裁判字號：最高行政法院87年判字第1682號判決
裁判日期：民國87年08月21日
裁判案由：營利事業所得稅
行政法院判決八十七年度判字第一六八二號
原告登陽鋼鐵有限公司代表人甲○○被告財政部臺北市國稅局右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年三月九日台八七訴字第○九七七九號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告民國八十二年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本新台幣（下同）八
四、六七六、八七四元。經被告初查，以原告有關鐵板部分之成本列報八二、九八九、五○六元，其進貨發票品類繁多，而原告卻一律以鐵板入帳及開立發票，致無法就帳證資料查核，乃按同業利潤標準核定該部分之營業成本為七二、五八五、一八三元；另依原告申報數核認不嬆鋼板之成本一、六八七、三六八元後，共計核定營業成本
七四、二七二、五五一元。營業費用經查核後按申報數核定為六、七九八、一八九元，並經核計營業淨利原為一一、三六七、六六一元；惟因此核計之營業淨利超過原告全部營業收入按同業利潤標準淨利率核定之所得額，被告乃依營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第六條第一項但書規定，核定原告之營業淨利為七、三九五、○七二元。原告不服，主張應改就其帳證資料查核認定為由，申經復查結果未獲變更。提起訴願、再訴願，亦均遭駁回，遂提起本訴。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂︰一、任何商品之收入、成本費用之查核準據，以數量、單價、及金額三者最具重要性，至於商品之品名歸類究採大分類、或小分類，只要在性質之區分上可歸屬於同一類之商品者，其實就所得稅法認可之加權平均成本法核計，並不會影響營業成本計算正確性，以及商品進、銷、存數量與金額之勾稽作業。所得稅法第四十四條有關流動資產之估價中，第二項成本之定義得按資產之種類或性質，採實際成本，或用先進先出法、後進先出法、加權平均法、移重平均法、簡單平均法，或其他經主管機關規定之方法計算之。其未經申請者，為採用加權平均法；所得稅法施行細則第四十六條規定，所得稅法第四十四條所稱之成本估價其未經申請者，為採用加權平均法，應依資產之性質分類，其屬於同一類者，以自年度開始之日起，併同當年度中添置資產之總金額，除以總數量，以求得其每一單位之取得價格。原告所買賣之品類雖有電解鍍鋅鋼捲、熱延鋼板、調質鋼捲、邊料等，在鋼鐵零售買賣實務上，均屬同一類學名之鐵板名稱，此為業者實際之處理方式，儘管細類單價或有不同，但只要數量、金額正確，則所計得之營業成本為加權平均觀念下之成本，合乎所得稅法第四十四條以及其施行細則第四十六條第三款採加權平均法估價之規定，原告帳冊憑證文據皆依規定提供，欲藉帳冊進行進、銷、存數量之勾稽應無困難，並無所得稅法第八十三條規定，納稅義務人因未提示有關各種證明所得額之帳簿、文據時，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額之情形，原告所堅持者為帳證、文據皆依規定送核，何以被告不依法進行應有之查核程序，依查得之資料核稅；反而為另求便宜行事，主觀認定一項與業者不同之理念，銷貨品名分類分的不夠明細，罔顧數量與金額之正確性，率即認定無法勾稽進、銷、存數量，逕依同業利潤標準核定所得額與應納稅額。現原告已依被告意見及稽徵實務上之需要，就銷貨發票文件上之貨品品名加以區分，以利進貨發票品名之逐筆勾稽，相對之銷貨帳及銷貨發票補註記商品名稱，存貨帳亦按商品類別詳實登載，並編有商品進銷存明細表，於訴願、再訴願階段皆有完整之補正提示，以供被告逐筆勾稽查核之用，應予被告依規定查核成本及勾稽、進銷、存數量，並依查核帳證資料核計所得額及應納稅額，以求原告稅負之公平合理，切勿強迫被告一定要購得虛假灌水的所得額，扭曲稅法與會計間之關聯性。二、訴願、再訴願階段時駁回之唯一理由，為指陳原告已補正提示相關之進銷存帳證、依進貨發票品名逐筆區分銷貨發票明細勾稽、編妥商品進銷存明細表等供稽徵機關查核，唯因尚乏銷貨客戶簽署之出貨單或訂購單等文件，可資證實以資勾稽銷貨之正確性，然雙方系爭之原點為被告未予查核勾稽營業成本金額，卻逕依未提示帳證，以買賣業大五金批發業同業利潤標準之毛利率，核定原告之全部相關營業成本為七四、二七二、五五一元，以致核定所得額偏高，又改依查核準則第六條但書規定，變更為依原告八十二年度營業收入淨額（即主要銷貨收入）依同業利潤標準核定所得額與應納稅額。換言之，被告本身已先認定原告帳證之銷貨金額係正確，無待帳證以外之其它資料佐證查核已屬自明，但行政救濟時駁回之唯一理由，竟然是指陳原告未予補提銷貨客戶簽署之出貨單或訂購單等文件，以資勾稽原告之銷貨，實有未當。蓋因原告銷貨客戶簽署之出貨單或訂購單等文件，根本不屬正式之必要憑證文件（容後陳明），充其量只可供瞭解營業銷貨收入之參考，其與原告因先遭營業成本帳證不被認列，採行同業利潤標準核定營業成本，所核得之所得額偏高，（與查核準則第六條之但書衝突），又依原告年度營業收入淨額（即銷貨收入淨額）依同業利潤標準核定所得額的稽徵作業間根本毫無關係。當被告在先驗上已採認原告帳載之營業（銷貨）收入金額以供核稅時，在邏輯上當不會再要求原告補提示銷貨客戶簽署之出貨單或訂購單等文件，以利勾稽查核其銷貨收入金額之必要性，其次依稅務會計上之實地盤存制精神，銷貨成本之數量、金額決定，係藉期初存貨、購貨及實地盤點期末存貨後計得，也斷無因尚乏銷貨客戶簽署之出貨單或訂購單等文件，以致無從就帳證勾稽進、銷、存數量，以核實認定營業銷貨成本之理，因為訴願，再訴願時駁回之唯一理由，根本與系爭之進貨帳無關，也與系爭之營業成本無關，若謂因乏銷貨客戶簽署之出貨單或訂購單，即無勾稽銷貨在推理上無法成立，原告亦無法接受，一因本案之銷貨總金額，被告已認列引用於先，其次銷貨發票已依進貨發票品名逐筆勾稽提示供核，銷貨之數量、單價部分雙方從未爭議，應已足可勾稽銷貨之金額，畢竟銷貨發票之正式憑證，在勾稽效果上遠優於非正式要件憑證之出貨單或訂購單。三、銷貨客戶所簽署之出貨單或訂購單等文件，僅係銷貨客戶購買行為之意願表達，銷貨退回、折扣、折讓，或取消預約表達，調整購買數量，為商場交易時必有之情況，實際銷貨之單價、數量與金額，往往與出貨單或訂購單細目有相當大之差距，銷貨發票本身之正確性、正當性較高，出貨單或訂購單文件絕非稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第五章規定之正式憑證，亦非商業會計法中之正式會計憑證，說明如下：⒈依據稅捐機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條規定，對外營業事項之發生，營利事業應於發生之時，自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。⒉商業會計法第十三條規定，商業會計憑證分為二類：證明事項之經過，而為造具記帳證所根據之憑證，如傳票，以及證明處理會計事項人員責任，而為記帳所根據之憑證，如發票等，出貨單或訂購單非屬正式之會計憑證被告倘欲就帳證文據勾稽商品之進、銷、存帳簿之數量金額，以核實認列原告之營業銷貨成本，應以原告所提供之進銷貨發票、帳證簿籍、及行政救濟階段已補正提出，依據進貨發票品名逐筆勾稽，並於存根聯加以區分分類之銷貨發票、相對調整之銷貨帳、及銷貨發票補註品名、存貨帳已依類別詳實區分，暨商品進銷存明細表等，已足可供查核勾稽證實，依法核認原告應有之營業銷貨成本，斷無因尚未提供非屬稅捐稽徵機關管理營利事業帳簿憑證辦法中之正式法定憑證，即本案之出貨單等文件，即主觀認定無法勾稽進、銷、存數量，無法核實認列銷貨成本之理。尤有進者，銷貨客戶簽署之出貨單或訂購單文件，並非所得稅法第八十三條文中所述之各種證明所得額之文據或帳簿，原告僅因未能提示非法定之文據如訂購單等，被告就逕用同業利潤標準核定所得額的裁定，顯然違反所得稅法第八十三條之立法意旨。四、原告為經營鋼鐵材料買賣之零售業者，被告卻以大五金批發業之同業利潤標準毛利率，來核計其營業銷貨成本，在業別之選用上即屬不當；其次同業利潤標準毛利率之高低，攸關原告系爭中被核定之營業成本額、所得額與應納稅額，這是徵納雙方之重大爭議處，屬於人民之權利義務事項，依據中央法規標準法第五條第三款之規定，這類事項必須以法律定之，但是被告所據以援引之查核準則，除了本身即為一行政命令，非屬法律位階外，每有擴大所得稅母法實質內容之嫌，期待導正，在實務上各業別之同業利潤標準之訂定，更未遵守中央法規標準法之規定，以法律方式規定人民之權利與義務，被告逕採自行主觀認定，無行業景氣變化，且未經立法授權，採帶有懲罰性之偏高同業利潤標準率，逕予核定原告八十二年度之營業成本、所得額及營利事業應納稅額，除侵害原告之法定權益外，並有違法或違憲之虞。五、行政法院於民國五十七年判字六十號判例明白指出：稽徵機關於進行調查時，納稅義務人未能提示證明所得額之帳簿文據者，依所得稅法第八十三條規定，固得依查得之資料或同業利潤標準，核其其所得額，惟納稅義務人如已提供有關資枓，稽徵機關即應就其提供之資料調查認定，不得仍援前開規定，核定其所得額。此為判例而非個案判決，應一體適用於本案，爰聲請大院撤銷原處分，請被告依補正提示之有關資料調查核，實認定原告之成本、所得及稅額。為期尊重行政法院判字第六十號判例依法行政，尊重程序正義，合理稽徵國民稅負之原則，懇請大院明察，惠予撤銷原依同業利潤標準核計稅額之不當處分等語。
被告答辯意旨略謂︰一、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為所得稅法第八十三條第一項所明定。又「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」復為同法施行細則第八十一條所規定。所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全、或不符者均有其適用，行政法院著有六十一年判字第一九八號判例可資參照。另「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度核定營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」亦為查核準則第六條第一項所明定。二、查原告經營鋼鐵材料買賣，本（八十二）年度申報經核定之營業收入淨額為九二、四三
八、四○一元。本局原核定（以下簡稱原核定）以申報營業成本八四、六七六、八七四元；其中屬不嬆鋼板之成本為一、六八七、三六八元，經核尚無不合，而如數認定；其餘八二、九八九、五○六元屬鐵板之成本，其品類包括電解鍍鋅鋼捲、熱延鋼板、調質鋼捲、邊料等，有抽樣之進貨發票影本附卷可稽，而原告竟一律以鐵板入帳及開立銷貨發票，致申報該項營業成本是否屬實，無從勾稽核對以就帳證核實認定，乃就該部分之營業收入淨額九○、七三一、四七九元，按買賣業大五金批發同業利潤標準之毛利率核定該部分之營業成本為七二、五八五、一八三元〔90,731,479×(1-#6104-21之毛利率20）〕，而將全部營業成本核定為七四、二七二、五五一元（72,585,183元＋1,687,368元），並以申報經核定之營業費用為六、七九八、一八九元，致計得之營業淨利一一、三六七、六六一元（營業收入淨額92,438,401元－營業成本74,272,551元－營業費用6,798,189元）較就營業收入淨額按該業同業利潤標準之純利率百分之八核定之營業淨利七、三九五、○七二元為高，乃核定營業淨利為七、三
九五、○七二元（申報營業淨利九六三、三三八元）。三、查前揭原告帳載及開立發票之缺失，於復查時均未能補正，致營業成本仍無從就帳證勾稽以核實認定，原核定就營業收入淨額按同業利潤標準之毛利率予以核定，核與前揭所得稅法及其施行細則等法條與行政法院判例等規定尚無不合；而前揭因營業成本按同業利潤標準之毛利率核定所計得之營業淨利一一、三六七、六六一元，較就營業收入淨額按同業利潤標準之純利率核定之營業淨利七、三九五、○七二元為高，原核定依前揭查核準則第六條第一項但書規定核定營業淨利為七、三九五、○七二元，亦無不合。次查鋼鐵材料買賣業依中華民國稅務行業標準分類應屬大五金買賣業，而依財政部八十三年二月七日台財稅第000000000號函頒訂八十二年度營利事業各業同業利潤標準，該業批發之毛利率為百分之二十；零售之毛利率為百分之二十二；惟純利率則批發及零售均為百分之八，則原告究屬批發業或零售業並不影響本案營業淨利之核定，而原告銷貨均屬大批交易，自非屬零售業，所訴其為零售業，核與事實不符，是本案核定所適用同業利潤標準之毛利率及純利率並無違誤。四、另查原告前以其已依進貨發票品名逐筆勾稽，相對之銷貨帳及銷貨發票補註記商品名稱，存貨帳亦按二十七項商品類別詳實登載，並編有商品進銷存明細表，已可查核勾稽云云，訴經財政部訴願決定，以本件著經本局依補正後提示之銷貨發票、進貨帳、銷貨帳、存貨帳及商品進、銷、存明細表等資料重行查核結果，其進、銷、存貨帳雖已補正，惟其銷貨統一發票存根聯仍均以鐵板記載，僅另於該存聯影本自行區分銷貨品名，如單價同為十元者，予區分為NHR/CA鋼板、鐵板、熱軋鋼捲等，尚乏銷貨客戶簽署之出貨單或訂購單等文件可資證實，原告又未予補提，致銷貨數量未能按品類核明，是本案仍無法就帳證勾稽進、銷、存數量以核實認定營業成本，遂駁回其訴願，嗣原告訴經行政院再訴願決定，以原告銷貨發票存根聯並未區分銷貨品名，僅於該存聯影本自行區分銷貨品名，為原告所不爭，其既無銷貨客戶簽署之出貨單或訂購單等文件以資勾稽，自無從據以查核，所訴核不足採，本件原處分及原決定均應予維持，而予駁回，是所訴免予提示該等文件，核難採酌。原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請准判決駁回原告之訴等語。
理由按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為行為時所得稅法第八十三條第一項所明定。又「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」復為同法施行細則第八十一條所規定。所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全、或不符者，均有其適用，亦經本院六十一年判字第一九八號著有判例。次按「帳簿文據，其關係所得稅額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入依同業利潤標準核定之所得額為限。」為行為時營利事業所得稅查核準則第六條第一項所明定。本件原告八十二年度營利事業所得稅結算申報，申報營業成本新台幣（下同）八四、六七六、八七四元。被告初查，以其中屬不嬆鋼板之成本為一、六八七、三六八元，經核並無不合，如數認定；其餘八二、九八九、五○六元屬鐵板之成本，其品類包括電解鍍鋅鋼捲、熱延鋼板、調質鋼捲、邊料等，有進貨發票影本可稽，原告一律以鐵板入帳及開立銷貨發票，致無法就帳證資料查核，乃就該部分之營業收入淨額九○、七三一、四七九元，按買賣業大五金批發同業利潤標準之毛利率核定該部分之營業成本為七二、
五八五、一八三元，全部營業成本計核定為七四、二七二、五五一元，惟核定之營業淨利高於全部營業收入依同業利潤標準核定之所得額，乃依行為時查核準則第六條第一項但書規定，核定本期營業淨利為七、三九五、○七二元。原告以本案應就其帳證資料查核認定云云，申經復查結果，以原告帳載及開立發票之缺失，於復查時均未能補正，致營業成本仍無法就帳證勾稽以核實認定，乃未准變更。原告以其已依進貨發票品名逐筆勾稽，相對之銷貨帳及銷貨發票補註記商品名稱，存貨帳亦按二十七項商品類別詳實登載，並編有商品進銷存明細，已可查核勾稽云云，訴經財政部、行政院一再訴願決定，以被告依原告補正後提示之銷貨發票、進貨帳、銷貨帳、存貨帳及商品進、銷、存明細表等資料重行查核結果，其進、銷、存貨帳雖已補正，惟其銷貨統一發票存根聯仍均以鐵板記載，僅另於該存聯影本自行區分銷貨品名，如單價同為十元者，予區分為NHR/CA鋼板、鐵板、熱軋鋼捲等，尚乏銷貨客戶簽署之出貨單或訂購單等文件可資證實，原告又未予補提，致銷貨數量未能按品類核明，是本案仍無法就帳證勾稽進、銷、存數量以核實認定營業成本。且原告所舉銷貨發票存根聯並未區分銷貨品名，僅於該存聯影本自行區分銷貨品名，為原告所不爭，其既無銷貨客戶簽署之出貨單或訂購單等文件以資勾稽，自無從據以查核，遂駁回其訴願及再訴願。原告起訴主張，其帳冊憑證均依規定提供，勾稽應無困難，本件並無所得稅法第八十三條規定之情形。嗣於訴願、再訴願時並已就銷貨發票上銷貨品名加以區分，相對之銷貨帳及發票補註記商品名稱，且編有商品進銷存明細表，應不難勾稽。而銷貨、出貨或訂購單，並非所得稅法第八十三條所規定之證明文據，一再訴願決定以提出未經銷貨客戶簽署之出貨或銷貨單，不予採認，實有未當。被告逕依同業利潤標準核定，顯違該法條立法意旨。又屬於人民權利義務事項，應以法律定之，被告所引據之查核準則，有違中央法規標準法第五條第三款之規定，並有違憲之虞等語。查除原處分及原決定業已指駁論明，不予贅述外，按所得稅法第八十三條第一項所稱「應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據」，不僅指帳簿單據而言，應包括一切足以證明帳冊簿據之記載正確無誤之證據文件在內，如估價單、銷貨單或訂購單等。原告謂此項單據非屬上開法條所規定之證明文據云云，尚不足採。原告所提出之出貨單等文件既未經其交易對象之客戶簽認，難認真實無訛，自不足據以勾稽其帳載進、銷貨之正確性。又本件被告係依據所得稅法第八十三條第一項及該法施行細則第八十一條規定，按同業利潤標準原核定原告之營業成本為七四、二七二、五五一元，營業淨利為一一、三六七、六六一元，因查核準則第六條第一項但書：「．．．但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入依同業利潤標準核定之所得額為限。」之規定，乃將其營業淨利減為七、三九五、○七二元，對原告並無不利。是被告援用該準則之規定，並非增加原告義務負擔，原告指適用該準則為違法、違憲云云，亦屬無據。綜上，本件原處分及一再訴願決定均無違誤。原告起訴意旨難謂有理，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十七年八月二十一日
行政法院第三庭
審判長評事 曾隆興
評事 趙永康 評事 高啟燦 評事 蔡進田 評事 鄭淑貞 右正本證明與原本無異
法院書記官郭育玎中華民國八十七年八月二十四日