裁判字號：臺中高等行政法院95年訴字第300號判決
裁判日期：民國95年08月23日
裁判案由：土地增值稅
臺中高等行政法院判決
95年度訴字第00300號原告甲○○訴訟代理人乙○○被告苗栗縣稅捐稽徵處代表人丙○○訴訟代理人丁○○
戊○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服苗栗縣政府中華民國
95年3月31日94年苗府訴字第59號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告所有坐落苗栗市○○段○○○○○○○號土地，前次移轉現值為民國（下同）59年8月每平方公尺新台幣（下同）77.4元，嗣於93年2月至93年4月間與訴外人 羅春梅 所有坐落苗栗市○○段○○○○號土地，創設共有、共有物分割，分割後消滅共有關係，墊高系爭西山段458-23地號前次移轉現值（93年3月每平方公尺20,006元），再於93年5月4日將西山段458-23地號土地分割出458-72～458-79等8筆地號，於94年1月31日以當期公告土地現值每平方公尺20,000元申報移轉458-23、458-72、458-74、458-76、458-77、458-
78、458-79等7筆地號土地予尚昌建設股份有限公司（下稱尚昌建設公司），規避與59年8月每平方公尺77.4元間差額之應納土地增值稅。被告以西山段458-23地號土地分割前之前次移轉現值為原地價（59年8月每平方公尺77.4元），計算漲價總數額並補徵合計3,097,807元土地增值稅。原告不服，申請復查，結果未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈原告在本件移轉財產權之過程中，不論係取得共有物之
持分、分割共有物、完成分割登記，甚至處分土地，完成土地移轉登記等一切程序，均係依據憲法所保障人民有處分財產之自由，並循行為時之法律，包括稅法、土地法規暨相關解釋函令規範之程序辦理，要無任何不法行為可言，且被告依據土地稅法第31條第1項第1款、第2項、平均地權條例施行細則第23條第1項，及土地稅法施行細則第42條第2項等規定，查核相關資料後，就原告於93年2月至4月間與訴外人羅春梅間之共有、共有物分割、共有物分割後消滅共有登記之移轉，核定准予免徵稅賦之處分，縱使原告因此而減免相當之土地增值稅，亦屬依法行政下所產生之法律效果，對原告而言當屬合法「節稅」範疇，且該免徵處分已屬確定之行政處分無訛，依法安定性原則及信賴保護原則，自不容被告恣意變更。詎，被告在核定原告移轉予訴外人尚昌建設公司土地增值稅每平方公尺20,000元之行政處分，且完成土地移轉登記後，率依財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函釋課予原告須補徵土地增值稅3,097,807元之處分，明顯違反租稅法定主義及法安定性主義、信賴保護原則，嚴重侵害原告權益甚鉅。參照司法院25年院字第1557號解釋意旨，被告之處分，於法實有違誤。
⒉本件系爭之土地辦理分割登記後，地政機關隨即依平均
地權條例施行細則第23條規定及依內政部訂頒之「土地分割改算地價原則」分算後，將系爭土地之前次移轉現值或原規定地價提高，並公告登載於土地登記簿上。而上開所提高之原規定地價或前次移轉現值之登記，在未依循法律程序變更登記以前，自已發生公示性及拘束力。申言之，不僅人民信賴該登記簿上之記載，藉以作為日後規劃或預測交易行為損益之評估，而稅捐稽徵機關亦須依「課稅時」之登記資料予以計算土地漲價總額，始符法制。是被告原核定原告移轉予訴外人尚昌建設公司土地增值稅每平方公尺20,000元之行政處分，即是依據前開地政機關土地登記簿上所載之地價資料，詳予計算後所為之處分，本係依法行政，要無任何違法或不當可言。
⒊被告課予原告補徵土地增值稅之處分，究竟是補徵原告
與羅春梅之共有、共有物分割、共有物分割後消滅共有登記免徵土地增值稅案；或補徵原告移轉予尚昌建設公司之土地移轉土地增值稅20,000元，被告不察，訴願機關亦未究明。然而，被告若補徵原告與羅春梅之免徵土地增值稅，則明顯違反平均地權條例施行細則第23條第1項以及土地稅法施行細則第42條第2項之明文；被告若補徵原告與尚昌建設公司之土地移轉土地增值稅每平方公尺20,000元，則違反土地稅法第31條第1項第1款及第2項之明文。
⒋被告及訴願機關依財政部93年8月11日台財稅字第09304
539730號函釋規定，認定原告利用應課徵土地增值稅之土地與不課徵或免徵土地增值稅之農業用地或公共設施保留地，巧取安排形成共有關係，經共有物分割提高系爭土地之前次移轉現值，以規避鉅額土地增值稅，率以分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，核定補徵土地增值稅，顯然認為上述屬租稅規避之行為與一般「共有物分割係以消滅各共有人就共有物之共有關係，以利融通與增進經濟效益」之目的完全不符，且以墊高其分得應稅土地之前次移轉現值後，再行移轉之方式取巧逃漏土地增值稅。然土地稅法第31條第1項規定土地漲價總數額之計算，與平均地權條例施行細則第23條改算地價規定，有不同之目的，前者為移轉現值之申報；後者為土地分割之土地現值的計算，均屬依法有據。惟財政部第00000000000號函釋有關經共有物分割後再辦理移轉之土地，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅云云，顯然以「實質課稅」之名違反「租稅法定」之實，被告違反依法行政原則，率以行政函釋課徵稅負，無異以行政機關創設之規則取代法律規定要件，而與租稅法律主義有違。故財政部上開函釋違反租稅法定主義、法安定性主義、信賴保護原則。被告以系爭土地分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，核定補徵土地增值稅，洵屬無據。
㈡被告答辯：
⒈原告所有苗栗市○○段○○○○○○○號土地，宗地面積712
平方公尺持分全部，原地價為59年8月之每平方公尺77.4元，於93年2月16日將該地號土地分割出小面積之子地號458-42土地，原地價同母地號土地。嗣利用分割之458-42子地號土地，與羅春梅所有之苗栗市○○段○○○○號土地創設共有、共有物分割，分割後消滅共有關係，原告取回458-42子地號土地持分全部，惟此時，子地號之原地價已墊高為93年3月之每平方公尺437,604元，再利用已墊高原地價之子地號土地合併回母地號，子地號消滅，母地號458-23地號土地之原地價因合併地價改算，由59年8月每平方公尺77.4元，墊高至93年3月每平方公尺20,006元，接近當期該土地之公告土地現值，每平方公尺20,000元。再於93年5月4日將西山段458-23地號土地分割出458-72至458-79等8筆地號，於94年1月31日以當期公告土地現值每平方公尺20,000元申報移轉458-23、458-72、458-74、458-76、458-77、458-78、458-79等7筆地號土地予尚昌建設公司，規避與59年8月每平方公尺77.4元間差額之應納土地增值稅。本件流程自93年2月至93年4月止，全部發生在二個月左右之短期間，又由系爭西山段458-23地號土地分割之458－42子地號，在與福星段678地號土地創設共有、分割、合併回母地號後消滅，且458－42子地號與福星段678地號土地，在創設共有物關係，分割後共有關係消滅，各回復創設共有前原土地所有人各持有之狀況，顯係在系爭西山段458-23地號土地出售前之作為，屬刻意安排，目的在於以種種取巧安排墊高系爭土地之原地價，藉以規避土地增值稅至明。
⒉系爭西山段458-23地號土地於94年1月31日出售予尚昌
建設公司前，僅分割之458-42子地號土地，面積32平方公尺持分9/10，於創設共有關係時，曾於93年2月17日依當期土地公告現值每平方公尺20,000元申報移轉現值，並繳納土地增值稅在案。依土地稅法第31條第1項第1款規定，此部分曾經移轉面積占系爭458-23地號土地全部面積之比例288/7120，其原地價應調整為93年2月每平方公尺20,000元，其餘6832/7120在全案分割、合併過程中，均未向被告申報移轉現值，亦未繳納土地增值稅，其原地價自應停留在分割前，即59年8月每平方公尺77.4元，始合於上述土地稅法第31條第1項第1款規定，因此，被告於94年3月依土地稅法第28條、第31條，及財政部93年8月11日台財稅字第00000000000號令規定，針對系爭458-23、458-72、458-74、458-76、458-7
7、458-78、458-79地號土地（分割自458-23地號）94年1月31日申報移轉予尚昌建設公司之現值申報案，按其宗地面積712平方公尺之6832/7120為比例，以分割前之原地價59年8月每平方公尺77.4元，計算漲價總數額補徵土地增值稅，合計補徵3,097,807元，應屬適法。
⒊系爭西山段458-23地號土地經分割創設共有及合併模式
，將原地價由原來之每平方公尺77.4元明顯墊高為20,006元，顯係在系爭西山段458-23地號土地出售前之作為，屬刻意安排，而其目的乃藉由共有土地分割改算地價原則，墊高前次移轉現值，進而於移轉土地時無庸就土地自然增值部分繳納土地增值稅。原告與羅春梅間之土地創設共有、共有物分割、共有物分割後消滅共有關係，取回系爭地號土地持分全部，再移轉予尚昌建設公司等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式，所為合於法律形式之行為；但其中如前所述有諸多違反私經濟活動之正常模式，而也因此等迂迴、多階段、並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成由原告出售系爭應稅土地予他人之相同經濟效果，而卻能隱藏一般人出售土地時之土地之自然漲價，從而排除其應負擔之土地增值稅，相對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象，本件原告之行為顯然係「租稅規避」行為。
⒋依據苗栗縣苗栗地政事務所地價改算通知書記載西山段
458-23地號改算原因為「合併」，該合併行為並非所有權之移轉，自無申報土地現值，亦未課徵土地增值稅，其土地增值稅土地漲價總數額計算，業如前述。是以，原告申報之該合併改算後之地價每平方公尺20,006元，並非前次移轉時申報之現值甚明。再者，信賴保護原則之適用，須具備信賴基礎、信賴表現及其信賴值得保護，本件前後短短二個月時間內，蓄意取巧安排創設共有、共有物分割，分割後消滅共有關係，墊高西山段458-23地號土地前次移轉現值（93年3月每平方公尺20,006元），規避與59年8月每平方公尺77.4元間差額之應納土地增值稅，實違誠實信用之原則，自無信賴保護原則之適用。
⒌又依前揭土地稅法第28條、第31條第1項第1款及土地稅
法施行細則第47條之規定，於規定地價後，曾經移轉之土地再經所有權移轉或設定典權而須申繳土地增值稅時，該土地增值稅之核計，稅捐稽徵機關應以經核定之申報移轉現值中減除「其前次『移轉』現值」為漲價總數額。惟於在一般正常之情形下，稅捐稽徵機關以地政機關改算之前次移轉現值數額核定之土地增值稅，與以分割前各筆土地之前次移轉現值數額核計之土地增值稅，二者數額並無明顯差距，故於一般稅捐稽徵作業上，稅捐稽徵機關基於方便計算，實務上均慣例透過地政連線系統直接查詢並以地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅；惟稅捐稽徵機關若認依共有土地分割改算原則之規定所分算之「前次移轉現值」核計土地增值稅，有違實質課稅原則及租稅公平原則時，稅捐稽徵機關自仍得依土地稅法之相關規定核計土地增值稅，蓋共有土地分割改算地價原則係就共有物分割時，其分割後土地之原地價（原規定地價、前次移轉現值）、最近一次申報地價如何改算所為之規定，其目的亦有將共有土地分割前多數前次移轉現值簡化為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿之用意；至土地所有權之移轉，其土地漲價總額之計算，則應依土地稅法第31條之規定辦理，是有關分割改算地價乃為地政機關之權責，而課徵土地增值稅則屬稅捐稽徵處之職責，故關於土地增值稅之計算，應依據土地稅法之相關規定為之，始為正辦。
理由
一、本件原告未於言詞辯論期日到場，核無民事訴訟法第386條所列各款情形，爰依到場被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。
二、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總額徵收土地增值稅。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值．．．」、「土地所有權移轉，其移轉現值超過原規定地價或前次移轉時申報之現值，應就其超過總數額依第36條第2項之規定扣減後，徵收土地增值稅。」、「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」、「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」土地稅法第28條前段、第28條之2第1項、第31條第1項第1款、平均地權條例第38條第1項、土地稅法施行細則第47條、稅捐稽徵法第21條第1項、第2項分別定有明文。次按「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。」財政部93年8月11日台財稅字第0930459730號函釋在案。而財政部上開函釋，係基於其職權所作，與行為時土地稅法之相關規定意旨，並無不符，自得予以引用。
三、原告所有坐落苗栗市○○段○○○○○○○號土地，前次移轉現值為59年8月每平方公尺77.4元，嗣於93年2月至93年4月間與訴外人羅春梅所有坐落苗栗市○○段○○○○號土地，創設共有、共有物分割，分割後消滅共有關係，墊高系爭西山段458-23地號前次移轉現值（93年3月每平方公尺20,006元），再於93年5月4日將西山段458-23地號土地分割出458-72至458-79等8筆地號，於94年1月31日以當期公告土地現值每平方公尺20,000元申報移轉458-23、458-72、458-74、458-
76、458-77、458-78、458-79等7筆地號土地予尚昌建設股份有限公司，規避與59年8月每平方公尺77.4元間差額之應納土地增值稅。被告以西山段458-23地號土地分割前之前次移轉現值為原地價（59年8月每平方公尺77.4元），計算漲價總數額並補徵合計3,097,807元土地增值稅。原告不服，循序提起本件行政訴訟，主張如事實欄所載。
四、惟按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420號解釋在案。是租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。是則倘若在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅。易言之，按租稅法「實質課稅原則」，並衡酌禁止為達成某種經濟目的而濫用租稅法律上方式，以規避納稅義務之「禁止租稅規避行為原則」，為防止規避租稅而確保租稅之徵收，在法律關係之外觀真實之事實或經濟負擔狀態有所不同時，仍應以事實上存在之實質，就具體個案從事個別之判斷，藉以決定應否課徵租稅及其課徵範圍。否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。
五、次按，平均地權條例第35條前段規定：「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。」第36條第1項前段規定：「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。」揆其意旨在於土地自然增值，乃全體社會共同創造所致，就地主而言，乃不勞而獲之利得，依據憲法第143條之規定，應由國家對於土地所有人所享之自然增值以課徵土地增值稅之方式收歸公有，即所謂漲價歸公之精神。是以土地稅法第28條前項：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」及第31條第1項第1款：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」等計算課徵土地增值稅之規定，如於土地形式上雖發生移轉之效力，但實質上並未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，嗣於土地再移轉而應課徵土地增值稅時，除法律另有規定外，仍應就其未曾課徵土地增值稅以來所生之土地漲價數額課徵土地增值稅，方符漲價歸公之精神。土地稅法第28條、第31條第1項第1款及土地稅法施行細則第47條之規定，於規定地價後，曾經移轉之土地再經所有權移轉或設定典權而須申繳土地增值稅時，該土地增值稅之核計，稅捐稽徵機關應以經核定之申報移轉現值中減除其「前次移轉現值」為漲價總數額。又依平均地權條例第47條及第47條之1規定，土地增值稅及土地移轉現值之受理申報及核定機關均為稅捐稽徵機關，惟在土地分割之情形，為計算已規定地價之土地分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值等，內政部頒訂有「土地分割改算地價原則」。在一般情形下，稅捐稽徵機關以地政機關按前開土地分割改算地價原則規定分算之「前次移轉現值」數額為據，而核定之土地增值稅，與以分割前各筆土地之「前次移轉現值」數額核計之土地增值稅，二者數額並無明顯差距，故於一般稅捐稽徵作業上，均以前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅。然此種分算之「前次移轉現值」之登記，並非土地法所規定之登記事項，不生同法第43條規定之登記絕對效力。稅捐稽徵機關核計土地增值稅時並不受地政機關所分算登記之「前次移轉現值」數額之拘束，原告主張該分算之「前次移轉現值」登記已生公示性及拘束力，被告應據以計算土地漲價總額云云，核屬誤會，不足採取。是以，倘稅捐稽徵機關發現土地分割改算地價原則之規定所分算之「前次移轉現值」核計土地增值稅，有違實質課稅原則及租稅公平原則時，自仍得依土地稅法之相關規定核計土地增值稅，蓋土地分割改算地價原則，係就土地分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近一次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，其目的亦有將共有土地分割前多數前次移轉現值簡化為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿之用意。至土地所有權之移轉，其土地漲價總數額之計算，則應依土地稅法第31條之規定辦理，且該分割改算地價為地政機關之權責，惟課徵土地增值稅屬稅捐稽徵機關之職責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之，並無疑義。然上開土地分割調整後之前次移轉現值，與一般未經分割改算之土地移轉（如買賣、互易、贈與等）時重新登載之前次移轉現值，係以移轉當時之年月及納稅義務人向稅捐稽徵機關申報之土地現值即移轉現值為準，並不相同。土地分割後調整之前次移轉現值之年月與其基期之調整有關，但與分割之日期並無關聯，其數額係按物價指數調整，亦與土地公告現值無關，其差異之原因在於共有物分割只是將所有權之形態由共有變為單獨所有，即將應有部分變為特定部分，其權利價值仍由原所有人繼續保有，縱使該土地在分割前已有漲價，因該漲價之利益對所有人而言，尚未實現，核與土地稅法第
31條所謂「土地所有權移轉」之定義並不相同，因後者係指移轉後所有人已有所變動，原所有人已取得土地自然漲價之利益，故應予課徵土地增值稅。共有土地分割後，各共有人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅。惟土地共有人於土地分割後，將取得之土地再出售與第三人，稅捐稽徵機關不以分割時調整之前次移轉現值，而依實質課稅原則，以分割前之前次移轉現值計算土地漲價總數額之基準，核課土地增值稅，適足以反應該土地自然漲價之實際情形，且未增加所有人之負擔，並無違反公平課稅原則之精神，且符合土地稅法第28條、第31條第1項第1款之規定。
六、所謂「稅捐規避」，乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。此與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。查本件原告藉與羅春梅間進行一連串非常規不動產移轉行為，移轉小持分土地繳納小額土地增值稅款創造二人共有關係後，再利用共有物分割地政機關分算地價結果移轉土地，終至原告再度單獨取得上開土地出售他人，凡此各節乃是一連串有規劃之行為，而其目的乃藉由共有土地分割改算地價原則，可使免稅地墊高應稅地之前次移轉現值，進而於出售土地時無庸就土地自然增值部分繳納土地增值稅！其中原告與羅春梅間之土地移轉及合併分割等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式，所為合於法律形式之行為；但其中如前所述有諸多違反私經濟活動之正常模式，而也因此等迂迴、多階段、並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成由原告出售系爭應稅土地予他人之相同經濟效果，而卻能隱藏一般人出售土地時之土地之自然漲價，從而排除其應負擔之土地增值稅，則原告之行為顯然為一「租稅規避」行為，原告訴稱其行為均屬依據法律規定之合法行為，故其無庸繳納土地增值稅純係法律規定之結果，並非巧取安排之租稅規避云云，並不足採。又本件創設共有關係、分割共有物消滅共有關係、合併等手續，既係原告規避稅捐之手段，被告予以核實課稅於法並無不合，原告指摘被告違反平均地權條例施行細則第23條第1項及土地稅法施行細則第42條之規定，均無可採。
七、稅捐稽徵法第21條第2項所謂另發現應徵之稅捐，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之（改制前行政法院58年判字第31號判例及92年度5月份庭長法官聯席會議決議參照）。又關於土地增值稅之申報，依土地稅法第49條規定，係於土地所有權移轉或設定典權時，由權利及義務人檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。本件如前所述，原告係藉由土地分割後，與訴外人羅春梅互創共有關係，再分割共有物，然後辦理合併，最後出售系爭土地與尚昌建設公司。原告利用地政機關辦理共有物分割改算地價，墊高系爭土地前次移轉現值之結果，形成系爭土地並無漲價之假象，再出售予尚昌建設公司，同時向被告申報其土地移轉現值，至此原告對稅捐稽徵機關得隱藏各該迂迴移轉及合併分割之事實，故僅依原告移轉土地時所提出經地政機關分割改算之前次移轉現值核課其土地增值稅，是被告顯然僅依原告提出之不完全資料而無從明瞭系爭移轉土地之漲價實情，因此作出不正確之土地增值稅核課處分甚明。是被告事後於核課期間內查得原告移轉系爭應稅土地之全貌，依據該查得之事證重行依土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款規定，核實以分割前之前次移轉現值計算系爭土地真正之漲價數額，對原告補徵土地增值稅，自與稅捐稽徵法第21條第2項規定無違，亦未增加原告之負擔，並無違反實質課稅及公平課稅原則，亦無違反租稅法定主義及法安定性可言，依行政程序法第119條第2款之規定，更無信賴保護原則之適用。
八、綜上所述，原告之主張，均不可採。從而，被告依土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款及稅捐稽徵法第21條第2項規定，對分割自系爭西山段458-23地號土地而於94年1月31日申報移轉予尚昌建設公司之458-23、458-72、458-74、458-76、458-77、458-78、458-79等7筆土地，按其宗地即西山段458-23地號土地面積712平方公尺之6832/7120為比例（其餘288/7120部分已繳納土地增值稅），以分割前之原地價59年8月每平方公尺77.4元，計算漲價總數額補徵土地增值稅，合計補徵3,097,807元，核無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請撤銷，均無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘陳述主張核與本件判決之結果無涉，爰不一一論述，附此敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段、第218條，民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。
中華民國95年8月23日
第三庭審判長法官沈應南
法官許武峰法官許金釵以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中華民國95年8月23日
書記官孫庠熙