於營業稅法第十九條第三項具體明確之授權而訂定，並未逾越法律授權之目的及範圍，與租稅法律主義並無牴觸。．．．」及財政部七十六年二月十三日台財稅第0000000號函釋：「．．．說明三、營業人專營銷售外國菸酒者，依營業稅法第十九條第二項規定，其進項稅額不得申請退還。其為兼營銷售外國菸酒者，其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算，應依『兼營營業人營業稅額計算辦法』之規定辦理。」；八十六年一月十八日台財稅第000000000號函釋：「兼營營業人未依八十一年九月一日修正施行之『兼營營業人營業稅額計算辦法』第八條之一規定選擇採用『直接扣抵法』，而採『比例扣抵法』計算稅額者，自上揭辦法修正施行之日起」，其屬尚未核課確定之各年度案件，得申請採用『直接扣抵法』法計算應納稅額。本件原告於申報民國八十年一月至八十五年六月各期營業稅時，依兼營營業人營業稅額計算辦法規定，計算不得扣抵之進項稅額。嗣原告於八十六年二月四日以誤按兼營營業人營業稅額計算辦法規定計算不得扣抵之進項稅額，以致溢繳營業稅六、一八四、三六五元為由，向被告所屬中南分處申請退還稅款，案經該分處以八十六年二月十三日北市稽中南（甲）字第四二六○號書函復知尚無稅捐稽徵法第一條之一、第二十八條規定之適用，而否准其退還稅額之申請。揆諸首揭規定及說明，經核並無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合。本件原告起訴主張依本院八十四年十月份庭長評事聯席會議之決議，兼營進口及銷售均免徵營業稅之貨物，應無「兼營營業人營業稅額計算辦法」第四條計算公式之適用，原告兼營進口菸酒免稅收入，即為該決議適例之一；又系爭標的應有稅捐稽徵法第一條之一及同法第二十八條規定之適用，系爭標的適用之法律及稅基均相同，但因採直接扣抵法或比例扣抵法計算方法之不同，致使稅額差異懸殊，是以原告申請八十年一月至八十五年六月止之營業稅稅額計算方式，追溯適用直接扣抵法計算規定，並退還因採比例扣抵法溢繳之稅款，難謂依法無據云云。經查本院八十四年十月份庭長評事聯席會議，關於兼營營業人營業稅額計算辦法第四條適用問題，決議文所謂「進口及銷售均免徵營業稅之貨物，應無兼營營業人營業稅額計算辦法之適用」，係單指進口及銷售均免徵營業稅之貨物，就其他貨物購入價格部分之進項稅額，應無適用兼營營業人營業稅額計算辦法第四條公式計算不得扣抵銷項稅額之數額而言，至於其他進項稅額，如進貨所支運費、倉租等及生財設備、營業費用等，如稅捐稽徵機關仍認應按比例扣抵法計算，不得扣抵銷項稅額之數額，應與前述貨物購入價格之進項稅額分別計算。次查「兼營營業人營業稅額計算辦法」係依營業稅法第十九條第三項具體明確之授權而訂定之法規命令，並未逾越法律授權之目的及範圍，與租稅法律主義並無牴觸，亦經首揭司法院釋字第三九七號解釋在案。又該辦法八十一年九月一日修正施行之第八條之一，係在增訂兼營營業人得選擇適用比例扣抵法或直接扣抵法，而非刪除比例扣抵法，且依第九條第三項規定：「本辦法第八條之一．．．自中華民國八十一年九月一日施行。」自無溯及既往適用之餘地。本件原告既兼營免徵營業稅之菸、酒等之買賣，即屬兼營營業人，依前述說明，自應適用兼營營業人營業稅額計算辦法之規定，計算其營業稅額。原告八十年一月至八十五年六月各期營業稅，既依該辦法規定，計算不得扣抵進項稅額比例，並計算當期應納稅額繳納完畢，洵無適用法令錯誤或計算錯誤之情形，核與稅捐稽徵法第二十八條所謂因適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳之稅款有別。又原告就系爭核課營業稅案件先前未曾表示不服，原已確定在案，其於八十五年七月始申請採用直接扣抵法，其中就八十年一月至八十一年八月份部分，依規定應採比例扣抵法計算稅額，本無得採直接扣抵法規定之餘地；另就八十一年九月份以後部分，既已核課確定並已繳納稅額完畢，亦無稅捐稽徵法第一條之一及前述財政部八十六年一月十八日台財稅第000000000號函釋所指「自兼營營業人營業稅額計算辦法修正施行之日（即八十一年九月一日）起，其屬尚未核課確定之各年度案件，得申請採用『直接扣抵法』計算應納稅額」之適用。綜上所述，原告起訴意旨難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十八年十月八日
行政法院第五庭
審判長評事 廖政雄
評事 趙永康 評事 沈水元 評事 林清祥 評事 姜仁脩 右正本證明與原本無異
法院書記官葛雅慎中華民國八十八年十月十二日