裁判字號：最高行政法院87年判字第489號判決
裁判日期：民國87年03月26日
裁判案由：營利事業所得稅
行政法院判決八十七年度判字第四八九號
原告環亞大飯店股份有限公司代表人甲○○被告財政部臺北市國稅局右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十六年八月二十八日台八六訴字第三三六○○號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告七十八年度營利事業所得稅結算申報，關於營業成本、利息支出、其他損失、前三年核定虧損扣除額、合於獎勵類目及標準免稅所得部分，不服被告之初查核定，申經復查結果，除准予追認營業成本新台幣（下同）三八、二五二、三二八元，追減合於奬勵類目及標準免稅所得一八、六六九、五五五元外，其餘未准變更。原告就未准變更之利息支出、其他損失、前三年核定虧損扣除額、合於奬勵類目及標準免稅所得部分，向財政部提起訴願，經遭駁回，嗣就利息支出、其他損失、合於奬勵類目及標準免稅所得部分，向行政院提起再訴願，亦遭駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂︰利息支出：申報二九九、五六八、二七九元，被告以購置土地之預付款所發生之支出，應依營利事業所得稅查核準則第九十七條規定利息資本化六、六四三、五二八元，核定利息支出為二九二、九二四、七五一元。惟原告預付土地款其資金均來自股東墊款，並未支付利息，何來利息資本化，有帳冊及傳票影本可資證明，被告並未查得原告有土地專案貸款，即予銷。其他損失：申報五、一一一、七一四元，被告以預付工程款轉列損失一、二三
七、三七五元，因無相關契約或文件可供核對不足以證明故未予認定，核定其他損失為三、八七四、三三九元。然該項損失係原告七十四年底預付工程款，因廠商未依約履行，致工程驗收不合格，原告並未再支付尾款，故將支付之訂金及部分工程款項予以轉銷，有合約書、工程承攬單影本、會計師簽證報告足資證明；次查系爭預付工程款（原列於資產負債表之資產項下）於七十四年度發生時，均取有合法憑證，亦經被告核定在案，因鑑於廠商違約工程驗收不合格，原支出已無效益，乃予轉列損失，縱不能全數於七十八年度核認損失，亦應准轉列遞延費用，分年攤銷，始為合理，而非全數剔除，完全否認原取有合法憑證之事實，請准將系爭預付工程款分三年或五年攤銷，以維原告權益。免稅所得：㈠申報三五九、○六八、一八六元，被告原查核定為二五八、二九六、二四四元，復查變更為二三九、六二六、六八九元。經查原告申報之免稅六元佔固定資產總額三、六八七、九八二、二○三元之比例調整核定免稅
六五．二一，惟查上項固定資產總額中，包括其他固定資產三七七、一七○、三一八元，其中甚多與免稅產品（即客房出租）無關，例如交通本化、辦公桌、辦公椅、計算機、手推車、電腦用電纜線、工具箱、花瓶、油畫、電腦主機、列表機、影印機等等，應免併入核計免稅產之內容，而籠統全部併入免稅顯不正確。㈡再查被告核定之免稅
六八七、九八二、二○三元列為分母亦不正確，依財政部七十七年五月十八日台財稅第000000000號，其正確應為「生產定資產」與「生產分母中，致虛增分母金額，降低免稅表如下：
Ａ經主管機關核准後即為免稅生
產比例計算公式之分子中，同時亦應列入公式之分母中計算免⑴與免稅產品有關之生產
Ｂ未報經主管機關核准者，仍應產㈠生產資房、餐廳分母中（例如本案之大樓裝修定工程等）。
固⑵與免稅產品無關之生產
無關，而免併入分母外，均應併入分母計算免稅角鋼架、書櫃、保險箱等，仍應併入分母中計算免稅㈡非生產
無關，而得免併入分母計算免稅機等）
四、綜上論結，請撤銷再訴願決定、訴願決定及原處分等語。被告答辯意旨略謂：一、利息支出部分：㈠按「購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續後之借款利息，可作費用列支。」為營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第九十七條第九款所明定。㈡本件原告七十八年度營利事業所得稅結算申報，列報利息支出為二九九、五六八、二七九元，本局原核定以原告購買土地，於過戶前預付款三四七、○七七、九五○元，遂依首揭規定將購買土地之預付款利息予以資本化六、六四三、五二八元，自利息支出項下減除，核定本期利息支出二
九二、九二四、七五一元。㈢原告訴稱系爭預付土地款，其資金均來自股東墊款，並未支付利息，何來利息資本化云云，查本（七十八）年度股東往來帳並未有股東墊款情事，且資產負債表中股東往來科目亦為空白，此有原告本期營利事業所得稅結算申報書資產負債表附原處分卷可稽。又原告提示之帳冊及傳票影本亦未載明系爭預付土地款係來自股東墊款，所訴核不足採據，是本局將系爭預付款無不當。二、其他損失部分：㈠按「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」為查核準則第六十七條第一項所明定。㈡本期其他損失列報為五、一一一、七一四元，本局初查以其中預付工程款一、二三七、三七五元轉列其他損失，因未檢附相關契約或證明文件，乃未准認列，核定其他損失為三、八七
四、三三九元。㈢原告以系爭損失係七十四年預付工程款，因廠商未依約履行，致工程驗收不合格，其後未再支付尾款，乃將已支付之訂金及部分款項予以轉銷，請准認列云云，然查原告既無法提示系爭損失之相關契約或證明文件供核，會計師之查核簽證報告亦未檢附相關證明以資佐證，即與行為時查核準則第六十七條第一項規定不合，原核定未准認列，並無不合。次查原告檢附之合約係屬工程承攬合約，並非損失之證明文件，難認確有系爭工程損失，至所訴其預付工程款於七十四年發生時已取得合法憑證，縱屬實情，亦僅能證明其確有支付系爭工程款之事實，然既未能舉證證明該等工程確有工程驗收不合格等情事致發生損失之情形，本局未准認列系爭工程損失，並無不合。三、關於合於奬勵類目及標準免稅所得部分：㈠按「合於第三條奬勵類目及標準新投資創立之生產事業，得就左列奬勵擇一適用。但擇定後不得變更：自其產品開始銷售之日或開始提供勞務之日起，連續五年內免徵營利事業所得稅。但在免稅期內，應按所得稅法規定之固定資產耐用年數，逐年提列折舊。．．．」為行為時奬勵投資條例第六條第一項第一款所明定。又「主旨：檢發彙整後奬勵投資條例第六條免徵營利事業所得稅及第十五條納稅限額之計算公式，以資簡化。說明：根據本部賦稅法令研究審查委員會台財制字第○三一四號函辦理。奬勵投資條例第六條免稅所得計算公式新投資創立五年免稅；㈢部分產品合於奬勵類目及標準者，生產非全部受奬勵者。⒈免稅產品銷貨（業務）收入淨額×受奬勵生產或成本金額）＼受奬勵生產奬勵免稅產品銷貨（業務）收入金額。⒉〔全部所得額－各項免計所得額－（非營業收入－非營業損失）〕×合於奬勵免稅產品銷貨（業務）收入金額＼全部產品銷貨（業務）收入淨額＝免稅所得額．．．〕「經核准奬勵免稅之生產事業，於核准免稅期間內，另行購置或租借生產業應取具事業主管機關證明，否則應依生產事業奬勵類目及標準第二十一條規定辦理。」為財政部七十七年五月十八日台財稅字第000000000號及六十四年一月三十一日台財稅字第三○七六八號函釋有案。㈡原告經財政部核准自七十二年十月七日開始提供勞務之日起連續五年免稅，復經該部核准以七十四年一月一日為自行選定免稅期間之始日，其本年度申報免稅所得為三五九、○六八、一八六元。本局初查以其本期所得額為五二九、六五二、七五二元，依首揭財政部台財稅字第七七○六五六一五一號函釋之計算公式核算，其本期免稅比率為百分之六五．二一，核定免稅所得為二五八、二九六、二四四元。原告以其免稅比率應為百分之七六．三四六，申經復查決定，以各期免稅比例係隨免稅營業收入與全期營業收入及免稅營業全部營業稅比例為百分之六五．二一，核算免稅所得，並無不合，惟本期所得額因營業成本之變動而調整所得額為四九一、四○○、四二四元，重新計算本期免稅所得額為二三九、六二六、六八九元，予以追減一八、六六九、五五五元。㈢原告訴稱其他固定資產中甚多與免稅產品（即客房出租）無關，應免併入核計免稅資產總額併入免稅計算公式之分母，致免稅比例不正確乙節，經查其他固定資產亦屬於固定資產，本局依首揭財政部台財稅字第000000000號函釋之計算公式，將免稅及非免稅固定資產總額均列於分母計算，並無不當。至訴稱其開業時核准免稅比例為百分之七六．三四六，本局以百分之六五．二一核定免稅比例，係屬錯誤云云，經查生產能力（或成本金額）因每年變動而有所不同，致免稅比率每年各不相同，所訴顯係誤解。至訴稱依財政部台財稅字第000000000號函釋，其分母應為「生產備成本金額」，其固定資產中與客房、餐廳之經營無關之非生產計算機等），應免併入分母計算免稅產管機關查驗證明。原告於辦理七十八年度營利事業所得稅結算申報時，並未依該函釋檢附其事業主管機關核發相關之證明文件，本局認其所購置物或提供勞務、管理所需之生產算，並無不合。原告復執前詞一再爭訟，難謂為有理由等語。
理由本件原告起訴意旨有三：茲分別論述如下：一、利息支出部分：㈠按「購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續後之借款利息，可作費用列支。」為行為時查核準則第九十七條第九款所規定。原告原申報利息支出為二九九、五六八、二七九元，被告以原告購買貢寮土地，於過戶前預付土地款三四七、○七七、九五○元，係以借入資金支應，其相對利息應予資本化，乃利息支出項下減除，核定利息支出二九二、九二四、七五一元。原告雖訴稱系爭預付土地款之資金均來自股東墊款，並未支付利息，被告並未查得其有土地專案貸款，即予事，且資產負債表中股東往來科目亦為空白，有資產負債表附原處分卷可稽，而原告所提示之帳冊及及傳票影本亦未載明系爭預付土地款係來自股東墊款，空言主張，自無足採。從而被告將系爭預付款期借款二、○○八、二○○、○○○元，既未能證明支付購買系爭土地之資金為自有資金或股東墊款，則被告依行為時查核準則第九十七條第九款規定，就系爭土地預付款計算應資本化之利息，自利息支出項下減除，並無違誤。二、其他損失部分：按「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」為行為時查核準則第六十七條第一項所明定。本期其他損失原告原申報五、一一一、七一四元，被告初查，以其中工程損失一、二三七、三七五元，並未檢附相關證明文件供核，乃未准認列，原告不服，主張系爭損失係七十四年預付工程款，因廠商未依約履行，致工程驗收不合格，其後未再支付尾款，乃將已支付之訂金及部分款項予以轉銷，請准認列云云，惟原告既無法提示系爭損失之相關契約或證明文件供核，會計師之查核簽證報告亦未檢附相關證明以資佐證，與行為時查核準則第六十七條第一項規定尚有不合，原核定未准認列，已無不合。又原告所檢附之合約係屬工程承攬合約，並非損失之證明文件，難認確有系爭工程損失。至原告所訴其預付工程款於七十四年發生時已取得合法憑證者，縱屬實情，亦僅能證明其有支付系爭工程款之事實，然既無任何具體證據足以證明該等工程確有驗收不合格致發生損失之情形，則原處分未准認列系爭工程損失，自難謂不合。所訴將系爭工程款分三年或五年攤銷，方屬合理云云，依法無據，難予採取。三、合於奬勵類目及標準免稅所得部分：按「合於第三條奬勵類目及標準新投資創立之生產事業，得就左列奬勵擇一適用。但擇定後不得變更：一、自其產品開始銷售之日或開始提供勞務之日起，連續五年內免徵營利事業所得稅。但在免稅期內，應按所得稅法規定之固定資產耐用年數，逐年提列折舊。」行為時奬勵投資條例第六條第一項第一款定有明文。「合於本類目及標準新投資創立之生產事業在申請核准免徵營利事業所得稅五年期限內或增資擴展之生產事業在申請核准就其增資擴展部分免徵營利事業所得稅四年期限內，如於核准免稅案內所載生產另行購置或租借增加產量之生產項生產一條第一項所規定、又「奬勵投資條例第六條所定新投資創立五年免稅所得計算公式：部分產品合於勵奬類目及標準者，生產務）收入淨額×受奬勵生產奬勵生產。⒉〔全部所得額－各項免計所得額－（非營業收入－非營業損失）〕×合於奬勵免稅產品銷貨（業務）收入金額＼全部產品銷貨（業務）收入淨額＝免稅所得額」「經核准奬勵免稅之生產事業，於核准免稅期間內，另行購置或租借生產事業奬勵類目及標準第二十一條規定辦理。」財政部七十七年五月十八日台財稅字第000000000號及六十四年一月三十一日台財稅字第三○七六八號分別函釋綦詳。查原告經財政部核准自七十二年十月七日開始提供勞務之日起連續五年免稅，復經該部核准以七十四年一月一日為自行選定免稅期間之始日，其本年度申報免稅所得為三五九、○六八、一八六元。被告初查，以其本期所得額為五二九、六五二、七五二元，依前開財政部台財稅字第000000000號函釋之計算公式核算，其本期免稅比率為百分之六五．二一，核定免稅所得為二五八、二九六、二四四元。原告以其免稅比率應為百分之七六．三四六云云，申經復查決定，以各期免稅比例係隨免稅營業收入與全期營業收入及免稅營業動，原核定依該等營收比例及免稅所得，並非無見，惟本期所得額因營業成本之變動而調整所得額為四九一、四○○、四二四元，重新計算本期免稅所得額為二三九、六二六、六八九元，予以追減一
八、六六九、五五五元。原告雖訴稱其其他固定資產中甚多與免稅產品（即客房出租）無關，應免併入核計免稅母，致免稅比例不正確云云，然查其他固定資產亦屬於固定資產，被告依財政部台財稅字第000000000號函釋之計算公式，將免稅及非免稅固定資產總額均列於分母計算，並無不當。又原告訴稱其開業時核准免稅比例為百分之七六．三四六，被告以百分之六五．二一核定免稅比例，係屬錯誤者，經查因固定資產逐年提列折舊後，其殘值逐年遞減，致免稅比例亦逐年降低，此部分指訴尚有誤解。至所訴依財政部台財稅字第000000000號函釋，其分母應為「生產固定資產中與客房、餐廳之經營無關之非生產併入分母計算免稅部六十四年一月三十一日台財稅字第三○七六八號函釋，由事業主管機關查驗證明。原告於辦理七十八年度營利事業所得稅結算申報時，並未依該函釋檢附其事業主管機關核發相關之證明文件，被告認其所購置之生產運輸，原告所訴各節，並無足取，一再訴願決定，持同一見解，遞予維持被告所為復查處分，俱無不合。原告起訴聲明將之撤銷，非有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十七年三月二十六日
行政法院第四庭
審判長評事 曾隆興
評事 吳仁 評事 吳錦龍 評事 李文宗 評事林家惠右正本證明與原本無異
法院書記官陳盛信中華民國八十七年三月二十七日