裁判字號：臺北高等行政法院96年訴字第3902號判決
裁判日期：民國97年06月12日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
96年度訴字第03902號原告暘盛工業股份有限公司代表人甲○○董事長）住訴訟代理人 溫惠美 律師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 陳文宗 （局長）住同上訴訟代理人乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年9月29日台財訴字第09600333170號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告民國（下同）89年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額新臺幣（下同）31,988,032元，被告以其帳外調減政府發給建物拆遷補償費收入淨額433,357,856元為課稅所得、加計短報利息收入58元及剔除憑證不符支出233,682元，核定全年所得額465,579,628元，應補稅額108,397,895元（此部分原告另案提起行政救濟，經本院94年度訴字第1119號判決原告之訴駁回，經原告上訴，最高行政法院96年度判字第01783號判決上訴駁回確定），另徵滯納金16,250,919元及利息7,168,212元（滯納金及滯納利息之計算如附表）。原告不服，申請復查，經被告以96年5月22日北區國稅法一字第0960006926號復查決定書（下稱原處分）駁回，原告仍不服，提起訴願遭駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張：
⒈按違反行政法上義務而受罰鍰、沒入或其他種類行政罰之
處罰時，適用本法，行政罰法第1條前段定有明文；又違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰，亦有同法第7條第1項可資參照。
⒉被告以原告89年間因政府徵收高速鐵路工程用地，發給之
建物拆遷補償費收入淨額433,357,856元，因原告申報時雖以其係損害賠償性質予以帳外調減，惟納稅義務人漏報領取政府發給之拆遷補償費，其已於營利事業所得稅結算金額欄內註明揭露上述所得在案，依財政部92年5月6日台財稅字第0920453012號函釋意旨，免依匿報所得處罰，惟應依所得說法第112條規定，加徵滯納金及利息一併徵收云云，爰據以裁處原告加徵滯納金16,250,919元及利息7,168,212元。
⒊按人民之生存權、工作權及財產權，應予以保障，亦為憲
法第15條所明文。查司法院釋字第409解釋即謂：「人民之財產權應受國家保障，惟國家因公用需要得依法限制人民土地所有權或取得人民之土地，此觀之憲法第23條及第
143條第1項之規定自明。徵收私有土地，給予相當補償，即為達成公用需要之手段之一種。」；第425號解釋文前段亦指出：「土地徵收，係國家因公共事業之需要，對人民受憲法保障之財產權，經由法定程序以剝奪之謂。規定此項徵收及其程序之法律必須符合必要性原則，並應於相當期間內給予合理之補償。被徵收土地之所有權人於補償費發給或經合法提存前雖仍保有該土地之所有權，惟土地徵收對被徵收土地之所有權人而言，係為公共利益所受特別犧牲，是補償費之發給不宜遷延過久。」以上解釋，除確立有徵收即應儘速給予合理及相當補償之原則外，尚有一項宣示作用，即徵收補償之理論基礎傾向於採特別犧牲說。查補償金之取得，既係用於補償被徵收土地之所有權人因遭受特別犧牲所生之損害，則該補償金即應屬被徵收客體之變形存在，形同國家將被徵收土地所有權人原屬土地形式之財產，變形成為金錢形式之財產，從而該補償金對被徵收土地之所有權人而言，僅屬既有財產之變形，並非財產之新增或取得，顯非所得稅法所規範應作為課稅標的之「所得」，自不得依所得稅法予以課稅。蓋若不如此解釋，則無異於被徵收土地所有權人在蒙受特別犧牲之同時，其既有財產在變形之過程中，仍不免因遭課稅而有所減少，形同國家將原應如數發給之補償金，從中再予剋扣，因而致受有特別犧牲之被徵收土地所有權人未能獲得相當之補償，此不惟與前揭司法院釋字所示之合理且相當之補償原則相悖外，亦與憲法保障人民財產權之規定相違。是原告既係對於被告之原課稅處分不服，爰依法行使憲法第16條所保障提起行政爭訟之權利，則對於上述政府徵收補償予以帳外調減，自無故意或過失之可言。而違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰，既為行政罰法第7條第1項所明定，已如前述，雖被告謂：「申請人不服，申經復查及提起訴願、行政訴訟均遭駁回，俟確定後，如有變更原核定事項致影響滯納金及加計利息之計算者，可再循更正程序辦理」云云，惟被告對於原告依法行使行政爭訟權利之行為，於行政爭訟程序確定前，即加徵滯納金及利息，既係課予原告金錢給付之義務，則仍屬變相以加徵滯納金及利息之方式，限制人民提起行政爭訟之權利，顯已侵害人民憲法第16條之訴訟權利，且係違反行政罰法第7條第1項之規定，就原告無故意或過失之行為課予行政罰，自均屬違法。
⒋退萬步言，縱認被告仍得對原告裁處上開加徵滯納金及利
息，惟按裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力，此有行政罰法第18條第1項規定可稽。原告89年度領有政府發給建物拆遷補償費收入淨額為433,357,856元，而上開建物拆遷補償費既係用以補償被徵收土地之所有權人因遭受特別犧牲所生之損害，則該補償金即應屬被徵收客體之變形存在。則原告如僅因信賴國家提供人民提起行政爭訟之法律救濟途徑，竟因此遭被告就89年度裁處滯納金16,250,919元及利息7,168,212元。縱令前述行政訴訟係以駁回原告行政訴訟之確定判決收場，惟原告如因而再須被課予加徵滯納金加計利息之侵益處分，則原告上述因遭受特別犧牲所生之損害而獲得之補償，於被原處分課予營利事業所得稅並加徵滯納金加計利息後，不僅已無受有何政府所給付損失補償之可言，且反因受領政府上開所謂之損失補償，進而被課以逾越原受領損失補償範圍對政府之金錢給付義務，其侵害人民受憲法第15條保障之財產權，莫此為甚，從而被告對原告再為加徵滯納金及加計利息之處分，核與憲法第15條及行政罰法第18條第1項之規定有違，則被告前揭原行政處分及其復查決定，自應予撤銷。
㈡被告主張：
⒈按所得稅法第112條第1項及第2項規定：「納稅義務
人逾限繳納稅款、滯報金及怠報金者，每逾2日按滯納之金額加徵1﹪滯納金；逾期30日仍未繳納者，除由稽徵機關移送法院強制執行外，其為營利事業者，並得停止其營業至納稅義務人繳納之日止。前項應納之稅款、滯報金、怠報金及滯納金應自滯納期限屆滿之次日起至納稅義務人繳納之日止依第123條規定之存款利率，按日加計利息，一併徵收。」次按財政部84年8月16日台財稅第000000000號函釋：「營利事業因政府舉辦公共工程或市地重劃，依拆遷補償辦法規定領取之各項補償費應列為其他收入，其必要成本及相關費用准予一併核實認定。」及92年5月6日台財稅字第0920453012號令：「營利事業領取政府發給之拆遷補償費，未依本部84年8月16日台財稅第000000000號函規定申報課稅，其已於營利事業所得稅結算申報書帳載結算金額欄內註明揭露上述所得者，可免依所得稅法第110條規定處罰。
惟該營利事業既未於辦理所得稅結算申報時，就該補償費部分依規定計算應納稅額自行繳納，該項短繳之稅款，應依所得稅法第112條規定，加徵滯納金及利息一併徵收。」⒉所得稅法第112條規定加徵之滯納金，係對於納稅義務
人未在規定繳納期限內繳納稅捐，造成滯納，按其未納金額及滯納期限課徵一定百分比之金錢給付，如納稅義務人逾加徵滯納金之期間仍未繳納稅款者，則另依該法條規定加計其遲延納稅之利息；另首揭財政部84年8月16日台財稅第000000000號函及92年5月6日台財稅字第0920453012號令，營利事業因政府舉辦公共工程或市地重劃，依拆遷補償辦法規定領取之各項補償費，應列為其他收入，如未於辦理所得稅結算申報時，就該補償費部分依規定計算應納稅額自行繳納，該項短繳之稅款，應依所得稅法第112條規定，加徵滯納金及利息一併徵收。
⒊本件原告於辦理89年度營利事業所得稅結算申報時，援
引財政部79年4月7日台財稅第000000000號函釋，認其89年度領取政府發給建物拆遷徵收補償費收入淨額433,357,856元，係屬損害賠償免課徵營利事業所得稅，遂自其帳列其他收入項下調整減除433,357,856元（詳原處分卷第2頁），經被告查核將該補償費收入淨額列入其他收入，補徵原告89年度營利事業所得稅108,397,
895元。查財政部79年4月7日台財稅第000000000號函釋，係針對「個人」取得補償所為免稅之核釋，有關「營利事業」領取之各項補償費，依首揭財政部84年8月16日台財稅第000000000號函釋，應列為其他收入，非免稅所得，原告將上開補償費收入淨額自其帳列其他收入項下調整減除，核屬適用法令錯誤之違誤，縱非故意，亦有過失，其自帳列其他收入項下調整減除補償費收入淨額，導致辦理89年度營利事業所得稅結算申報時，短繳應自行向公庫補繳之營利事業所得稅額108,339,
464元，已構成所得稅法第112條規定加徵滯納金及利息之要件，被告予以加徵滯納金16,250,919元〔系爭收入淨額依規定計算應納稅額108,339,464元（433,357,856元×稅率25%）×15%〕及利息7,168,212元（滯納期間為申報日90年5月31日次日至90年6月30日，計息期間自90年7月1日至93年1月12日），依首揭規定並無違誤。
⒋至原告主張被告加徵本件滯納金及利息違反行政罰法之
規定乙節，參照法務部行政罰法諮詢小組95年1月20日第3次會議討論事項（一）會議決論「依法令所加徵之滯納金，其性質應視各法律之立法原意而定。多數委員認為滯納金不是現行行政罰法上之行政罰。」之意見，原告所訴顯有誤解，併予陳明。
理由
一、本件訴訟程序進行中，原告之代表人由 林志輝 變更為甲○○，茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按所得稅法第112條第1項及第2項規定：「（第1項）納稅義務人逾限繳納稅款、滯報金及怠報金者，每逾2日按滯納之金額加徵1%滯納金；逾期30日仍未繳納者，除由稽徵機關移送法院強制執行外，其為營利事業者，並得停止其營業至納稅義務人繳納之日止。（第2項）前項應納之稅款、滯報金、怠報金及滯納金應自滯納期限屆滿之次日起至納稅義務人繳納之日止依第123條規定之存款利率，按日加計利息，一併徵收。」第123條規定：「本法所稱當地銀行業通行之存款利率，指郵政儲金一年期定期儲金固定利率。」財政部93年2月20日台財稅字第0930450445號令：「稽徵機關補徵所得稅稅款，依所得稅法規定應行加計利息之利率標準，應按各該稅款繳納期間所屬年度1月1日中華郵政股份有限公司1年期定期儲金固定利率為準計算；以月利率或日利率計算者，應以該項利率分別按12個月或365日平均計算之。
」
三、原告89年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額31,988,032元，被告以其帳外調減政府發給建物拆遷補償費收入淨額433,357,856元為課稅所得、加計短報利息收入58元及剔除憑證不符支出233,682元，核定全年所得額465,579,62
8元，應補稅額108,397,895元，此部分原告另案提起行政救濟，經本院94年度訴字第1119號判決原告之訴駁回，經原告上訴，最高行政法院96年度判字第01783號判決上訴駁回確定，有最高行政法院96年度判字第01783號判決附原處分卷足稽，為可確定之事實。
四、關於上開最高行政法院已判決確定之原告89年度營利事業所得稅，被告核定全年所得額465,579,628元，應補稅額108,397,895元，以「上訴人…主張之法律爭點，不外是：『其於89年間因所有之土地及地上建物被徵收，而自徵收補償機關取得之拆遷補償費，在扣除建物之歷史成本與實際拆遷支出後，其餘額433,357,856元是否為受所得稅法規範、納入所得稅稅基範圍內之所得』。…上訴人取得之上開金錢，符合「收入」之定義。…上訴人之誤會出在：其認為「損失補償」或「損害賠償」是「固有利益」之填補，因此沒有「新收入」之產生。…但是這樣的觀點在所得稅法制上並無法成立，其理由很簡單，爰簡述如下：⑴『損失補償』或『損害賠償』所填補之範圍並不限於『固有利益』或『信賴利益』，也可能包括『給付利益』。⑵即使『損失補償』或『損害賠償』所填補之範圍就是『固有利益』。但這種填補也應視為一種『強迫的換價』，如同『強迫』的財產交易所得，從時間差的觀點，仍有所得的發生。…總結以上所述，本件上訴理由，顯與現行稅捐法制有關「所得」概念之理解不符，尚難以被接受，原審駁回上訴人之訴，其結論尚無違誤。上訴意旨求予廢棄，難謂有理由，應予駁回。」等語。原告於上開最高行政法院判決確定後，仍主張：該補償金對被徵收土地之所有權人而言，非所得稅法所規範應作為課稅標的之「所得」，自不得依所得稅法予以課稅，原告對於上述政府徵收補償予以帳外調減，並無不合云云，自非可採。
五、原告復主張：原告對於上述政府徵收補償予以帳外調減，並無故意或過失，惟被告除課徵營利事業所得稅外，另加徵系爭滯納金及利息，屬變相以加徵滯納金及利息之方式，限制人民提起行政爭訟之權利，侵害財產權，且係違反行政罰法第7條第1項之規定，就原告無故意或過失之行為課予行政罰云云。經查：
㈠滯納金從目的及手段觀之，係為防止拖延繳稅義務，為督促
強制債務人履行公法上金錢給付義務之手段。此與行政罰法係對違反法令上作為、不作為，係直接加以制裁懲罰者，性質不同。觀之稅法上滯納金、利息、怠報金、與罰鍰並列（稅捐稽徵法第49條），又緩繳滯納金者，另加計利息（所得稅法第112條第2項），而罰鍰不另加計利息，足徵滯納金之性質作用與罰鍰不同，不應視為行政罰，而係具有行政強制執行作用之不利益處分之性質。又所謂利息者，為本金乘以利率乘以期間，而依所得稅法第112條第2項規定「前項應納之稅款、滯報金、怠報金及滯納金應自滯納期限屆滿之次日起至納稅義務人繳納之日止依第123條規定之存款利率，按日加計利息」，可知加計利息顯非行政罰。是原告主張：被告加徵系爭滯納金及利息，違反行政罰法第7條第1項之規定，就原告無故意或過失之行為課予行政罰云云，殊非可採。
㈡原告既經最高行政法院96年度判字第01783號判決確定，認
該433,357,856元補償費收入，為受所得稅法規範之「所得」，且因無免稅之特別規定，被告將之納入課稅所得，計算其應納稅額，並無違誤。是以，原告將補償費收入淨額自其帳列其他收入項下調整減除，導致辦理89年度營利事業所得稅結算申報時，短繳應自行向公庫補繳之營利事業所得稅額108,339,464元（433,357,856元×稅率25%），已構成所得稅法第112條規定加徵滯納金及利息之要件，被告予以加徵滯納金16,250,919元〔系爭收入淨額依規定計算應納稅額108,339,464元（433,357,856元×稅率25%）×15%〕及利息7,168,212元（滯納期間為申報日90年5月31日次日至90年6月30日，計息期間自90年7月1日至93年1月12日）（利息計算式見原處分卷第89頁），依法洵屬有據，自無侵害原告財產權及限制訴訟權之可言。
六、綜上所述，原處分以被告加徵滯納金16,250,919元及利息7,168,212元，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年6月12日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法官張瓊文
法官王碧芳法官胡方新上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國97年6月12日
書記官黃玉鈴