裁判字號：臺北高等行政法院90年訴字第5698號判決
裁判日期：民國91年06月27日
裁判案由：進口貨物核定完稅價格
臺北高等行政法院判決九十年度訴字第五六九八號
原告峰寬企業有限公司代表人甲○○訴訟代理人丙○○被告財政部關稅 總局 代表人萬居財（總局長）訴訟代理人乙○○
丁○○戊○○右當事人間因進口貨物核定完稅價格事件，原告不服財政部中華民國九十年八月二日台財訴字第○九○○○三一七六○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告於民國（以下同）八十八年十月三十日自日本進口舊汽車零件一批（報單第ＢＥ＼八八＼ＷＦ九七＼○○○四號），經高雄關稅局按「先核後放」方式，先予押款放行。嗣經被告機關驗估處查核結果，部分貨品之完稅價格應改估，被告機關乃據以通知原告繳納應補稅款，原告不服，聲明異議，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關以函請台北駐日經濟文化代表處經濟組查證結果，三實商事公司並非真正交易賣方，僅係收取佣金並代辦報關出口而為原處分，是否合於證據法則？
甲、原告主張：㈠三實商事為實際出賣人，被告機關以申報金額與「一般行情」有所差距，即認買賣不實，顯有違私法自治、契約自由原則：
⒈查三實商事為本案實際出售者，並非代為報關業務者，業經原告提出下列證據足資證明：
⑴三實商事公司登記資料之營業事項載明：「原動機、建設機械、纖維機械、
農業用機械、金屬加工機、木工機械、車輛運搬具及其部品之仲介販賣、輸出入事宜」等語，僅記載機械部品之輸出入事宜，而無報關業務，依此資料觀之，三實商事實際應有經營貨品之銷售、輸出入事宜，而無報關事宜。
⑵買賣契約書載明關於中古汽車部品之買賣，總價金為三、四六九、五○○日
幣，此與三實商事申報之輸出許可通知書載明申告價格共計三、四六九、五○○元相符。
⑶原告付款資料，即經中國國際商銀匯款予三實商事之水單載明匯出價金為日幣三、四六九、五○○元，此與前述買賣價金及出口申報價格均屬相符。
⒉查買賣契約以雙方意思表示合致即為成立，縱其價格有高低差異，仍不影響其
買賣契約確為有效之事實，此乃基於私法自治、契約自由之原則使然。原告既已提出與三實商事之書面買賣契約，出賣人申告出口記錄，及嗣後買受人（原告）繳付買賣價金之記錄，應足認買賣行為業已成立生效，自難認其所開立之發票，不足為核估價格之依據。被告機關認此等買受價格過低，應無實際買賣云云，顯然否認私法自私原則下，當事人就價金約定之自由，依此認定基礎，則與被告機關所查得之「一般行情」相符或相近者，方得謂其買賣關係之存在，則所有申報案件，被告機關逕依關稅法規定自行依「一般行情」核估即可，又何需另訂交易價格之申報程序？又關稅法第十二條豈非形同具文？㈡駐日代表處函文指明三實商事非實際出賣人云云，非但已屬傳聞證據，並不足採，且與卷證顯不相符：
⒈查駐日代表處雖函文表示查證結果，本案報關之發票非真正銷售人簽發云云，
惟此查證結論理由及證據為何，完全無一語加以說明，難昭信服。且上開查證結果係駐日代表處 周欽明 秘書所回復，其既與被告機關有密切關係，查證結果即難謂無偏頗之餘。
⒉又雖駐日代表處周秘書所為陳述，聽聞發票簽發人 張本國 雄君所為之陳述云云
，惟此等證據既係「聽聞」所為，屬「傳聞證據」，其證據能力已有欠缺，另依行政程序法第三十八條規定：「行政機關調查事實及證據，必要時得據實製作書面記錄，以利稽查」等語，是被告機關駐日代表周秘書既函稱聽聞三實商社負責人 張本君 為此等表示，自應製作書面記錄以杜爭議，惟駐日機構未有製作，尤難認定其查證可採。
⒊再者，駐日代表雖函文表示聽聞三實商社負責人張本君為上開表示云云，惟依
張本君與駐日代表之往來文件，均一再堅持三實商事為實際出賣人，駐日代表應予詳查云云，足認駐日代表回函已顯與事實不符；另三實商事為駐日代表指摘與原告公司無實際買賣事實，且有特殊關係云云，多次發函駐日單位、監察院等，表示受駐日代表周秘書惡意指摘，有損國交等語，益足證該駐日代表函覆調查結果之不實。
㈢復查，當事人就有利於己之事實，應負舉證責任，此為行政訴訟法第一百七十六
條準用民事訴訟法第二百七十七條之規定。又「民事訴訟如係由原告主張權利者，應先由原告負舉證之責，若原告不能舉證，以證實自己主張之事實為真實，則被告就其抗辯事實即令不能舉證，或其所舉證據尚有疵累，亦應駁回原告之請求。」最高法院十七年上字第九一七號判例可資參照。原告就交易買賣文件，業已提出上開資料加以證明，被告機關既主張本件買賣出賣人非三實商事，該公司僅係代辦報關業務云云，惟前開駐日代表函文既經原告否認，復無任何書面證據足資佐證，並存有前述瑕疵，自應由被告機關另行舉證補強其證據之實在，而非命原告就三實商事為實際出賣人乙節，提出與前手之買賣交易文件等，此乃舉證法則之當然，況三實商事與前手之買賣交易記錄，與本案並無關連，自無提出之義務，駐日代表處僅以其未提出乙節，即認此等買賣並不存在，實已預設立場，認三實商事已非實際出賣人，而需由原告提出前手交易記錄，以證明其交易實在等情，自屬不當，被告機關竟執此主張交易非實，顯有違誤。況被告機關據以為根據之三實商事負責人 張本國雄 之陳述，業經本人函文表示：「．．．本人並未向提及我方代理峰寬企業有限公司辦貨物出口，賺取一個貨櫃三、五萬元之手續費等．．。」「本人也並未回答說是因與蔡醫師相熟方吐實言．．．。」等語，對於周欽明之指述加以否認，則被告機關所引之駐日代表處函文，既經張本國雄嚴詞否認，復無訪查時張本國雄所出具之證明或會談記錄，至多僅得認係周欽明之片面指述，自無足採。
㈣被告機關就同批報關貨物分別依不同標準核課，顯有違「禁止行政恣意」之原則
：查本案報關貨物完稅價格之核定，經原告異議後，被告復就部分項目改依國內銷售價格核估，依據無非以原告所提出之國內銷售發票為依據，惟原告所提出之銷售發票金額，足資證明該批貨物申報之交易金額應與事實相符，被告機關既採認原告所提出之國內銷售發票，改估部分之完稅價格，其他部分仍主張申報價額不實，另依自行評定價格核估，不無行政恣意之行為，有違行政之安定性及可預期性。
㈤次按行政法院判決，代為報關之公司外觀上即為出賣人，其所開立之發票即為交
易憑據，是被告機關縱認三實商事僅代為報關，仍需採認其開立之發票為交易憑證：
⒈按行政法院八十六年判字第二三一一號判決意旨：「訴外人以其所有貨物委託
SINCERITY公司以該公司名義為出賣人辦理出口，屬訴外人與該公司內部之法律關係，在對外法律關係，訴外人並不具本案出賣人之資格，從而SINCERITY公司以出賣人身分所簽之買賣發票及買賣合約書，即為本案來貨之交易憑證」等語，即認所謂交易憑證，以對外之買賣法律關係，係何人屬形式上之出賣人以為斷，縱出賣人係代他人申報者，惟就對外關係而言，出賣人即為實際之交易者，所為之契約及開立之發票即屬交易憑證，至出賣人與他人之關係係屬內部關係，不影響所簽發之買賣發票及合約書，且有交易憑證之地位，而為核估價格之根據。
⒉查被告機關固以口商三實商事僅代為報關，並非實際之出賣人，惟如前所述，
此非但並無證據足資證明，亦違反諸多行政法原則，縱依被告機關認定之事實，就形式外觀而言，實際與原告公司簽約者並開立發票者，既為三實商事，就對外關係而言，三實商事即應視為實際之出賣人，不因其是否具真實出賣人之身分或另有實際出賣人等內部關係而影響其所簽發之發票為交易憑證之地位，是被告機關竟不採認原告申報價格，另以查得之日本地區價格核課，自屬不當。況就經驗法則而言，縱認三實商事僅代為報關出口，則所開立之發票、契約所規定之買賣價金，因尚有手續費、利潤之計入，必較實際交易價格為高，是僅就原告申報之與三實商事之交易金額，顯然必然高於實際交易金額，實際交易價格既顯較原告申報價格為低，被告機關自無另行核估金額之必要，原審僅以三實商事僅代為報關，實際價格應另行核估，並核估較申報金額高出數倍之價額，顯與經驗法則有違。
㈥被告機關主張依重量核課並無依據，且於法不合：
⒈原處分以合於行為時關稅法第十二條、第十二條之一至第十二條之五情形，依
行為時關稅法第十二條之六規定，按駐日代表處提供其查得之日本地區輸出合理價格核定，惟查上開駐日代表所提供之日本地區輸出合理價格，依卷證資料未見其依據，亦即，被告機關固主張上開資料係駐日代表處訪查結果，惟訪查情形及資料為何？未見被告機關提供，則是否果有訪查？又訪查之情形有無違誤？訪查對象是否確為輸往我國之價格？未見有任何說明及佐證資料，自不足採。
⒉另行為時關稅法第十二條之六僅規定「以合理方法核定之」，並無規定以重量
核計，被告機關以重量核計完稅價格，於法無據。另依關稅法施行細則第十五條之一規定：「本法第十二條之六所稱合理方法，係指參酌本法第十二條至第十二條之五所定核完稅價格之原則採用之核估方法。」則依行為時關稅法第十二條至第十二條之五之核估方式，亦無以重量核定者，則被告機關以重量核估完稅價格，自屬於法不合。
乙、被告主張：㈠關於原告主張：「三實商事公司登記資料之營業事項載明：『原動機、‧‧車輛
運搬具及其部品之仲介販賣、輸出入事宜』等語，僅記載機械部品之輸出入事宜，而無報關業務，足認依此資料觀之，三實商事公司實際應有經營貨品之銷售、輸出入事宜，而無代為報關事宜」乙節，查本案所申報國外供應商（即進口發票簽發人）SANMISHOJICO.,LTD.（三實商事公司）經被告驗估處兩度函請台北駐日經濟文化代表處經濟組（以下簡稱駐日代表處）查證結果，並非真正交易賣方，僅係收取佣金並代辦報關出口。該公司負責人張本國雄並稱「渠係引導原告看貨，若成交即收受佣金並代辦報關出口」，復查系爭來貨原申報價格較驗估處查得之日本地區堪用舊引擎及舊機械舟車零組件之合理價格偏低甚多，且駐日代表處曾多次請發票簽發人提供前手交易之公司名稱﹑地址及電話號碼﹐均經渠以商業機密為由拒絕提供或辯稱因搬遷新址，有關交易文件遺失而予婉拒，則三實商事公司是否為真正交易賣方自有可議之處。原告雖提供三實商事公司登記營業事項證明其有經營貨品之銷售、輸出入事宜，而無報關業務，要無法否定該三實商事公司於本案僅為佣金收受者及代為報關者之事實。
㈡關於原告主張，買賣契約書及原告付款水單均載明關於中古汽車部品之買賣，總
價金為三、四六九、五００日幣，與買賣價金及出口申報價格均相符，自難認其所開立之發票，不足為核估價格之依據。被告機關逕依關稅法規定自行依「一般行情」核估即可，又何需另訂交易價格之申報程序？又關稅法第十二條豈非形同具文等節，查系爭來貨報關檢附之發票既非真正賣方所簽發，且該發票所載價格較本總局驗估處查得合理價格偏低甚多，原告復無法就其申報價格偏低提出合理說明，自無行為時關稅法第十二條之適用。復因同類貨品進口者眾，查價所得資訊日增，此類中古舟車零組件業者交易方式雷同（即進口發票簽發人非真正交易賣方，僅係收取佣金代辦報關出口之業者），原告所提供發票等文件之簽發者既非實際賣方，逕予採信認定，恐欠周延且有核價不公爭議，驗估處乃請原告提供實際賣方資料俾憑進一步查證，惟原告卻稱其發票所列出口商即為實際賣方，案經駐日代表查證並非事實，其申報價格自無法採信為交易價格。
㈢關於原告主張，駐日代表處雖函文表示查證結果，本案報關之發票非真正銷售人
簽發，惟此查證結論理由及證據為何，完全無一語加以說明，難昭信服。駐日代表聽聞發票簽發人所為之陳述已屬「傳聞證據」，其證據能力已有欠缺。另依行政程序法第三八條規定：「行政機關調查事實及證據，必要時得據實製作書面記錄以利稽查」，惟駐日機構未有製作，尤難認定其查證可採。且依張本君與駐日代表之往來文件，均一再堅持三實商事為實際出賣人，駐日代表應予詳查，駐日代表回函顯與事實不符等節。查據被告機關前駐日代表周秘書陳述，八十九年六月十二日本案發票簽發人張本國雄應邀至該處協談時，該處經濟組高組長 榮周 亦在座。周秘書曾提及張本君前於介紹周秘書與蔡醫師認識時，曾稱渠僅代表峰寬企業有限公司貨物報關出口，賺取一個貨櫃三、五萬日圓手續費乙事，張本君於協談中當場回應因與蔡醫師相熟，方吐實云云。且被告機關亦曾先後於八十九年九月十三日、十一月二十三日及十一月三十日以台總局驗字第八九一０五五二八號、00000000號、00000000號等函查證在案，訴訟理由顯與事實不符，不足採信。
㈣關於原告主張：原告就交易買賣文件，業已提出上開資料加以證明，自應由被告
機關另行舉證補強其證據之實在乙節，查本案驗估處曾兩度函請駐日代表處查證結果，國外供應商並非真正交易賣方，僅係收取佣金，並代辦報關出口已如前述。原告雖堅稱其申報價格為真正交易價格，惟與驗估處查得一般業者均能接受之日本地區堪用舊引擎及舊機械舟車零組件之合理價格相較偏低甚多，國外供應商自有義務提供原告原申報價格確為交易價格之佐證資料供駐日代表處查證，然其卻以商業機密為由拒絕提供或辯稱因搬遷新址，有關文件遺失而婉拒提供，原告所訴理由顯不足採。
㈤關於原告主張：「況被告機關就同批報關貨物分別依不同標準核課，顯有違『禁
止行政恣意』之原則」乙節，查本案所申報國外供應商既非真正交易賣方，其報關所檢附之發票自非真正銷售人所簽發，原告原申報價格自不得作為計算完稅價格之依據。另查系爭來貨均為舊品，按舊品之使用及堪用程度不一，查無行為時關稅法第十二條之二同樣貨物及十二條之三類似貨物之交易價格；除來貨中引擎部份申報有完整貨名、廠牌、規格、型號且核與原告所提供之國內銷售發票及進口報單相符者，已依關稅法第十二條之四規定按數量（個）核定完稅價格外，其餘未載明廠牌、規格、型號且有相同貨名而價格不一者，無法比對，復因來貨為舊品亦無製造成本可考，故無關稅法第十二條之四及十二條之五之適用，乃依關稅法第十二條之六之規定，按駐日代表處提供其查得之日本地區輸出合理價格核定完稅價格應屬合理適法，原告所稱顯係不諳關稅法所致。被告機關並曾分別於八十八年十一月二十日以總安字第八八一０七七七四號箋函及八十九年一月二十六日以台總局驗字第八九一００五三九號函向黃立法委員 昭順 及財政部說明本案辦理情形，故並無原告所稱「行政恣意」之行為。
㈥關於原告主張：「按行政法院判決，代為報關之公司外觀上即為出賣人，其所開
立之發票即為交易憑據，是被告機關縱認三實商事僅代為報關，仍需採認其所立之發票為交易憑證」乙節，查本案報關所檢附之發票既非真正銷售人所簽發，其所載價格亦較驗估處查得之日本地區合理價格偏低甚多，該發票所載之價格當非真正交易價格，自無將該發票列為交易憑證之理。
理由
一、被告之代表人原為 傅仁雄 ，已變更為萬居財，被告聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格，以該進口貨物之交易價格作為計算根據。」「第一項交易價格，係指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」「進口貨物之完稅價格，不合於第十二條之規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之同樣貨物之交易價格核定之。」「進口貨物之完稅價格，不合於第十二條、第十二條之二之規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之類似貨物交易價格核定之。」「進口貨物之完稅價格，不合於第十二條、第十二條之二、第十二條之三之規定核定者，海關得按國內銷售價格核定之。」「進口貨物之完稅價格，不合於第十二條、第十二條之二、第十二條之三及第十二條之四之規定核定者，海關得按計算價格核定之。」「進口貨物之完稅價格不合於第十二條、第十二條之二、第十二條之
三、第十二條之四及第十二條之五之規定核定者，海關得依據查得之資料，以合理方法核定之。」，分別為關稅法第十二條第一項前段、第三項、第十二條之二第一項前段、第十二條之三第一項前段、第十二條之四第一項、第十二條之五第一項及第十二條之六所明定。
三、本件原告主張三實商事為實際出賣人，被告機關以申報金額與「一般行情」有所差距，即認買賣不實，蓋買賣契約以雙方意思表示合致即為成立，縱其價格有高低差異，仍不影響其買賣契約確為有效之事實，此乃基於私法自治、契約自由之原則使然。另駐日代表處函文指明三實商事非實際出賣人云云，非但已屬傳聞證據，並不足採。被告機關就同批報關貨物分別依不同標準核課，顯有違「禁止行政恣意」之原則，且依重量核課並無依據，於法不合云云。
四、經查：㈠本件原告所申報國外供應商（即進口發票簽發人）SANMISHOJICO.,LTD.（三
實商事公司），經被告驗估處兩度函請台北駐日經濟文化代表處經濟組（以下簡稱駐日代表處）查證結果，該公司負責人張本國雄稱「渠係引導原告看貨，若成交即收受佣金並代辦報關出口」，足證三實商事公司並非真正交易賣方，僅係收取佣金並代辦報關出口。況系爭來貨原申報價格較驗估處查得之日本地區堪用舊引擎及舊機械舟車零組件之合理價格偏低甚多，且駐日代表處曾多次請發票簽發人提供前手交易之公司名稱﹑地址及電話號碼﹐均以商業機密為由拒絕提供或辯稱因搬遷新址，有關交易文件遺失而予婉拒，則三實商事公司是否為真正交易賣方自有可議之處。原告雖主張三實商事公司登記資料之營業事項載明：『原動機、‧‧車輛運搬具及其部品之仲介販賣、輸出入事宜』等語，僅記載機械部品之輸出入事宜，而無報關業務乙節，尚難否定該三實商事公司於本件僅為佣金收受者及代為報關者之事實。系爭來貨報關檢附之發票既非真正賣方所簽發，且該發票所載價格較本總局驗估處查得合理價格偏低甚多，已如前述；原告復無法就其申報價格偏低提出合理說明，自無行為時關稅法第十二條之適用；是該發票所載之價格當非真正交易價格，自無將該發票列為交易憑證之理。
㈡另依被告機關前駐日代表周秘書陳述，八十九年六月十二日本件發票簽發人張本
國雄應邀至該處協談時，該處經濟組高組長榮周亦在坐；周秘書曾提及張本君前於介紹周秘書與蔡醫師認識時曾稱渠僅代表峰寬企業有限公司貨物報關出口，賺取一個貨櫃三、五萬日圓手續費乙事，張本君於協談中當場回應因與蔡醫師相熟，才吐實云云。且被告機關亦曾先後於八十九年九月十三日、十一月二十三日及十一月三十日以台總局驗字第八九一０五五二八號、00000000號、00000000號等函查證屬實；是以原告所謂駐日代表聽聞發票簽發人所為之陳述係屬「傳聞證據」，其證據能力已有欠缺云云，並不足採。
㈢次查本件所申報國外供應商既非真正交易賣方，其報關所檢附之發票自非真正銷
售人所簽發，原告原申報價格自不得作為計算完稅價格之依據。另查系爭來貨均為舊品，按舊品之使用及堪用程度不一，查無行為時關稅法第十二條之二同樣貨物及十二條之三類似貨物之交易價格；除來貨中引擎部份申報有完整貨名、廠牌、規格、型號且核與原告所提供之國內銷售發票及進口報單相符者，已依關稅法第十二條之四規定按數量（個）核定完稅價格外，其餘未載明廠牌、規格、型號且有相同貨名而價格不一者，無法比對，復因來貨為舊品亦無製造成本可考，故無關稅法第十二條之四及十二條之五之適用，乃依關稅法第十二條之六之規定，按駐日代表處提供其查得之日本地區輸出合理價格核定完稅價格應屬合理適法；尚無原告所謂「行政恣意」之行為。
五、綜上所述，原處分依法並無不合；訴願決定予以維持，亦屬妥適。原告徒執前詞，聲請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊或防禦方法，業與本院判斷結果無涉，爰毋庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十一年六月二十七日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法官鄭小康
法官林金本法官黃秋鴻右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十一年六月二十八日
書記官黃瑞芬