裁判字號：臺北高等行政法院95年訴字第1672號判決
裁判日期：民國95年11月30日
裁判案由：營業稅
臺北高等行政法院判決
95年度訴字第01672號原告甲○○訴訟代理人丁○○
趙培宏律師 邱任晟 律師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 凌忠嫄 （局長）訴訟代理人乙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國95年4月27日台財訴字第09500098030號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：原告未依規定申請營業登記，於民國（下同）89年4月至90年12月間銷售貨物予鏶賢金屬有限公司及國星金屬有限公司（以下簡稱鏶賢公司及國星公司），銷售額合計新台幣（下同）12,023,628元，經財政部賦稅署查獲，通報被告所屬淡水稽徵所審理，違章屬實，乃核定補徵原告營業稅601,181元，並按所漏稅額處3倍之罰鍰計1,803,500元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告以94年12月13日北區國稅法一字第0940024510號復查決定（下稱原處分）駁回，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、被告及訴願機關所持見解，顯未真正體認我國加值型營業稅課稅制度之本質及廢棄物共同運銷制度設立之本旨，且有悖於依法行政原則，未就當事人有利及不利情形一併注意，復未善盡調查證據之職責，確屬違法不當：
１、按加值型營業稅係針對交易中增加價值之部分課徵營業稅，具有追補效果。亦即，歷次交易過程中縱未開立發票，如在最後一次交易開立統一發票，即可產生追補效果，將先前未繳加值型營業稅一次追補。如歷次交易均有開立發票，由於前次交易之進項憑證可作為下次交易之扣抵稅額，故歷次交易之營業稅將可發生扣抵勾稽效果，亦即扣抵到最後一筆交易之稅額時，才是國家真正稅收。依上所述，顯見我國加值型營業稅課稅制度具有追補及扣抵勾稽效果之本質。
２、廢棄物共同運銷制度設立之本旨：
⑴、廢棄物回收買賣與一般貨物買賣之性質確有不同：
有限責任台灣省第二資源回收物運銷合作社（以下簡稱二資社）是沿襲台灣省廢棄物運銷合作社（以下簡稱廢合社）制度，廢合社成立於79年，主要目的是以合作社共同運銷機制協助回收業者在出售廢棄物給再生廠時得依法完稅。按廢棄物之買賣，係經由拾荒者、小盤商、中盤商至大盤商逐層為之，參與交易流程之個人，均僅求現買現結，不願留下任何資料及提供交易憑證，更遑論申報個人一時貿易所得，致使廢棄物買賣自始即未能向出售者取得進貨憑證，轉售時也就無法開出銷項憑證，且廢棄物需經逐層回收整理始具利用價值，類此均與一般貨物買賣之性質大相逕庭，如此將造成收購廢棄物之再生工廠無法順利取得進項憑證申報扣抵銷項稅額，致其不願承購，阻礙廢棄物之回收利用。另，倘由最後銷貨予再生工廠之大盤商開立銷貨憑證，則基於我國加值型營業稅課稅制度本質所具之追補效果，其除需獨自負擔他人（包括社會大眾、拾荒者、小盤商、中盤商等）逐層買賣廢棄物所累積應納之全部稅捐（個人一時貿易所得）外，尚需面對因累進稅率而造成租稅集中之情形，有違租稅公平原則，至為顯然。
⑵、廢棄物共同運銷制度係屬合法完稅工具：
①、為解決上述再生工廠無法取得進貨憑證及大盤商所面臨租稅
集中處境之問題，並促使廢棄物買賣進入我國加值型營業稅體系內，乃由二資社居中機制，以共同運銷及攤提社員個人一時貿易所得之方式為之，換言之，即由二資社或二資社委派之司庫收付社員共同運銷之廢棄物，以二資社之名義為營業主體售予再生工廠，由二資社據此開立發票給再生工廠作為進項憑證。二資社除負責按貨款及發票金額繳納5%營業稅外，並彙報歸課社員之一時貿易所得，作為進項憑證，以供稅捐機關扣繳社員之綜合所得稅，藉此完納廢棄物買賣之稅捐，且財政部體認要求每一拾荒者於轉售所收集廢棄物時開立統一發票實屬不可能之事實，亦同意廢棄物買賣之統一發票應於合作社階段出現，並肯認廢棄物買賣之共同運銷制度確係合法之完稅工具（財政部87年7月14日台財稅第000000
000號函附會議結論㈠）。
②、依上所述，只要未涉及假買賣，確有交易事實存在，則在廢
棄物共同運銷制度運作下，財政部亦肯認廢合社以非實際從事廢棄物回收工作者（即檢調單位所稱人頭社員）申報個人一時貿易所得，並無逃漏營業稅及營利事業所得稅之違章情事（財政部88年6月24日台財稅第000000000號函說明㈥參照），財政部95年5月25日台財訴字第09500139880號訴願決定書更明白重申此旨。按，「廢棄物合作社是不是人頭，當然是人頭，不用人頭，統一發票制度就開不出來，財政部知道你們這種情形，同意讓你們用那種方式去組成合作社，．．．我們尊重你們這個制度，從營業稅的角度來看，從個人所得稅的角度來看都沒有逃漏稅．．．。」
③、是以，二資社既承襲廢合社之共同運銷制度，亦有依其所開
立發票金額按時繳納營業稅並歸課社員個人一時貿易所得之綜合所得稅，廢棄物買賣之稅捐即告完納（基於加值型營業稅課稅制度之追補本質），二資社社員、司庫、再生工廠及其他參與廢棄物共同運銷流程者（包括最初之拾荒者、小盤商等）皆無逃漏稅捐之違章情事，至為顯然。換言之，非具二資社社員身分之廢棄物回收工作者，仍可藉由參與廢棄物共同運銷制度銷貨予司庫，司庫再轉售予再生工廠之方式，免納營業稅及辦理營業登記。蓋針對同一課稅事實，其應納稅捐業由二資社依上述方式而完納之故。此即廢棄物共同運銷制度之核心本旨及存在基礎。
３、按改制前行政法院39年度判字第2號判例意旨，及行政程序法第9條及第36條之規定：
⑴、被告所持論述，係以鏶賢公司及國星公司之負責人遭提起公
訴之稽核報告節略及相關資料影本為斷（即鏶賢與國星公司向原告進貨之明細表及履勘現場筆錄），據而認定原告有銷貨予鏶賢及國星公司之交易事實，惟：
①、按，財政部87年7月14日台財稅第000000000號函附會議結
論㈡、㈢載明：「㈡台灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅．．．；㈢有關調查單位所作之調查筆錄及移送報告書，僅供稽徵機關作為課稅之參考，非認定課稅之唯一依據，調查單位尊重稽徵機關就本案基於權責之處理。」
②、況，原告自始即主張係與鏶賢公司之股東丙○○個人進行交
易，從未與鏶賢公司及國星公司有任何廢棄物買賣行為。過去廢合社時代身兼其他營利事業負責人之司庫，其取得廢合社所開立發票充作該營利事業之進項憑證以申報扣抵銷項稅額之情形，依上開財政部發佈函釋見解，經行政救濟結果該營利事業均以未逃漏稅結案。換言之，廢合社所開立發票既為合法之進項憑證且此一交易流程應納之稅捐業經廢合社申報營業稅及社員之個人綜合所得稅而依法完納，可向前推知當初銷貨予該司庫者（包括非二資社社員），即無繳納營業稅及辦理營業登記之必要，誠屬當然。蓋基於憲法第19條所定之租稅法定主義，自不得就同一交易事實重複課稅，俾維稅制之公平正當。在本案中，丙○○係二資社司庫且並非鏶賢公司及國星公司之負責人，基於舉重明輕法理，原告銷售予丙○○之廢棄物即應視為共同運銷之廢棄物而歸課二資社社員之一時貿易所得。原告毋庸繳納營業稅及辦理營業登記，自不待言。
③、「又上開營業人作為進項憑證之統一發票，其開立者是否申
報繳納營業稅，為營業人之所為是否構成逃漏稅款之要件，自應由稽徵機關負證明之責。」最高行政法院85年判字第49
3號判決要旨定有明文。揆諸上開判決意旨，若稽徵機關認定人民有逃漏稅捐之違章事實存在，自應就其構成要件事實負舉證責任，至為顯然。復依上開財政部台財稅第00000000
0號函釋載明，檢調單位查得資料不得作為稽徵機關認定課稅之唯一依據。是以，被告表示：「從進貨明細表的數量及單價都寫得很清楚，原告如果主張沒有銷貨這麼多，則必須要由原告舉證。」「由檢察官查獲及勘驗資料，我們認為這樣證據已經足夠。」足見其僅憑檢調單位查得資料，認定原告有銷貨予鏶賢公司及國星公司之交易事實，確有擅斷。且原告業已表示：「我們賣給他們，他們都是給我們支票，支票有的有指名，有的沒有指名，可是這部分的帳，我們去銀行查都沒有。」足見原告已否認該進貨明細表之真正。詎被告並未提出其他證據，逕執前詞，甚而倒置舉證責任，要求原告須證明自己並無逃漏稅捐之違章事實，顯有違法不當。被告之主張，委無可採。
④、準此以言，被告僅憑鏶賢公司及國星公司遭檢調單位查獲之
進貨明細表及履勘筆錄，即予認定原告與鏶賢公司及國星公司間存有交易事實，並作為核課原告逃漏營業稅捐之唯一依據，藉此規避其法定舉證責任，除未依實質課稅原則主動調查其他證據查明是否與事實相符外，復未依職責審酌上開有利原告之財政部函釋見解，率而作成不利原告之處分，實有未盡調查能事之違法，同時被告無視於財政部所揭示之處理原則，對相同事件恣為不同處理且作成歧異判斷之決定，亦與行政程序法第6條規定所揭櫫之平等原則背道而馳，自屬違法不當。
⑵、原告無逃漏營業稅之違章情事：原告雖非二資社之司庫或社
員，亦得適用廢棄物共同運銷制度而免辦理營業登記及免繳營業稅：
①、如前所述，基於加值型營業稅之追補效果及廢棄物共同運銷
制度設立之本旨以觀，倘廢棄物買賣行為符合共同運銷之交易型態且二資社有按時申報繳納營業稅及歸課社員個人一時貿易所得之綜合所得稅，即無損於國家稅收之正當性及完整性，前財政部部長 顏慶章 亦明白表示：「．．．我們尊重你們這個制度，從營業稅的角度來看，從個人所得稅的角度來看都沒有逃漏稅，但是從不懂加值稅角度的人來看，會認為前面階段為什麼不開統一發票，為什麼你們要用這些人頭去開統一發票。．．．」蓋，我國加值型營業稅制度既具有追補效果，所謂「前面階段」當然包括非二資社之司庫或社員等從事廢棄物買賣之社會大眾或拾荒者，足見廢棄物共同運銷課稅制度之適用，不以具有二資社之司庫或社員身分為必要。
②、依財政部87年台財稅第000000000號函附會議結論：「．．
．由於廢棄物之回收，多係透過個人到處收集後，再逐層集中交付再生工廠，其產業性質與一般貨物買賣殊有不同．．．。」財政部88年6月24日台財稅第000000000號函說明
三、四亦載明：「三、按廢棄物回收，對於台灣環保至關重大，由拾荒者至再生工廠，每一階段均扮演環保之重要角色，尤其拾荒業者屬社會之弱勢團體，對於社會之貢獻，應值肯定。四、又廢棄物之回收，因涉及買賣交易，每一階段均應依法課徵營業稅。於再生工廠向拾荒者收購廢棄物時，因拾荒者回收之廢棄物相當零散，且難憑己力完成開立銷售憑證之工作，故為社員辦理廢棄物共同運銷作業並協助解決開立銷售憑證等問題之廢棄物運銷合作社乃因應而生。」足見廢棄物回收與一般貨物買賣性質不同，而與農產品交易相似，皆係由眾多的社會大眾、拾荒者逐層參與回收或由農民直接生產提供，再集中辦理運銷，以廢棄物運銷合作社或農民團體擔任營業主體，此即所謂共同運銷。改制前行政法院83年度判字第1384號判決理由復明定：「．．．農民團體辦理農產品共同運銷、出售，其貨源凡係農民直接生產者，即符合共同運銷之範圍，並未規定需具有農會會員身分之農民所生產供應者。．．．共同運銷之認定重點乃在於貨源是否由農民直接生產所供應，農會本身是否為不負盈虧責任而運銷之，而不以是否為農會會員所供貨為認定之標準。」準此以觀，廢棄物共同運銷制度之設立，既係為解決廢棄物回收時所產生諸如銷貨憑證開立之困難、營業人無法取得進項憑證、申報扣抵銷項稅額、重複課稅以及稅捐集中負擔之不公平現象等問題，對於非社員而參與共同運銷能否免辦營業登記，自不在排除適用之列。因此，依上開行政法院判決意旨，廢棄物共同運銷之重點應在於二資社所出售者，是否屬由社會大眾、拾荒者參與逐層回收之廢棄物。至於提供廢棄物者是否為廢棄物運銷合作社之社員，並非所論。
③、準此以言，原告雖非二資社之司庫或社員，仍可以共同運銷
之方式參與廢棄物回收過程且基於廢棄物共同運銷制度設立之本旨，亦無庸辦理營業登記。是以被告及訴願機關漏未審酌本案是否由司庫（丙○○）代表二資社共同運銷、是否以二資社名義出售並開立銷貨發票予買受人及買受人是否有向二資社或其司庫支付貨款等情，率以原告並非二資社之社員或司庫且未辦理營業登記，遽為核定補稅及罰鍰處分，顯未真正體認廢棄物買賣之特殊性質及廢棄物共同運銷制度設立之本旨，斷章取義，擅將本案情形與一般貨物買賣為相同之認定，洵有違誤。
④、另，原告是否加入二資社成為社員，係屬合作社法之規範範
疇（依合作社法第11條第1款之規定，年滿20歲之中華民國國民皆可加入成為社員）且並無其他特別規定要求資源回收業者均需加入合作社（前財政部賦稅署人員 王朝安 於台灣高雄地方法院89年訴字第755號案件中係證述：「（是否規定個別資源回收業者需加入合作社？）沒有。」。又依財政部93年2月4日台財稅第0000000000號函復內政部所示：「至有關本部84年8月21日台財稅第000000000號、86年3月18日台財稅第000000000號及87年7月14日台財稅第00000000
0號函釋內容，係就廢棄物運銷合作社之個人社員課稅疑義及調查局查獲營業人取得廢合社開立之統一發票涉嫌違章案件之稅務處理原則所作之規定，尚未涉及貴部職掌之合作社法等相關法令之認定。」故原告得隨時依合作社法之規定而加入成為二資社之社員，且二資社既同意原告參與該社之共同運銷制度，原告縱有違反入社程序，亦僅係是否違背二資社章程或合作社法而應處行政罰之問題，並不影響原告實際上參加共同運銷制度從事廢棄物買賣之事實，是以原告無需辦理營業登記，自不待言。況原告既非二資社社員，二資社即無替原告申報個人一時貿易所得之必要。被告因二資社未替原告申報個人一時貿易所得，據而主張原告有逃漏稅捐之違章情事，顯係倒果為因，率予比附。被告所持論述，本末倒置，自無可採。況原告若每日出售金額未達1千元，亦無須申報個人一時貿易所得。
⑤、此外，財政部作成84年8月21日台財稅第000000000號函釋
之時空背景係為當時廢合社每年申報每一社員之個人一時貿易所得額均高達7、8百萬元，地方稅捐稽徵單位即將社員視為經常性交易之營業人並處分漏辦營業登記，省政府財政廳為協助社員免於被罰，便行文財政部請示廢合社社員是否准免辦理營業登記，此即上開財政部函釋之由來。是以，財政部作成上開函釋之目的，並非表示得透過合作社銷售廢棄物並免辦理營業登記者，僅限於合作社之個人社員，而係表示縱使社員之年度個人一時貿易所得額高達數百萬元，仍毋庸辦理營業登記。換言之，依上開財政部函釋以觀，主管機關並未將非合作社社員排除在得免辦理營業登記之範圍外，自不待言。被告誤解財政部86年3月18日台財稅第00000000
0號函附會議結論㈠之文義，率爾主張原告因非二資社社員而不得免辦理營業登記，其見解顯然有悖於財政部之真意與共同運銷之本旨，殊無可採。
⑥、再者，若原告需辦理營業登記並繳納營業稅，不啻與廢棄物
共同運銷制度之設立本旨相牴觸，使二資社形同虛設，共同運銷制度將喪失其存在價值，且無法擺脫租稅集中之不公平困境。因此，二資社既已按其所開立發票之金額申報繳納營業稅，則基於加值型營業稅之課稅制度，原告如須另行繳納營業稅，亦造成針對同一營業事實而行重複課稅之不合理情形，有違租稅公平原則，破壞人民對參與廢棄物共同運銷行為之合理信賴及期待，有違信賴保護原則，同時有礙廢棄物之回收利用，提高整體社會成本，益徵被告所執之詞，顯係恣意妄為，肇生不當侵害原告財產權之情事，洵無可採。
㈡、參與廢棄物共同運銷制度者，並無逃漏稅捐之違章情事：
１、廢棄物運銷合作社之作法：司庫係合作社於各個地方收集站之代表，負責以合作社社員之名義買進廢棄物及代為收付款項，並由合作社歸課社員之個人一時貿易所得。司庫藉由共同運銷方式買賣廢棄物，係以合作社為出賣人，由合作社開立統一發票予買受人，作為買受人之進項憑證及合作社之銷項憑證。司庫並非營業主體。其後買受人將貨款匯入合作社帳戶，合作社再將款項歸還司庫。蓋司庫已先代墊合作社社員買進廢棄物之款項。
２、法院就廢棄物共同運銷制度所為之見解：台灣台北地方法院檢察署（以下簡稱台北地檢署）檢察官認為使用合作社發票有違法之嫌而提起公訴，惟經財政部以88年6月24日台財稅第000000000號函說明㈥向台北地方法院（以下簡稱台北地院）說明廢棄物共同運銷制度之本旨後，法院即認藉由廢棄物共同運銷制度之交易方式，並無逃漏稅捐。又，台北地檢署雖對合作社及回收業者提起公訴，惟檢察官嗣經參酌上開財政部函釋見解，亦認彼等並無違反稅捐稽徵法之規定，故就涉嫌逃漏稅捐之部分表明不予追究。
３、財政部就廢棄物共同運銷制度所為之見解：依上開財政部88年6月24日台財稅第000000000號函說明㈥可知，財政部認定合作社既有依其所開立發票金額申報繳納營業稅及歸課社員之個人綜合所得稅，合作社及其社員均無逃漏稅捐之違章情事。又財政部訴願決定書更明白重申上旨，足見財政部肯認廢棄物共同運銷之交易方式確係合法之完稅制度。廢合社即係採上開廢棄物共同運銷制度。
㈢、按，二資社係承襲與廢合社相同之廢棄物共同運銷制度，依上開說明，自無逃漏稅捐之違章情事。蓋，實際銷貨者之應納稅捐，業由二資社以申報歸課社員個人一時貿易所得之方式而完納，且廢棄物買賣各個交易階段之營業稅，基於我國加值型營業稅課稅制度之向前追補特性，亦由二資社依其所開立發票金額申報繳納營業稅而一次全部完納。是以，藉由廢棄物共同運銷之交易方式，已無須論究實際銷貨予司庫者有無辦理營業登記及繳納因銷售廢棄物所產生之稅捐。同時，廢棄物共同運銷制度之產生，即係為解決拾荒者、小盤商等實際銷貨者無法開立發票之困難，且若責由逐層集中廢棄物之大盤商申報納稅，即會產生賦稅集中之不合理情形，遂由合作社居中機制，使廢棄物買賣進入賦稅體系。況同一交易事實之應納稅捐既經二資社藉由廢棄物共同運銷制度，報繳營業稅及歸課社員因銷售廢棄物所產生之個人綜合所得稅，若再補徵實際銷貨者之營業稅，即會產生重覆核課之情形，有違憲法第19條規定所示之租稅法定主義。綜上論結，原告既無逃漏營業稅之違章情事，則被告另為罰鍰處分，自亦失所附麗，顯屬違法不當。
二、被告主張之理由：原告並非二資社社員，未辦營業登記從事廢銅買賣，鏶賢公司及國星公司於首揭期間向原告進貨，未依規定取具原告之進貨憑證等，而取得二資社所開立之統一發票申報扣抵銷項稅額，經臺灣高等法院檢察署查緝黑金行動中心查獲，該2公司負責人由臺灣板橋地方法院檢察署提起公訴在案，有財政部賦稅署稽核報告節略、相關資料影本及承諾書等可稽；另二資社於89年度及90年度並無申報原告個人一時貿易所得，有原告綜合所得稅各類所得資料清單可稽，既然原告非二資社之社員或司庫，依財政部86年3月18日台財稅字第861888061號及87年7月14日台財稅字第871953090號函釋規定，原告所回收之廢銅出售給鏶賢公司及國星公司本就應依規定申請營業登記，依法開立統一發票繳納營業稅，原告主張核不足採。本件違章事證明確已如前述，原按所漏稅額601,
181元處3倍罰鍰1,803,500元（計至百元止）並無違誤，應予維持。
理由
甲、程序方面：本件行政訴訟起訴後，被告原代表人由 許虞哲 變更為凌忠嫄，有行政院95年8月23日院授人力字第0950023637號令影本在卷可憑，茲據繼任者於95年10月3日具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
乙、實體方面：
一、兩造不爭之事實：原告非二資社社員，未依規定申請營業登記，於89年4月至90年12月間銷售貨物。被告認原告經財政部賦稅署查獲，均係銷貨予鏶賢公司及國星公司，銷售額合計12,023,628元，違章屬實，乃核定補徵原告營業稅601,181元，並按所漏稅額處3倍之罰鍰計1,803,500元（計至百元止）。原告不服，迭經復查、訴願均遭駁回等事實，有原告89年至90年綜合所得稅各類所得資料清單、處分書、違章案件罰鍰繳款書、核定稅額繳款書、財政部賦稅署第五組稽核報告節略、鏶賢公司及國星公司88至90年度供貨商通報資料統計表、向非二資社社員進貨明細表、如事實概要所述之復查決定書及財政部95年4月27日台財訴字第09500098030號訴願決定書（以上均影本）分別附於原處分卷及本院卷可稽，自堪信為真實。
二、原告循序提起本件行政訴訟，主張：合作社之廢棄物共同運銷制度，係為解決開立統一發票憑證之問題所設立，以期促使廢棄物買賣進入賦稅體系，以共同運銷方式透過合作社之機制，攤提廢棄物回收過程因集中所得所衍生之不合理現象，並解決廢棄物回收過程中開具憑證之困難，故舉凡參加廢棄物共同運銷制度之拾荒者及社會大眾、小盤商、大盤商，甚至司庫，自均毋庸辦理營業登記。在廢棄物經由合作社共同運銷出售之機制下，本案符合財政部86年3月18日台財稅第000000000號及87年7月14日台財稅第000000000號函釋規定，應認出售貨物之營業人為二資社。本件原告係出售貨物與二資社司庫丙○○，銷貨量亦非如鏶賢、國興公司明細表所載數量，是原告雖非二資社司庫、社員，惟二資社既已開立銷貨發票予鏶賢公司及國星公司，該等公司且依所收銷貨發票支付貨款予二資社，二資社復就所開立銷貨發票，申報該社社員一時貿易所得，歸課綜合所得稅，國家稅收並未因此而短徵，原告自無違反營業稅法相關規定云云。是本件爭點厥在非二資社社員之原告，是否有財政部上開函釋之適用？及其銷售額為若干？
三、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務，及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「有左列情形之一者，為營業人：
一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之．．．三、未辦妥營業登記，即行開始營業．．．而未依規定申報銷售額者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」行為時營業稅法第1條、第6條第1款、第2款、第28條前段、第32條第
1項前段、第35條第1項及第43條第1項第3款及90年7月
9日修正後加值型及非加值型營業稅法第51條第1款分別定有明文。
四、次按「財政部研商『營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜』會議紀錄．．．㈠如查明營業人確有向臺灣省廢棄物運銷合作社（下稱廢合社）之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5款規定補稅處罰。至於該合作社之個人社員透過該合作銷售廢棄物部分，．．．免辦理營業登記，惟應依法課徵綜合所得稅。㈡如查明營業人雖有購進廢棄物之事實，惟未支付貨款予廢合社，其取得該社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，除進貨未取得實際銷貨人出具之憑證，依營業稅法第19條第1項第1款規定，應就其取得不得扣抵憑證而扣抵銷項稅額部分，追補稅款外，並應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。」、「立法院．
．．舉辦『廢棄物回收逃漏稅處罰案』─業者與相關部會協調會會議紀錄．．．㈠如查明營業人確有向廢合社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5款規定補稅處罰。上開情形，如營業人係支付貨款與該合作社未具營利事業負責人身分之司庫，亦有適用。㈡廢合社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅；而購進廢棄物之再生工廠，所取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額部分，亦有前揭財政部86年3月18日之函送會議紀錄結論㈠之適用。」業經財政部86年3月18日台財稅字第000000000號函釋及87年7月14日台財稅字第871953090號函釋明在案，上開函釋係財政部基於職權，就廢棄物回收相關業者之營業稅課徵及憑證取得等事宜所為之釋示，符合立法意旨，未逾越法律規定，稽徵機關辦理相關案件自得援用。
五、依前揭函釋可知，廢棄物之回收，因涉及買賣交易，每一階段均應依法課徵營業稅，而廢棄物之交易與一般商品之交易不同，其部分廢棄物之來源為一般社會大眾或拾荒者，上開人士銷售廢棄物給回收廠商時，難以開立銷貨憑證給該回收廠商；又廢棄物回收廠商將廢棄物蒐集及分類整理後，再將可回收利用之各類廢棄物（如鐵、銅、鋁、紙、玻璃等），分別銷售給各該類再生工廠（如鋼鐵廠、紙廠、玻璃工廠等），作為其產品原料來源之一，如該廢棄物回收廠商未為公司或商號登記及未辦理營業登記，其銷售廢棄物時，亦無法開立發票給再生工廠作為銷項憑證。故財政部核釋由拾荒業者充當社員組成廢合社或二資社，社員將搜集而來之廢棄物交給廢合社或二資社，由廢合社或二資社予以統一分類處理後，銷售予再生工廠取得價金，並開立統一發票予再生工廠，供再生工廠充作加值型營業稅之進項憑證，廢合社或二資社自再生工廠取得之價金，則扣除5%之營業稅、管理費與適當報酬後，將餘款依社員交貨比例，直接發給社員，並依一時貿易所得，課徵社員之個人綜合所得稅，以解決一般民眾及拾荒者難以開立銷貨憑證及再生工廠無法取得進項憑證之問題，並促使廢棄物買賣進入加值型營業稅體系，以維護稅制之完整。足見依前揭函釋規定，僅限於二資社或廢合社之「個人社員」，始得經由廢合社或二資社為社員辦理廢棄物共同運銷方式，代表社員開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本及扣抵銷項稅額，該社員就其透過廢合社或二資社銷售廢棄物部分，則免辦理營業登記，惟仍應依法課徵綜合所得稅；如非社員而由二資社代為銷貨予第三者，二資社無從代申報非該社社員之一時貿易所得，而歸課該非社員綜合所得稅，自非在上開函釋解釋之範疇。是原告主張非社員出售所回收之廢棄物，亦得由二資社代為開立銷貨發票，屬財政部前所同意之完稅方式，所為補稅及裁罰處分，有違信賴保護原則云云，顯係曲解上開財政部函釋及說明，並不當擴張解釋財政部84年8月21日有關廢棄物運銷合作社「個人社員」，准免辦營業登記並免徵營業稅之函釋內容，要無可採。
六、按「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。」民法第345條第1項定有明文。經查，原告係銷貨予鏶賢、國興公司，而非丙○○乙節，且經證人丙○○到庭證述：「我是公司股東，而經營廢五金付錢給客戶的是公司，我只是收廢五金的人，我是二資社的司庫，也是鏶賢的股東。」等情明確（見本院卷第84頁倒數第1行及第85頁）。又台灣板橋地方法院檢察官查扣鏶賢及國興公司向非二資社社員進貨明細表之真實，亦經丙○○證稱：「（提示原處分卷稽核報告所附明細表，有何意見？）這個報表是檢察官從林口的公司電腦中查到的，我是鏶賢的股東，鏶賢及國興都是我們家族的公司，電腦中的資料是會計小姐記的，鏶賢及國興公司合聘有會計小姐，記帳都是由他們記的，進貨來，小姐就按照他們進貨的日期記載，有進貨都會有紀錄。」「（89年4月到90年12月甲○○是否有賣貨給鏶賢及國興公司？）他拿來賣，我們就收，我們這個不是訂貨的，他們有貨就拿來賣，我們就收。」等語綦詳（見本院卷第84頁），原告既陳稱經手交易者係丙○○，則 江某 上開證詞自屬可採；原告否認該明細表所載內容之真正，自應由其負舉證之責。惟其並未舉證以實其說，復陳稱：銷貨所取得之貨款均由支票支付，但並非俱有受款人之記載，且查無此部分之銀行資料（見本院卷第85頁第8、9行），是其空言否認明細表之真正，自無可採。
七、如前所述，原告非二資社社員。又依上述鏶賢、國興公司銷貨明細表記載，原告每次銷貨與上開公司之金額均逾1,000元，總計銷售額為12,023,628元；其明知二資社並非與鏶賢公司及國星公司交易之相對人，卻以二資社開立之統一發票充作銷貨憑證，交付該發票作為該公司之進項憑證，申報扣抵銷項稅額，復未據二資社申報原告個人一時貿易所得，則其有漏報上開銷售之情事及故意，洵堪認定。原處分據此依加值型及非加值型營業稅法第51條第1款規定，核定補徵原告營業稅額601,181元（計算式：12,023,628元×5%＝601,
181元；元以下四捨五入），並按所漏稅額處3倍之罰鍰，共計1,803,500元（計至百元止），於法自無不合；縱如原告所主張其係與丙○○交易，而江某係二資社司庫乙節屬實，仍無解其非社員而取得二資社統一發票交付第三者之違法情事。原告主張每日銷貨金額未達1,000元，而依財政部80年7月16日台財稅字第800705304號函釋，並無須申報個人一時貿易所得云云，亦無可採。至改制前行政法院83年度判字第1384號係就農民共同運銷認定標準所為之說明；又台灣高雄地方法院89年度訴字第755號刑案證人王朝安有關就未強制個別資源回收業者加入台灣省廢棄物運銷合作社之證詞，與本件非二資社社員之銷貨是否應徵營業稅乃屬無關；再台灣台北地方法院88年度訴字第886號判決及台灣台北地方法院檢察署檢察官85年度偵字第15910號等起訴書均未就非廢棄物共同運銷合作社社員，是否有逃漏稅捐乙事，為何論斷，故俱無足為有利原告之認定，併此敘明。
七、綜上所述，原告於前揭期間漏報營業銷售額12,023,628元，是原處分依加值型及非加值型營業稅法第51條第1款規定，核定補徵原告營業稅額601,181元，及按所漏稅額處3倍之罰鍰，共計1,803,500元（計至百元止），其認事用法均無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，附敘明之。
並無不合。
據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年11月30日
第七庭審判長法官李得灶
法官黃秋鴻法官林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國95年11月30日
書記官黃明和