裁判字號：最高行政法院98年判字第104號判決
裁判日期：民國98年02月12日
裁判案由：營業稅
最高行政法院判決
98年度判字第104號上訴人甲○○被上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人 陳文宗
送達代收人乙○○上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國95年11月30日臺北高等行政法院95年度訴字第1672號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人未依規定申請營業登記，於民國（下同）89年4月至90年12月間銷售貨物予鏶賢金屬有限公司及國星金屬有限公司（以下簡稱鏶賢公司及國星公司），銷售額合計新臺幣（下同）12,023,628元，經財政部賦稅署查獲，通報被上訴人所屬淡水稽徵所審理，違章屬實，乃核定補徵上訴人營業稅601,181元，並按所漏稅額處3倍之罰鍰計1,803,500元（計至百元止）。上訴人不服，循序提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：合作社之廢棄物共同運銷制度，係為解決開立統一發票憑證之問題所設立，以期促使廢棄物買賣進入賦稅體系，以共同運銷方式透過合作社之機制，攤提廢棄物回收過程因集中所得所衍生之不合理現象，並解決廢棄物回收過程中開具憑證之困難。故舉凡參加廢棄物共同運銷制度之拾荒者及社會大眾、小盤商、大盤商，甚至司庫，自均毋庸辦理營業登記。在廢棄物經由合作社共同運銷出售之機制下，本案符合財政部86年3月18日台財稅第000000000號及87年7月14日台財稅第000000000號函釋規定，應認出售貨物之營業人為有限責任臺灣省第二資源回收物運銷合作社（以下簡稱二資社）。本件上訴人係出售貨物與二資社司庫 江金鎮 ，銷貨量亦非如鏶賢公司、國興公司明細表所載數量，是上訴人雖非二資社司庫或社員，惟二資社既已開立銷貨發票予鏶賢公司及國星公司，此二公司亦依所收銷貨發票支付貨款予二資社，二資社復就所開立銷貨發票，申報該社社員一時貿易所得，歸課綜合所得稅，國家稅收並未因此而短徵，上訴人自無違反營業稅法相關規定等語，為此請求判決撤銷訴願決定及復查決定。
三、被上訴人原審答辯意旨略謂：上訴人並非二資社社員，未辦營業登記從事廢銅買賣。鏶賢公司及國星公司於首揭期間向上訴人進貨，未依規定取具上訴人之進貨憑證，而取得二資社所開立之統一發票申報扣抵銷項稅額，經臺灣高等法院檢察署查緝黑金行動中心查獲，該2公司負責人由臺灣板橋地方法院檢察署提起公訴在案。且二資社於89年度及90年度並無申報上訴人個人一時貿易所得。是以，上訴人既非二資社之社員或司庫，依財政部86年3月18日台財稅第000000000號及87年7月14日台財稅第000000000號函釋規定，上訴人所回收之廢銅出售給鏶賢公司及國星公司本就應依規定申請營業登記，依法開立統一發票繳納營業稅。本件違章事證明確已如前述，原處分按所漏稅額601,181元處3倍罰鍰1,803,500元（計至百元止）並無違誤，應予維持等語。
四、原判決駁回上訴人之訴，其理由略以：㈠財政部86年3月18日台財稅第000000000號及87年7月14日台財稅第000000000號函釋規定，僅限於二資社或臺灣省廢棄物運銷合作社（以下簡稱廢合社）之「個人社員」，始得經由廢合社或二資社為社員辦理廢棄物共同運銷方式，代表社員開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本及扣抵銷項稅額，該社員就其透過廢合社或二資社銷售廢棄物部分，則免辦理營業登記，惟仍應依法課徵綜合所得稅。如非社員而由二資社代為銷貨予第三者，二資社無從代申報非該社社員之一時貿易所得，而歸課該非社員綜合所得稅，自非在上開函釋解釋之範疇。是上訴人主張非社員出售所回收之廢棄物，亦得由二資社代為開立銷貨發票，屬財政部前所同意之完稅方式，所為補稅及裁罰處分，有違信賴保護原則云云，顯係曲解上開財政部函釋及說明，並不當擴張解釋財政部84年8月21日有關廢棄物運銷合作社「個人社員」，准免辦營業登記並免徵營業稅之函釋內容，要無可採。㈡上訴人係銷貨予鏶賢、國興公司，而非江金鎮乙節，有證人江金鎮與江金鎮到庭證言筆錄、鏶賢及國興公司向非二資社社員進貨明細表在卷可稽。上訴人既陳稱經手交易者係江金鎮，則 江某 上開證詞自屬可採。至上訴人否認該明細表所載內容之真正，然並未舉證以實其說。上訴人復陳稱：銷貨所取得之貨款均由支票支付，但並非俱有受款人之記載，且查無此部分之銀行資料，是其空言否認明細表之真正，自無可採。㈢是以，上訴人非二資社社員。又依上述鏶賢、國興公司銷貨明細表記載，上訴人每次銷貨與上開公司之金額均逾1,000元，總計銷售額為12,023,628元。其明知二資社並非與鏶賢公司及國星公司交易之相對人，卻以二資社開立之統一發票充作銷貨憑證，交付該發票作為該公司之進項憑證，申報扣抵銷項稅額，復未據二資社申報上訴人個人一時貿易所得，則其有漏報上開銷售之情事及故意，洵堪認定。原處分據此依加值型及非加值型營業稅法第51條第1款規定，核定補徵上訴人營業稅額601,181元（計算式：12,023,628元×5%＝601,181元；元以下4捨5入），並按所漏稅額處3倍之罰鍰，共計1,803,500元（計至百元止），於法自無不合。縱如上訴人所主張其係與江金鎮交易，而江某係二資社司庫乙節屬實，仍無解其非社員而取得二資社統一發票交付第三者之違法情事。上訴人主張每日銷貨金額未達1,000元，而依財政部80年7月16日台財稅第000000000號函釋，並無須申報個人一時貿易所得云云，亦無可採。㈣綜上，原處分補徵上訴人營業稅額601,181元，並按所漏稅額處3倍之罰鍰，共計1,803,500元（計至百元止），其認事用法均無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略謂：㈠加值型及非加值型營業稅法第6條所謂之營業人並未包括自然人，原判決未說明為何上訴人係該條文之營業人與同法第2條所定之納稅義務人，顯有判決違反租稅法律主義及判決不備理由之違法。㈡參加廢棄物共同運銷制度而得免辦理營業登記者，不以具有二資社社員之身分為必要，且依法不能強迫拾荒者加入合作社。且二資社既同意上訴人參與該社之共同運銷制度，縱上訴人未辦理入社程序，亦僅涉是否違背2資社章程或合作社法而應處行政罰之問題。又上訴人既非二資社社員，二資社即無替上訴人申報個人一時貿易所得之必要。原判決認定上訴人非二資社之社員而需辦理營業登記及繳納營業稅，顯有判決違反信賴保護原則與平等原則、判決不備理由、判決違背論理法則、判決適用法規不當及判決不適用法規之違誤。㈢原判決漏未審酌卷存有利上訴人之資料即財政部認定鏶賢公司及國星公司支付貨款予二資社司庫江金鎮，該二公司取得二資社所開立金額相符之統一發票得作為合法之進項憑證以申報扣抵銷項稅額之行政救濟案件，顯有判決不備理由之當然違背法令。為此請求判決廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分，或發回原審法院。
六、本院查：㈠「在中華民國境內銷售貨物或勞務，及進口貨物，均應依本
法規定課徵營業稅。」「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之．．．三、未辦妥營業登記，即行開始營業．．．而未依規定申報銷售額者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」行為時營業稅法第1條、第6條第1款、第2款、第28條前段、第32條第1項前段、第35條第1項及第43條第1項第3款及90年7月9日修正後加值型及非加值型營業稅法第51條第1款分別定有明文。又「財政部研商『營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜』會議紀錄．．．㈠如查明營業人確有向臺灣省廢棄物運銷合作社（下稱廢合社）之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5款規定補稅處罰。至於該合作社之個人社員透過該合作銷售廢棄物部分，．．．免辦理營業登記，惟應依法課徵綜合所得稅。㈡如查明營業人雖有購進廢棄物之事實，惟未支付貨款予廢合社，其取得該社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，除進貨未取得實際銷貨人出具之憑證，依營業稅法第19條第1項第1款規定，應就其取得不得扣抵憑證而扣抵銷項稅額部分，追補稅款外，並應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。」、「立法院．．．舉辦『廢棄物回收逃漏稅處罰案』─業者與相關部會協調會會議紀錄．．．㈠如查明營業人確有向廢合社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5款規定補稅處罰。上開情形，如營業人係支付貨款與該合作社未具營利事業負責人身分之司庫，亦有適用。㈡廢合社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅；而購進廢棄物之再生工廠，所取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額部分，亦有前揭財政部86年3月18日之函送會議紀錄結論㈠之適用。」業經財政部86年3月18日台財稅第000000000號函釋及87年7月14日台財稅第000000000號函釋明在案，上開函釋係財政部基於職權，就廢棄物回收相關業者之營業稅課徵及憑證取得等事宜所為之釋示，符合立法意旨，未逾越法律規定，稽徵機關辦理相關案件自得援用。
㈡次按行為時營業稅法第6條第1款所謂以營利為目的之公營、
私營或公私合營之事業包括自然人及法人所經營之事業。此為「營業人」文義之當然解釋。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務（本院87年7月7日庭長評事聯席會議決議意旨參照）。易言之，依現行加值型營業稅之稅制設計，營業稅有無逃漏，是依納稅義務人各別之行為定之，不以國家稅收總額有無短少為準。
㈢原審以廢棄物之交易與一般商品之交易不同，其部分廢棄物
之來源為一般社會大眾或拾荒者，上開人士銷售廢棄物給回收廠商時，難以開立銷貨憑證給該回收廠商；又廢棄物回收廠商將廢棄物蒐集及分類整理後，再將可回收利用之各類廢棄物（如鐵、銅、鋁、紙、玻璃等），分別銷售給各該類再生工廠（如鋼鐵廠、紙廠、玻璃工廠等），作為其產品原料來源之一，如該廢棄物回收廠商未為公司或商號登記及未辦理營業登記，其銷售廢棄物時，亦無法開立發票給再生工廠作為銷項憑證。故財政部核釋由拾荒業者充當社員組成廢合社或二資社，社員將搜集而來之廢棄物交給廢合社或二資社，由廢合社或二資社予以統一分類處理後，銷售予再生工廠取得價金，並開立統一發票予再生工廠，供再生工廠充作加值型營業稅之進項憑證，廢合社或二資社自再生工廠取得之價金，則扣除5%之營業稅、管理費與適當報酬後，將餘款依社員交貨比例，直接發給社員，並依一時貿易所得，課徵社員之個人綜合所得稅，以解決一般民眾及拾荒者難以開立銷貨憑證及再生工廠無法取得進項憑證之問題，並促使廢棄物買賣進入加值型營業稅體系，以維護稅制之完整。足見依前揭函釋規定，僅限於二資社或廢合社之「個人社員」，始得經由廢合社或二資社為社員辦理廢棄物共同運銷方式，代表社員開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本及扣抵銷項稅額，該社員就其透過廢合社或二資社銷售廢棄物部分，則免辦理營業登記，惟仍應依法課徵綜合所得稅；如非社員而由二資社代為銷貨予第三者，二資社無從代申報非該社社員之一時貿易所得，而歸課該非社員綜合所得稅，自非在上開函釋解釋之範疇。是上訴人主張非社員出售所回收之廢棄物，亦得由二資社代為開立銷貨發票，屬財政部前所同意之完稅方式，所為補稅及裁罰處分，有違信賴保護原則云云，顯係曲解上開財政部函釋及說明，並不當擴張解釋財政部84年8月21日有關廢棄物運銷合作社「個人社員」，准免辦營業登記並免徵營業稅之函釋內容，要無可採。又依上述鏶賢、國興公司銷貨明細表記載，上訴人每次銷貨與上開公司之金額均逾1,000元，總計銷售額為12,023,628元；其明知二資社並非與鏶賢公司及國星公司交易之相對人，卻以二資社開立之統一發票充作銷貨憑證，交付該發票作為該公司之進項憑證，申報扣抵銷項稅額，復未據二資社申報上訴人個人一時貿易所得，則其有漏報上開銷售之情事及故意，洵堪認定。原處分據此依加值型及非加值型營業稅法第51條第1款規定，核定補徵上訴人營業稅額601,181元（計算式：12,023,628元×5%＝601,181元；元以下4捨5入），並按所漏稅額處
3倍之罰鍰，共計1,803,500元（計至百元止），於法自無不合；縱如上訴人所主張其係與江金鎮交易，而江某係二資社司庫乙節屬實，仍無解其非社員而取得二資社統一發票交付第三者之違法情事。上訴人主張每日銷貨金額未達1,000元，而依財政部80年7月16日臺財稅第000000000號函釋，並無須申報個人一時貿易所得云云，亦無可採。至本院83年度判字第1384號判決係就農民共同運銷認定標準所為之說明；又臺灣高雄地方法院89年度訴字第755號刑案證人 王朝安 有關就未強制個別資源回收業者加入臺灣省廢棄物運銷合作社之證詞，與本件非二資社社員之銷貨是否應徵營業稅乃屬無關；再臺灣臺北地方法院88年度訴字第886號判決及臺灣臺北地方法院檢察署檢察官85年度偵字第15910號等起訴書均未就非廢棄物共同運銷合作社社員，是否有逃漏稅捐乙事，為何論斷，故俱無足為有利上訴人之認定等語為由，維持被上訴人所為補稅與裁罰處分，經核已詳述其得心證之理由，並就上訴人之主張，何以不足採取，分別予以指駁甚明，並無判決不適用法規、適用不當、不備理由或理由矛盾之違法。上訴論旨無非以其主觀歧異之見解，就原判決認事用法之職權行使，指摘為不當，並求予廢棄，難認為有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年2月12日
最高行政法院第七庭
審判長法官藍獻林
法官廖宏明法官張瓊文法官姜素娥法官林文舟以上正本證明與原本無異中華民國98年2月13日
書記官邱彰德