裁判字號：臺北高等行政法院95年訴字第1474號判決
裁判日期：民國95年11月30日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
95年度訴字第01474號原告中國貨櫃運輸股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 許祺昌 會計師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 凌忠嫄 （局長）住同上訴訟代理人乙○○
丙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年3月30日台財訴字第09500046980號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告因民國（下同）88年度營利事業所得稅結算申報案，不服被告之核定，申請復查，為被告以92年10月20日北區國稅法一字第0920028877號復查決定駁回在案。原告仍表不服，提起訴願，惟未繳納半數之應納稅額，亦未提供相當擔保，被告所屬 瑞芳 稽徵所汐止服務處除於93年2月6日移送法務部行政執行署板橋行政執行處強制執行外，並因其欠繳上開應納之88年度營利事業所得稅3,350,547元，於93年3月1日以北區國稅 瑞芳汐 四字第0930000943號函請臺北縣汐止地政事務所就原告所有坐落臺北縣汐止市○○○段保長坑小段190號土地乙筆辦理禁止處分登記。其後原告為求停止強制執行，乃於93年4月21日及93年4月30日分別繳納半數之本稅新臺幣（下同）1,675,274元、滯納金251,291元及滯納利息5,793元，合計1,788,441元。旋原告88年度營利事業所得稅訴願案經財政部93年6月28日台財訴字第0930024848號訴願決定，以關於復查決定書部分，被告逕以郵政機關內部查詢資料作為合法送達之證明，稍嫌速斷，依改制前行政法院55年度判字第159號判例意旨，乃自實體審理駁回，惟於行政訴訟階段，復經本院以93年度訴字第02875號裁定駁回在案。嗣原告以被告據以強制執行理由不復存在，具文請求退還前揭逾期繳納半數稅款所加徵之滯納金及滯納金利息並撤銷不動產禁止處分登記。為被告所屬瑞芳稽徵汐止服務處於94年3月30日以北區國稅瑞芳四字第0941001517號函復略以，依原告訴願書聲明對88年度營利事業所得稅核定稅額繳款書合法送達並無疑義，另依原告行政訴訟起訴狀對該部分亦未爭訟，是有關復查決定書及繳款書送達之爭訟應屬確定等語。原告不服，提起訴願，為財政部94年9月30日台財訴字第09400279250號訴願決定，將原處分（即上開函復）撤銷，囑由被告另為適法之處分。嗣經被告依財政部訴願決定意旨重行審酌結果，以94年11月21日北區國稅瑞芳汐四字第0940005093號函復原告略以：「主旨：貴公司於93年11月4日申請退還88年度‧‧‧歉難照准，另申請撤銷不動產禁止處分登記部分，請繳清稅款或提供相當財產擔保後，再行申辦，請查照。說明：一、‧‧‧二、貴公司既已提起訴願，足證本局復查決定書及88年度營利事業所得稅繳款書均已合法送達，貴公司未依限繳納，依法加徵之滯納金及利息，自不得退還。三、本案請求撤銷不動產禁止處分登記部分‧‧‧，經查貴公司目前並不符合上開要件，是以請於繳清原復查決定應納稅款或提供相當擔保後再行申請撤銷不動產禁止處分之登記。」等語。原告對前揭函復不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：㈠原告主張之理由：
⒈區段投遞簽收清單與公司收文記錄：①原告之前身乃結合
我國公民營航業公司、裝卸業、貿易界與台灣省政府所屬的鐵路管理局、基隆港務局等10個單位投資成立，關於公司郵件之收受送達，向如公營機構般之嚴謹，內部之收文有一定之程序及制度，故收文記錄深具可信度。②被告既稱其以雙掛號送達系爭復查決定書，惟卻無法提出郵局回執證明，此顯與一般掛號送達之常態相違，嗣後所提出之證明僅為郵政機關內部查詢資料，證明力實為薄弱。③且被告雖謂原告已在區段投遞簽收清單上蓋章，惟依據原告之郵件收文流程，該章僅係原告在收受大宗郵包後之蓋印，至於大宗郵包內尚有多達10數件之郵件，原告在收到雙掛號郵件時，即會在回執聯上蓋章寄回。惟本件雖為雙掛號郵件，卻無回執證明，足見原告並未收受系爭復查決定書。此由原告於所提呈之公司收文記錄予以查證，亦足以得知原告確實並未收受掛號號碼為08149之系爭復查決定書。
⒉按「人民對於中央或地方機關之行政處分，認為違法或不
當，致損害其權利或利益者，得依本法提起訴願。」、「訴願之決定確定後，就其事件，有拘束各關係機關之效力」及「原行政處分經撤銷後，原行政處分機關須重為處分者，應依訴願決定意旨為之」分別為訴願法第1條第1項、第95條前段及第96條所明定。①原告就被告92年10月20日北區國稅法一字第0920028877號復查決定，向財政部提起訴願，經其以93年4月19日台財訴字第0931350178號函文請被告查明系爭復查決定書及繳款書之送達情形，被告卻以函報略謂應屬合法送達云云，財政部乃以93年6月28日台財訴字第0930024848號訴願決定，以被告逕以郵政機關內部查詢資料作為合法送達之證明，稍嫌速斷為理由，而依改制前行政法院55年度判字第159號判例意旨審理，認本件並未經合法送達或因無法證明應受送達人係於何時收受，而不發生訴願逾期問題，進而審理實體上利息支出有無之爭執。揆諸前揭法條規定，此自有拘束各關係機關之效力，且被告重為處分，應依訴願決定意旨為之，被告實不應再就系爭復查決定送達與否為與訴願決定意旨不同之認定。②原告之訴願既無逾期，自無庸繳納因逾期方需加徵之滯納金及利息計257,084元，亦無由逕送強制執行。
原告自得依稅捐稽徵法第28條規定，向被告申請退還誤徵之滯納金及利息；並因本件仍在行政救濟中，原告又已依法繳納復查決定之應納稅額半數，不符合稅捐稽徵法第24條，「欠繳應納稅捐」之構成要件，得一併請求撤銷不動產之禁止處分登記。是原告於93年11月4日為前揭之申請，並無違誤。被告卻以94年3月30日北區國稅瑞芳汐四字第09410001517號函對送達與否再為不同之認定，謂有關復查決定書及繳款書送達之爭訟應屬確定云云，而未准原告之請求。原告對之提起訴願，再經財政部以94年9月30日台財訴字第09400279250號訴願決定指出，「本件原處分機關並未澄清訴願人之真意，遽以88年度營利事業所得稅核定稅額繳款書合法送達並無疑義‧‧‧有關復查決定書及繳款書送達之爭訟應屬確定函覆申請，揆諸首揭說明，即欠允當；且對禁止不動產處分是否妥適，原處分機關並未審究，亦有未當」等語，將原處分撤銷，由被告另為處分。被告竟不依訴願決定意旨重為處分，又以94年11月21日北區國稅瑞芳汐四字第0940005093號函稱復查決定書及88年度營利事業所得稅繳款書均已合法送達云云，再次否准退還系爭滯納金及利息；另就請求撤銷不動產禁止處分登記部分，則以原告不符合塗銷禁止欠稅人財產處分登記之要件為由，亦否准之。③原告不服，再次提起訴願，竟遭財政部95年3月30日台財訴字第09500046980號訴願決定反於原來訴願決定之撤銷意旨，而以「訴願人既已於92年1月13日申請復查，足證訴願人已接獲該系爭繳款書，其未於期限內繳納，而遲至93年4月始繳納半數稅款，依前揭所得稅法第112條規定，即應加徵滯納金及滯納利息，是原處分機關否准退還系爭滯納金及利息，並無違誤」云云，駁回訴願之申請。此完全忽略原告未於期限內繳納，係因復查決定未合法送達，且業經財政部肯認本件並無逾期問題，已直接進入實體審理，則原告實無繳納系爭滯納金及利息之理。另就禁止財產處分部分，對禁止不動產處分是否妥適，被告顯未審究前揭事實，惟95年3月30日訴願決定卻謂：「本件訴願人既不符合塗銷禁止財產處分要件—繳清欠稅、或稅款已逾徵收期間、更正註銷及提供擔保，從而原處分機關否准其本部分之申請，亦無違誤」，維持原處分。此顯係就相同事件而為相異之處理，非但違反行政自我拘束原則，且亦對法律之適用明顯有所牴觸，應予以撤銷。
⒊系爭加徵滯納金及利息之行為，核屬本稅處分外之另一行
政處分，故縱本稅部分程序逾期，原告仍得依稅捐稽徵法第28條申請退還溢繳之滯納金及利息：①按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」及「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。但第6條關於稅捐優先及第38條，關於加計利息之規定，對於罰鍰不在準用之列。」分別為稅捐稽徵法第
28條及第49條所明定。次按「納稅義務人逾期繳納稅款、滯報金及怠報金者，每逾2日按滯納之金額加徵1﹪滯納金；逾期30日仍未繳納者，除由稽徵機關移送法院強制執行外，其為營利事業者，並得停止其營業至納稅義務人繳納之日止。」為所得稅法第112條所明定。②原告針對被告滯納金及利息之處分，揆諸前揭法律規定，得準用稅捐稽徵法第28條申請退還，故並不因本稅部分之處分是否逾期而影響本件爭訟之權利。③本件須探究是否符合稅捐稽徵法第28條之要件，亦即有無適用法令錯誤致溢繳稅款之情形：⑴被告加徵滯納金及利息之依據為前揭所得稅法第112條，檢視該法條規定，必須原告有逾期繳納稅款之情事，其前提即是原告有應繳之稅款存在。則被告針對本稅部分之處分是否合法，仍為必須釐清之爭點。⑵再觀本稅部分，原告曾獲鈞院93年度訴字第02875號裁定以「本件既未經合法之訴願程序，原告復對之提起行政訴訟，顯不合法定程式」，裁定駁回，嗣後又經最高行政法院95年度裁字第01657號仍以裁定駁回，致訴訟因而確定。惟針對本稅之實體部分，全然未經實體審理，並無訴訟標的於確定終局判決中業經裁判之顧慮，是鈞院仍應就本稅部分之處分是否合法自為審理，以明本件究否有應繳之稅款未繳。
⒋原告並非屬以有價證券買賣為專業之營利事業，則買賣有
價證券部分，除可直接歸屬之費用及利息，應自有價證券出售收入項下減除外，不必分攤一般營業發生之費用及利息。①按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」及「證所稅停徵期間從事證券買賣其費用及利息支出之分攤原則‧‧‧主旨：核釋營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則。說明：二、非以有價證券買賣為專業之營利事業，其買賣有價證券部分，除可直接歸屬之費用及利息，應自有價證券出售收入項下減除外，不必分攤一般營業發生之費用及利息。有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」為所得稅法第24條第1項、第4條之1及財政部83年2月8日台財稅字第831582472號函釋所規定。②衡諸所得稅法第4條之1及第24條第
1項規定意旨，關於營利事業之費用及損失為應稅收入及免稅收入所共同發生，係基於收益與成本之配合及課稅公平原則，財政部則以83年2月8日發佈台財稅字第831582472號函釋，規範有關免稅所得分攤營業費用及利息支出之計算公式。該函釋明示證券交易所得稅停徵期間從事證券買賣其費用及利息支出之分攤原則：⑴第1層：
需先區分營利事業是否以有價證券買賣為專業。⑵第2層：若非屬專業者，僅需分攤可直接歸屬於有價證券買賣之利息及費用。若屬專業者，除可合理明確歸屬於應稅項目或免稅項目而得個別歸屬認列外，需再按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。③關於第1層之認定：參諸司法院釋字第420號釋示：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。行政法院中華民國81年10月14日庭長、評事聯席會議所為：『獎勵投資條例第27條所指非以有價證券買賣為專業者，應就營利事業實際營業情形，核實認定。公司登記或商業登記之營業項目，雖未包括投資或其所登記投資範圍未包括有價證券買賣，然其實際上從事龐大有價證券買賣，其非營業收入遠超過營業收入時，足證其係以買賣有價證券為主要營業，即難謂非以有價證券買賣為專業』不在停徵證券交易所得稅之範圍之決議，符合首開原則，與獎勵投資條例第27條之規定並無不符，尚難謂與憲法第19條租稅法律主義有何牴觸。」意旨得悉，除從公司登記或商業登記之營業項目形式上來看外，是否為以買賣有價證券為專業之營利事業尚有2項標準：1、實際雖未經營所登記之營業項目，無營業收入，惟從事龐大有價證券買賣；2、從事與其投資項目無關之有關證券買賣，其非營業收入遠超過營業收入者。④原告88年度僅出售2筆長期投資，該年度7月28日分別出售華聖投資1,280,000元及華愛投資1,080,000元，共計2,360,000元，而營業收入總額為1,355,912,914元，投資收入佔營業收入比例為0.17﹪，是依前開司法院釋字第420號關於第1層之判定原則，原告之本業收入遠大於出售有價證券所獲之收入，是原告為非以有價證券買賣為專業之營利事業，此為被告所不爭。⑤原告為非以有價證券買賣為專業之營利事業，則僅直接可歸屬於買賣有價證券之費用及利息支出部分，不得列為應稅收入之減項，其餘一般之營業費用及利息支出皆可列為應稅收入之減項，要無疑義。
⒌原告系爭利息支出既非屬可直接歸屬於買賣有價證券，自
得由應稅收入項下減除：①直接可歸屬於買賣有價證券之費用及利息支出之定義：所謂可直接歸屬之「費用」及「利息支出」，應符合得以合理而明確證明歸屬於某一收入所產生之費用，舉例言之，有價證券買賣需繳交證券交易稅或證券商之手續費或管理費等，始得完成買賣手續以賺得該證券交易所得，該「費用」則屬直接歸屬之費用。惟可直接歸屬之利息支出究指為何？此可參考84年2月18日台財稅第000000000號函：「銷售不動產或買賣有價證券為業之營利事業其利息支出分攤規定‧‧‧為合理計算土地交易所得免徵所得稅或證券交易所得停止課徵所得稅部分之損益，‧‧‧於75年10月14日以台財稅第0000000號函規定：『利息支出部分，除屬專案貸款得個別認定外，其餘一般性質貸款應按核定房地售價比例，計算土地應分擔之利息，自利息支出項下減除』‧‧‧」，因該函釋之目的與上開財政部83年2月8日函釋相同，亦在合理歸屬利息支出以計算免稅所得，故前者將利息支出作「專案貸款」及「一般性貸款」之區分，亦應與後者關於利息支出作「可直接歸屬」及「無法明確歸屬」之區分相同，果此，上開財政部83年2月8日函釋所謂可直接歸屬之利息支出，應指專案借款利息支出，方符一致。②所謂「專案借款」，按諸企業與銀行間之一般專案借款常態，須具備下列要件：⑴借款之初已於借款申請書填載用途。⑵嗣後經銀行審定該項借款相關風險並同意借款後，雙方須於借款合約書中亦明確記載借款用途或由銀行出具授信承作條件之通知。⑶專案借款之款項，銀行允諾貸款與公司後，該款項並不匯與借款公司，而係直接匯與借款公司之交易對方公司，例言之，某公司甲購入國內乙公司之貨物，甲公司開立信用狀予乙公司，此時，乙公司則可持該信用狀至指定銀行承兌，亦即甲公司此項借款，係直接轉入交易對像乙公司，抑或購屋借款實務作法，銀行亦將借款人所貸款之資金直接匯予售屋者。③系爭利息支出並不符前揭「專案借款」之要件，茲說明如下：⑴查原告於88年7月22日因營運週轉之需向世華聯合商業銀行(下稱世華銀行)申請借款，此由借款申請書中之借款用途一欄可證，該銀行並於88年8月11日簽發「授信承做條件通知」與原告，核准該筆借款。⑵惟系爭借款為世華銀行埔墘分行分別於88年8月7日匯款200,000,000元、8月12日匯款150,000,000元、8月27日匯款40,000,000元、8月31日匯款100,000,000元、9月3日匯款20,000,000元、9月8日匯款50,000,000元、10月5日匯款40,000,000元，共計600,000,000元，皆為直接匯款與原告，與專案借款之要件並不相符，顯非屬直接可歸屬之借款。④被告初查僅依據簽證會計師工作底稿說明短期借款之增加，係因增加長期投資預付股款為由，即認定系爭利息支出可直接歸屬至長期股權投資，而未有其他證明方法，實有率斷之虞。⑴被告所指稱會計師之工作底稿說明：「現金及銀行存款、短期投資減少、短期借款增加，主要係增加長期投資、預付股款所致。」，即遽予認定系爭短期借款為直接可歸屬之利息支出，其認事用法，有以下違誤之處：該工作底稿之說明係依據審計準則公報第12號公報分析性複核之規定，於初步規劃審計工作時，先就重要比率或金額及其趨勢加以研究，並對異常變動及異常項目予以調查之證實測試。是被告所指工作底稿之部分，乃係僅於初步規劃時，亦即尚未開始擬定完整之查核計劃亦未進行查核程序時，為協助查核人員瞭解受查者之業務經營狀況、評估潛在風險、發現需進一步查核之事項所為之初步分析，然被告竟以此作為舉證系爭利息支出即屬直接可歸屬於買賣有價證券之利息支出，實屬未當。由於該描述僅說明原告公司借款增加之原因係因本年度增加之長期投資需求，惟並非說明該項借款乃屬專款專用之借款。而基於企業整體資金除專案借款外皆具整體資金不可分割性，資金與支出之間自無一對一的關係。被告不得恣意將該借入之資金「優先」用於長期投資及預付投資款，倘依被告解釋整體混用資金之方式，則原告亦可基於相同論理說明該項借款資金係優先用於應稅業務之支出。顯見該推論方式太過於主觀，並使徵納雙方間缺乏一公道標準，其違誤至為灼然。⑵營利事業運用資金時，除專款專用之情形外，皆以混合式靈活供營運之用為原則，倘被告主張有專款專用之情形時，則依舉證責任原則，應由被告就其存在負舉證責任，始為適法：按關於行政訴訟上舉證責任之分配，「就負擔處分而言‧‧‧被告應對其處分係符合法定要件事實負舉證之責，‧‧‧」為學者 吳庚 行政爭訟法論所明白指出，而有關稅捐行政救濟案件之舉證責任分配，亦有學者陳清秀謂：「就稅捐發生及增加，應由稅捐債權人負舉證責任，就稅捐免除或減免之事實，稅捐債務人應負舉證責任。」。再依財政部83年2月8日台財稅字第831582472號函釋所示：「非以有價證券買賣為專業之營利事業，其買賣有價證券部分，除可直接歸屬之費用及利息，應自有價證券出售收入項下減除外，不必分攤一般營業發生之費用及利息。」，觀其文義，該規定適用於非以有價證券買賣為專業之營利事業，屬於可直接歸屬於買賣有價券之費用及利息者，始需由免稅項目吸收。則可直接歸屬於買賣有價證券之相關支出，為是項稅捐之構成要件事實，另一方面，該函釋乃為調減利息支出之規範，核屬「使稅捐增加」之規定；準此，既「專款專用」之事實為該函釋之「法定要件事實」，又為「使稅捐增加之事實」，則依前開舉證責任之分配，系爭借貸款究否為「專款專用」之款項，自應由被告負舉證責任，要屬當然。
㈡被告主張之理由：
⒈按「繳納稅捐之文書，稅捐稽徵機關，應於該文書所載開
始繳納稅捐日期前送達。」「稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後2個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。」「納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利。」、「滯納金、利息罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿
30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。前項暫緩執行之案件，除有左列情形之一者外，稽徵機關應移送法院強制執行：一、納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。二、納稅義務人依前款規定繳納半數稅額確有困難，經稽徵機關核准，提供相當擔保者。」為稅捐稽徵法第18條第4項、第35條第4項、第24條第1項前段、第49條前段及第39條所明定。次按「納稅義務人逾期繳納稅款、滯報金及怠報金者，每逾2日按滯納之金額加徵1﹪滯納金；逾30日仍未繳納者，除由稽徵機關移送法院強制執行外，其為營利事業者，並得停止其營業至納稅義務人繳納之日止。前項應納之稅款、滯報金、怠報金及滯納金應自滯納期限屆滿之次日起至納稅義務人繳納之日止依第123條規定之存款利率，按日加計利息，一併徵收。」為所得稅法第112條所規定。又「書面之行政處分，應送達相對人及已知之利害關係人。」「書面之行政處分自送達相對人及已知之利害關係人起‧‧‧依送達‧‧‧之內容對其發生效力。」為行政程序法第100條第1項前段及第110條第1項所明定。再按「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意，或行政法院認為適當者，不在此限。」「被告於訴之變更或追加無異議，而為本案之言詞辯論者，視為同意變更或追加。」為行政訴訟法第111條第1、2項所明定。再者，「中華郵政公司或其服務人員，不得開拆他人之郵件。」為郵政法第10條前段所明示。「送達證書僅為送達之證據方法，與事實上送達之行為，係屬兩事。故送達未作送達證書或其證書不合程式，不得即謂無送達之效力。」，改制前行政法院61年度裁字第156號著有判例。
⒉本件就系爭88年度營利事業所得稅3,350,547元，原核定
限繳日期為91年12月6日至91年12月15日止，原告不服申經復查結果，經作成92年10月20日北區國稅法一字第0920028877號復查決定，被告依稅捐稽徵法第38條規定，填製復查決定應補稅額繳款書，並展延限繳日期為92年12月1日至92年12月15日，該復查決定書及復查決定應補稅額繳款書於92年11月4日送達原告，有郵局雙掛號查詢資料附卷可稽。惟原告逾限繳期限未繳納，亦未提起訴願，被告即移送強制執行，嗣原告為求免強制執行乃於83年4月21日繳納半數稅款，又原告88年度營利事業所得稅依所得稅法第112條規定核算之應納滯納金502,582元及滯納利息11,172元經依法加徵，核與稅捐稽徵法第20條及財政部81年台財稅第000000000號函釋規定，並無不合。
⒊本件系爭復查決定應補稅額原告未於限繳期限內繳納，被
告依規定移送強制執行，嗣原告為期免於執行始申請繳納二分之一稅款，經依法加徵滯納金及滯納利息，並無不合，至原告嗣提起訴願，因已逾訴願期限，財政部訴願決定以復查決定書並無送達回執，遂不先就程序審酌直接按實體論駁，其在於訴願程序之先行踐行程序，並非否定逾期繳納稅款得免加徵滯納金及利息，原告顯應誤解訴願決定意旨，況本件復查決定書、更正註銷單及稅額繳款書等由被告於92年11月3日以雙掛號【號碼008149】郵寄予原告，並展延限繳日期為92年12月10日；因雙掛號郵件收件回執遲未送回，乃以載明所寄文書及雙掛號編號之「傳真查詢國內各類掛號郵件查單」向投遞局汐止郵局查詢，經該局查證後填復「業於92年11月4日妥投」，並經郵局經辦人 余朝宗 證明，連同蓋有原告收件章之「區段投遞簽收清單影本」等作為送達證明文件附卷可稽。被告將稅單及復查決定書以雙掛號方式通知納稅義務人，既有即郵局投遞簽收清單影本及原告之收件戳記，符合行政程序法第68條規定由郵政機關送達之方式，已兼顧義務人權益。另依行政程序法第100條第1項前段及第110條第1項之規定，書面之行政處分應送達相對人及已知之利害關係人；書面之行政處分自送達時起，依送達之內容對其發生效力。行政處分之通知，除法律明文規定應以一定方式為通知者外，原則上並無一定方式之限制，作成行政處分之行政機關，應配合各行政處分作成之方式，以裁量決定適當之通知方式。故行政程序法第100條第1項前段及第110條第1項所謂「送達」，僅為書面處分之「通知」，並非應作成「送達證書」之「通知」，行政程序法其他條文所稱之「送達」亦屬如此，方符合上揭法理。改制前行政法院61年度裁字第156號判例：「未作成送達證書或其證書不合程式，不得即謂無送達之效力。」亦明揭斯旨。又稅捐稽徵法對於稅捐文書及復查決定書之通知方式亦並無特別規定，依稅捐稽徵法第1條及行政程序法第3條第1項規定，應依其他有關法律即行政程序法第1章第11節之送達規定。故參照上開規定及實務見解，被告就系爭稅捐文書之通知方式應屬適法。又書面行政處分之通知採到達主義，以進入相對人之支配範圍，且依一般情形，可以期待其知悉行政處分之內容時，為到達。至於相對人是否認識該文書，則非所問。再者依前揭郵政法第10條前段規定，郵局內部之投遞簽收清單實亦無法載明投送文書名稱及其內容為何？依該投遞簽收清單影本上之妥投時間為92年11月4日，而原告之營業地址當時仍為汐止市○○路○段○○○號並無遷移，原告應已收受系爭文書（改制前行政法院87年判字204判決意旨參照）；其次就訴願文書送達於訴願法第47條另有明文規定需作成送達證書對照以觀，稅捐文書及復查決定書之送達並無上開特別規定，適足說明系爭文書之通知非應作成送達證書必要。故就系爭復查決定已合法送達，原告空言否認並未收受，顯無可採。
⒋原告就本稅實體部分所提行政訴訟，業經鈞院93年度訴字
第2875號裁定以未於法定期間內提起訴願駁回。嗣原告對該裁定不服提起抗告，復經最高行政法院95年度裁定予以駁回，其行政救濟因而確定，況且被告於復查決定時業已就本稅實體部分審理，並經決定「維持原核定」，原告所稱針對本稅之實體部分，全然未經實體審理云云，實不足採。原告本件仍就本稅實體部分爭訟，實有違前揭裁定，被告於原告就本稅部分所為訴之追加或變更既不同意，自不應予准許。
⒌原告主張其內部收文記錄深具可信度，被告以雙掛號送達
系爭復查決定書，惟卻無法提出郵局回執證明，此顯與一般掛號送達之常態相違，嗣後所提出之證明僅為郵政機關內部查詢資料，證據力實為薄弱。‧‧‧，亦足以得知原告確實並未收受掛號號碼為08149之系爭復查決定書云云。惟鈞院93年度訴字第2875號裁定業已指述「行政機關對文件之送達若採郵務送達，依法『郵務人員』即為送達人，因之有關送達文件之送達疑義，其實情如何，自應以送達主體之郵務機關之查覆內容為準據，始未侵犯送達主體之法定權限。系爭復查決定書到底係於何時由郵務機關送達原告，曾經被告以『傳真查詢國內各類掛號郵件查單』向汐止郵局查詢送達日期，‧‧‧足知被告業已將系爭復查決定書之文號、交寄日期、郵寄之掛號號碼及收件人姓名住址等事項詳為記載查詢。接受查詢機關汐止郵局，由承辦員『余朝宗』蓋印針對查詢內容答覆：『查該件業於
92年11月4日妥投‧‧‧』並蓋用郵局92.11.27之日期戳章且檢附原告收受文件之簽收清單為證‧‧‧可知負責本件郵務送達之機關對於系爭復查決定書之送達日期業已明確表示，『92年11月4日』送達原告。再者，原告之簽收清單列載『08149』，此即為系爭復查決定書之掛號號碼，與被告交寄之掛號號碼完全相同，並非無法稽對，是送達機關對被告之查詢答覆單指稱『已於92年11月4日妥投』即非無據‧‧‧系爭復查決定書是否已於92年11月4日送達，自應以送達人之查覆為據，本件送達機關既已將系爭復查決定書交付原告之收件單位，有原告前開之收件之章戳載明其掛號號碼為憑，則不論原告之收件清單有無載明系爭復查決定書文號之文字，並不影響其業已合法送達之效力。原告雖提出承辦人員之收件紀錄，證明於是日並無『08149』掛號郵件之收件，惟查原告所提之承辦人員之收件紀錄，因屬事後出示之資料，是否可信，本值討論，且該紀錄核屬公司內部承辦員個人收件登載之紀錄，是否正確亦有疑義，實難推翻原告在上開郵務送達機關送達當時，簽收系爭復查決定書之收件戳記，表示原告點收送達清單所列文件之形式證明效力。」從而原告前揭所提主張，乃顯無理由，實不足採。
⒍原告訴稱訴願既未逾期限，應准予撤銷系爭不動產之禁止
處分登記云云；按納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應納稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利。而所謂欠繳應納稅捐係指未於規定期限內繳納者，與該稅捐是否依規定提起行政救濟無涉。原告欠繳應納88年度營利事業所得稅本稅3,350,547元，並於92年1月13日申請復查，經復查決定維持原核定，原告不服，循序提起行政救濟均遭駁回，目前繫最高行政法院上訴審理中，被告以其欠繳88年度營利事業所得稅本稅3,350,547元，於93年3月1日以北區國稅瑞芳汐四字第0930000943號函就原告所有坐落汐止市○○○段保長坑小段190號土地乙筆辦理禁止處分登記，揆諸首揭規定，並無違誤，原告訴稱因訴願既未逾期限，應准予撤銷系爭不動產之禁止處分登記云云，顯屬誤解，核不足採。再查原告並未繳清所有欠稅、或有稅款已逾徵收期間、或有更正註銷及提供擔保等可資塗銷禁止財產處分要件等情節，是以原處分否准撤銷系爭不動產之禁止處分登記並無不當。
理由
一、本件訴訟繫屬中原告代表人 林春木 ，改為甲○○擔任；被告代表人 許虞哲 ，改為凌忠嫄擔任，茲各據新任代表人具狀承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、本件原告88年度營利事業所得稅結算申報，經被告初查核定應納稅額為3,350,547元(以下稱88年營所稅核定處分)，原告對上述核定之稅額不服，於92年1月13日申請復查，為被告以92年10月20日北區國稅法一字第0920028877號復查決定維持原核定在案(以下稱88年營所稅復查決定)，其復查決定書、更正註銷單及稅額繳款書等由被告所屬瑞芳稽徵所汐止服務處於92年11月3日以雙掛號【號碼：008149】郵寄予原告，原告仍表不服，提起訴願，惟未繳納半數之應納稅額，亦未提供相當擔保，被告所屬瑞芳稽徵所汐止服務處除於93年2月6日移送法務部行政執行署板橋行政執行處強制執行外，並因其欠繳上開應納之88年度營利事業所得稅3,350,547元，而於93年3月1日以北區國稅瑞芳汐四字第0930000943號函臺北縣汐止地政事務所就原告所有坐落臺北縣汐止市○○○段保長坑小段190號土地乙筆辦理禁止處分登記(以下稱禁止處分登記處分)。原告為求停止強制執行，乃於93年4月21日及93年4月30日分別繳納半數之本稅1,675,274元、滯納金251,291元及滯納利息5,793元，合計1,788,441元。嗣原告於93年11月4日以營所稅復決定書及稅額繳款書未合法送達，被告據以強制執行理由不復存在為，具文向被告請求退還前揭逾期繳納半數稅款所加徵之滯納金及滯納利息並撤銷不動產禁止處分登記(即撤銷禁止處分登記處分)。經被告所屬瑞芳稽徵所汐止服務處以94年3月30日北區國稅瑞芳汐四字第0941001517號函予以否准。原告不服，提起訴願，經財政部94年9月30日台財訴字第09400279250號訴願決定撤銷該否准處分，囑由被告另為適法之處分(下稱前訴願決定)。嗣被告依財政部訴願決定意旨重行審酌結果，以94年11月21日北區國稅瑞芳汐四字第0940005093號函復原告略以：「主旨：貴公司於93年11月4日申請退還88年度‧‧‧歉難照准，另申請撤銷不動產禁止處分登記部分，請繳清稅款或提供相當財產擔保後，再行申辦，請查照。說明：一、‧‧‧二、貴公司既已提起訴願，足證本局復查決定書及88年度營利事業所得稅繳款書均已合法送達，貴公司未依限繳納，依法加徵之滯納金及利息，自不得退還。三、本案請求撤銷不動產禁止處分登記部分‧‧‧，經查貴公司目前並不符合上開要件，是以請於繳清原復查決定應納稅款或提供相當擔保後再行申請撤銷不動產禁止處分之登記。」等語，否准其申請(即原處分)。原告不服，循序提起本件訴訟，為如事實欄所載之主張。本件應審究者有二，一是原告請求退還其為免強制執行而繳納之滯納金251,291元及滯納利息5,793元，是否符合稅捐稽徵法第28條之要件；二被告禁止處分登記處分，於法是否有據。
三、按「納稅義務人逾期繳納稅款、滯報金及怠報金者，每逾2日按滯納之金額加徵1﹪滯納金；逾30日仍未繳納者，除由稽徵機關移送法院強制執行外，其為營利事業者，並得停止其營業至納稅義務人繳納之日止。前項應納之稅款、滯報金、怠報金、及滯納金應自滯納期限屆滿之次日起至納稅義務人繳納之日止依第123條規定之存款利率，按日加計利息，一併徵收。」為所得稅法第112條所明定。查：
(一)、原告曾對上開88年營所稅核定處分不服，循序提起行政救
濟，經本院以93年訴字第2875號認定，88年營所稅復查決定書於92年11月4日合法送達於原告，原告提起訴願逾期，起訴不合法而駁回原告之訴，原告不服提起抗告，經最高行政法院95年裁字第1657號裁定駁回抗告確定，此有上開裁判書附卷可稽。而稅額繳款書(稅單)係連同該復查決定書一併寄送(見本院卷第146及147頁)，是88年營所稅復查決定書及繳款書已送達合法，88年營所稅核定處分已形式確定。原告以前訴願決定書曾質疑88年營所稅復查決定書送達是否合法，主張88年營所稅復查決定書及繳款書未送達合法云云，並不足採。
(二)、原告係主張依稅捐徵法第28條，請求被告退還誤徵之滯納
金及滯納利息。然稅捐稽徵法第28條前段所定納稅義務人得申請退還溢繳之稅款者，係於因適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款時，始有所適用，而所謂「適用法令錯誤」，係指稅捐機關據以核課之法令，與應適用之現行法規或釋令相違背牴觸而言（改制前行政法院79年判字第2037號判決參照）；所稱之「計算錯誤」係指數字上之計算錯誤。又行政處分除非具有無效之事由而無效外，具有存續力，在未經撤銷、廢止或未因其他事由失效前，其效力繼續存在(行政程序法第113條第3項參照)；另行政處分具有構成要件效力，即有效之行政處分，處分機關以外之國家機關，包括法院，除非是有權撤銷機關，應尊重該行政處分，並以之為行為之基礎，因而一有效行政處分(前行政處分)之存在及內容，成為作成他行政處分之前提要件時，前行政處分作成後，他行政處分應以前行政處分為其構成要件作為決定之基礎，該他行政處分成為行政訴訟之訴訟對象時，由於前行政處分並非訴訟對象，該他行政處分之受訴行政法院，並不能審查前行政處分之合法性，前行政處分之合法性應由以前行政處分為程序對象或訴訟對象之訴願機關或行政法院審查之。本件加徵滯納金及滯納利息處分，雖係以88年度營所稅核定處分為前提，然兩者係分別獨立不同之處分。原告主張依稅捐稽徵法第28條請求退還溢繳之加徵滯納金及滯納利息，應審查者，仍該加徵滯納金及滯納利息處分有無適用法令錯誤或計算錯誤情事，與88年度營所稅核定處分是否有得撤銷之違法事由無關，88年度營所稅核定處分並無無效事由，其是否合法而得撤銷，並非本件訴訟應審理範圍(是原告關於此部分之主張即無庸審究)。88年營所稅核定處分之復查決定書及繳款書之送達合法已生效力，原告既逾繳納期限未繳，遲至93年4月始繳納半數稅款，被告予以徵收滯納金及滯納利息，依照上述規定，並無不合，自無適用法令錯誤情事。而對所徵收滯納金及滯納利息之計算，原告並不爭執(見本院卷第120頁)，亦無計算錯誤情事，不符稅捐稽徵法第28條得請求退還已繳納稅款之要件，原告自無從主張依據該規定請求退還其已繳納之滯納金及滯納利息，被告予以否准，並無不合。
四、原告主張本件不符稅捐稽徵法第24條「欠繳應納稅捐」之要件，禁止處分登記處分應撤銷云云。然「納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應納稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利。」為稅捐稽徵法第24條第1項前段所明定。又「稅捐稽徵法第24條規定，旨在稅捐之保全，故該條第1項所稱『納稅義務人欠繳應納稅捐者』一語，係指依法應由納稅義務人繳納之稅捐，未於規定期限內繳納者之謂。」復經財政部65年12月31日台財稅第38474號函釋在案。是稅捐稽徵法第24條旨在稅捐之保全，納稅義務人欠繳應納稅捐時，稽徵機關為保全稅捐，即可依規定辦理不動產禁止處分登記，而所謂應納稅捐係指未於規定期限內繳納者，與該稅捐是否依規定提起行政救濟無涉。原告既欠繳88年度營事業所得稅本稅3,350,
547元，被告93年3月1日作成禁止處分登記處分，於法有據。嗣原告雖繳納半數，仍有欠繳應納稅捐，禁止處分登記處分存續仍屬合法。原告請求撤銷，於法未合。
五、從而，原處分未准原告退還其繳納之滯納金251,291元及滯納利息5,793元，撤銷禁止處分登記處分，並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年11月30日
第三庭審判長法官姜素娥
法官陳國成法官吳東都上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國95年11月30日
書記官張能旭