裁判字號：臺北高等行政法院90年訴字第5395號判決
裁判日期：民國91年06月27日
裁判案由：營業稅
臺北高等行政法院判決九十年度訴字第五三九五號
原告柯富工程有限公司代表人甲○○訴訟代理人丙○○被告臺北市稅捐稽徵處代表人乙○○處長）訴訟代理人丁○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十年七月四日台財訴字第○八九○○二七七二九號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告承攬工程於民國八十三年九月至八十四年六月間購進材料，金額計新台幣（下同）六、三六二、一六五元（不含稅），涉嫌未依法取得憑證，而以非交易對象之虛設行號彰清實業有限公司（下稱彰清公司）開立之統一發票十四紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額計三一八、一一二元，案經被告查獲，審理違章成立，核定原告逃漏營業稅三一八、一一二元，除補徵所漏稅額（原告已於八十八年十一月五日繳納）外，並按其所漏稅額處三倍之罰鍰計九五四、三○○元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經復查決定以本件處分書係於八十八年十一月二十日送達，原告取得八十三年九月至十月之非交易對象之虛設行號所開立之統一發票構成違章部分（稅額計一○六、二六七元），已逾五年核課期間，遂將原罰鍰處分更正為六三五、五○○元，其餘原核定補徵稅額仍予維持，原告不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分就罰鍰超過二十一萬一千八百三十三元部分均撤銷。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告以原告取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申請扣抵銷項稅額而依營業稅法第五十一條第五款規定處罰鍰六三五、五○○元，是否合法有據？㈠原告主張之理由：
⒈被告依臺灣臺北地方法院檢察署八十九年度偵字第一七一三○號檢察官不起訴
處分書所載「理由二、（二）代表彰清公司與：：：等進行交易之人，均係自稱該公司經理 廖廷發 ：：：是被告 邱金虎 、 藍師義 雖係登記為公司負責人，惟與廠商實際交易者卻另有其人：：：顯然此廖廷發者有隱匿真實身份之預謀，應係主導設立並執行彰清公司交易之人」認該公司並非無交易行為。又以支票支付貨款部分有資金回流之情事，且以支票支付貨款金額四三一、○九七元（含稅）部分，係由第三者兌領，尚難認原告有支付進項稅額一節，查以支票向銀行貼現或私人調現，為商場習慣，且主導彰清公司交易之人既有隱匿真實身份之預謀，支票自不可能以自己名義兌領，故向人調現或由第三者兌領，是最好的方法，而原告簽發之支票亦經兌領。被告未對兌領人查證，認原告尚難證明有支付進項稅額之事實，顯屬率斷。原告與彰清公司交易時，皆由廖廷發出面接洽，且當時亦檢查過彰清公司之營業稅單一切正常。交易支票係由廖廷發領取，並無異狀。事後原告亦向被告查詢彰清公司之繳稅情形，被告回覆八十四年十一月一日止彰清公司並無違章欠稅之記錄。
⒉本案業經被告審認確有進貨事實，而支付貨款支票亦經兌領，依修正營業稅法
實施注意事項三、（一）營業人銷售應稅貨物或勞務之定價應內含營業稅，故可證明原告有支付進項稅額之事實。司法院釋字第三三七號解釋：「營業稅法第五十一條第五款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。：：：」原告既有支付進項稅額，自不得據以追繳稅款及處罰。
⒊聲明書中已承認有違章事實，是因當初在查核時若不立聲明書，被告堅持以違
反營業稅法第五十一條第五款規定，除追補稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，原告認為應是違反稅捐稽徵法第四十四條規定願受處罰百分之五罰鍰。
㈡被告主張之理由：
⒈按營業稅法第十五條規定：「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，
為當期應納或溢付營業稅額。．．．進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」同法第十九條第一項第一款規定：「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」同法第五十一條第五款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．五、虛報進項稅額者。」財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函釋規定：「．．．說明：二、為符合司法院釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件．．．⒉有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。．．．」，依最高行政法院八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議決議：「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」。
⒉原告違章事實，有專案申請調檔統一發票查核清單、被告八十八年五月十三日
北市稽核乙字第八八○一六○四○○○號刑事案件移送書、原告委託 柯啟郎 八十八年三月十日於被告所製作之談話筆錄、原告於同年八月十九日書立之聲明書及資金流程查證等資料影本附案可稽，違章事證明確，洵堪認定。而邱金虎、藍師義為台北市○○路○段○○○號十一樓之九彰清公司前、後任負責人，基於幫助他人逃漏稅之概括犯意，明知該公司無進貨之事實，涉嫌於八十三年七月至八十四年八月間取得業經被告移送偵辦涉嫌幫助他人逃漏稅之『威洋貿易有限公司』．．．等擅自歇業及申請註銷營業狀況及進銷品名不符之不實進項憑證計二三八紙，進項金額六四、九一一、五三二元，虛報進項稅額三、二
二三、一三二元；另於八十三年七月至八十四年八月間無銷貨事實，竟虛開不實發票予「德泰軸承有限公司」等二十七家公司行號，銷售額計八三、一六八、一六七元，涉嫌幫助他人逃漏營業稅四、一五八、四四九元。上開刑事案件移送書涉案事實欄略以：「一、 邱金虎君 、 藍師義君 為．．．『彰清實業有限公司』前、後任負責人，．．．竟基於幫助他人逃漏稅之概括犯意，明知該公司無進貨之事實，涉嫌於八十三年七月至八十四年八月間取得業經本處移送偵辦涉嫌幫助他人逃漏稅之『威洋貿易有限公司』．．．等擅自歇業及申請註銷營業狀況及進銷品名不符之不實進項憑證計二三八紙，．．．虛報進項稅額．
．．。另於八十三年七月至八十四年八月間無銷貨事實，竟虛開不實發票予『德泰軸承有限公司』等二十七家公司行號．．．涉嫌幫助他人逃漏營業稅．．
．。」，又查原告前於訴願時，檢送之臺灣臺北地方法院檢察署檢察官八十八年度偵緝字第一二三二號及八十九年度偵字第一七一三號不起訴處分書所載略以：「．．．二、．．．經查：（一）．．．而本件登記之董事與股東間互不相識，業據彼等在庭訊時供述一致，堪信被告邱金虎、藍師義辯稱：不知何人冒用伊名字充當彰清公司董事等情非虛。足認本件彰清公司設立之初，即係有心人士之預謀．．．（二）再查，在上開期間代表彰清公司與『金瞻實業有限公司』．．．等進行交易之人，均係自稱該公司經理『廖廷發』者，有卷附之名片、送貨單、．．．受理支票款項簽收單（上有廖廷發簽收或蓋章）可證，是被告邱金虎、藍師義雖係登記為公司負責人，惟與廠商實際交易者卻另有其人，且上開自稱經理之「廖廷發」者，在申報彰清公司員工薪資資料中，從未有其報稅資料，亦未列名在股東名冊內，顯然此『廖廷發』者有隱匿真實身分之預謀，應係主導設立並執行彰清公司交易之人，而為彰清公司辦理設立登記之簽證會計師雖有署名『 金叔安 』者，惟其登記之身分證統一編號Z000000000，經查詢該證號之統號檢查碼有誤，故亦無從查知其身分。是本件彰清公司之設立，顯然自始以不知情之被告邱金虎、藍師義等人掛名虛偽設立，並由化名『廖廷發』者為上開不實之偽造文書等行為，．．．」該處分書係就邱金虎及藍師義等人因身分證遭有心人士冒用設立彰清公司為不起訴處分，益證彰清公司係為以虛進虛銷開立發票互抵之虛設行號，原告自無可能與該公司有交易事實。原告既無向彰清公司進貨，自不得持該公司開立之統一發票充當進項憑證扣抵銷項稅額，致虛報進項稅額，逃漏營業稅。
⒊本件經被告就原告提示之工程估價單、工程合約書及工程別材料耗用成本分析
表等資料之查核結果，審認原告有進貨事實，然因原告無法指出實際銷貨之營業人，被告亦查無原告有支付進項稅額予實際營業人。況本件原告以ＴＢ0000000號等八紙支票支付貨款金額六、二四九、一八○元（含稅）部分，經查係存入慶宏興實業有限公司及彰清公司（均為虛設行號）帳戶中，再以匯款存入原告公司前負責人柯啟郎帳戶，有資金回流之情事，且其開立ＴＢ0000000號等二紙支票支付貨款金額四三一、○九七元（含稅）部分，亦係由第三人 蔡麗莉 兌領，尚難證明原告有支付進項稅額予實際銷貨之營業人之事實。故原告虛報進項稅額致應納稅額減少，已造成逃漏稅之結果，依司法院釋字第三三七號解釋，自得據以處罰。此亦有鈞院八十九年度訴字第一○三六號、八十九年度訴字第一二三○號等判決足憑。原告訴之聲明為請求將原罰鍰處分改按原告所漏稅額處一倍罰鍰，顯見原告就其取得非交易對象虛設行號之進項發票申報扣抵銷項稅額之違章情事，亦坦承不諱，故審酌其違章情節，於法定倍數內按所漏稅額處三倍罰鍰，並無違法或不當。
理由
一、原告承攬工程於八十三年九月至八十四年六月間購進材料，金額計六、三六二、一六五元（不含稅），涉嫌未依法取得憑證，而以非交易對象之虛設行號彰清公司開立之統一發票十四紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額計三
一八、一一二元，案經被告查獲，審理違章成立，乃核定原告逃漏營業稅三一八、一一二元，除補徵所漏稅額（原告已於八十八年十一月五日繳納）外，並按其所漏稅額處三倍之罰鍰計九五四、三○○元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經復查決定以本件處分書係於八十八年十一月二十日送達，原告取得八十三年九月至十月之非交易對象之虛設行號所開立之統一發票構成違章部分（稅額計一○六、二六七元），已逾五年核課期間，遂將原罰鍰處分更正為六三五、五○○元，其餘原核定補徵稅額仍予維持，原告不服，提起訴願，經遭決定駁回之事實，有八十九年二月二十一日北市稽法丙字第八九一八八○六二○○號復查決定書及九十年七月四日台財訴字第○八九○○二七七二九號訴願決定書可證，堪信為真實。查原告就被告命其補繳本稅部分已於九十一年四月十七日、六月十三日審理時，表明不爭執，則本件之爭點應為原告取得彰清公司開立之統一發票十四紙，金額共六、三六二、一六五元（不含稅），作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，進項稅額計三一八、一一二元，是否為虛報進項稅額而應依營業稅法第五十一條第五款規定處以罰鍰？
二、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額」。又「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：：：五、虛報進項稅額者。：：」為本件裁罰時營業稅法第十五條、第五十一條第五款分別定有明文。又依財政部八十三年七月九日台財稅字第八三一六０一一三七一號函釋營業人取得非實際交易對象所開之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額案件之處理原則為：：：「二、為符合司法院釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：
（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件：１、無進貨事實者：以虛設行號發票申報扣抵，係屬虛報進項稅額，並逃漏稅款，該虛報進項之營業人除應依刑法行使偽造文書罪及稅捐稽徵法第四十一條之規定論處外，並應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。２、有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。（二）取得虛設行號以外其他實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：１、無進貨事實者：因其並無進貨及支付進項稅額之事實，其虛報進項稅額，逃漏稅款，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。２、有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。⑵至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。如查明開立發票之營業人並未依法申報繳納該應納之營業稅額者，即有逃漏，除依前項規定處以行為罰外，並應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。：：」
三、本件依原告提示卷內所附之工程估價單、工程合約書及工程別材料耗用成本分析表等資料之查核結果，堪認原告有進貨事實。惟原告雖承認取得非實際交易對象之發票，但就實際銷貨之營業人亦未明確指明，自無從據以查明原告確有支付進項稅額予實際營業人。原告雖主張其與彰清公司交易時，皆由廖廷發出面接洽，且當時亦檢查過彰清公司之營業稅單一切正常，交易支票係由廖廷發領取，並無異狀。事後原告亦向被告查詢彰清公司之繳稅情形，被告回覆八十四年十一月一日止彰清公司並無違章欠稅之記錄云云。
四、但查，依卷附臺灣臺北地方法院檢察署檢察官八十八年度偵緝字第一二三二號、八十九年度偵字第一七一三號不起訴處分書所載略以：「：：二、：：經查：（一）：：而本件登記之董事與股東間互不相識，業據彼等（即公司登記所列之股東 侯庭達 、 王其昭 、 郭福隆 、 顧必受 等人）在庭訊時供述一致，堪信被告邱金虎、藍師義辯稱：不知何人冒用伊名字充當彰清公司董事等情非虛。足認本件彰清公司設立之初，即係有心人士之預謀：：（二）再查，在上開期間代表彰清公司與『金瞻實業有限公司』：：等進行交易之人，均係自稱該公司經理『廖廷發』者，有卷附之名片、送貨單、：：受理支票款項簽收單（上有廖廷發簽收或蓋章）可證，是被告邱金虎、藍師義雖係登記為公司負責人，惟與廠商實際交易者卻另有其人，且上開自稱經理之「廖廷發」者，在申報彰清公司員工薪資資料中，從未有其報稅資料，亦未列名在股東名冊內，顯然此『廖廷發』者有隱匿真實身分之預謀，應係主導設立並執行彰清公司交易之人，乃為彰清公司辦理設立登記之簽證會計師雖有署名『金叔安』者，惟其登記之身分證統一編號Z000000000，經查詢該證號之統號檢查碼有誤，故亦無從查知其身分。是本件彰清公司之設立，顯然自始以不知情之被告邱金虎、藍師義等人掛名虛偽設立，並由化名『廖廷發』者為上開不實之偽造文書等行為，：：」等情，檢察官亦認邱金虎及藍師義等人係因身分證遭有心人士冒用設立彰清公司而為不起訴處分，依上述不起訴書所載之證據資料顯示，彰清公司係經人冒用名義之虛設行號，原告自無可能與該公司有交易事實。又原告主張支付貨款所簽發之支票亦經兌領一節，查原告以ＴＢ0000000號等八紙支票支付貨款金額六、二四九、一八○元（含稅）部分，係存入慶宏興實業有限公司及彰清公司（均為虛設行號）帳戶中，再以匯款存入原告公司前負責人柯啟郎帳戶，有資金回流之情事，且其開立ＴＢ0000000號等二紙支票支付貨款金額四三一、○九七元（含稅）部分，亦係由第三人蔡麗莉兌領，有卷附被告稽核報告及資金流程查證資料可憑，均不能證明原告有支付進項稅額予實際銷貨之營業人之事實。且原告亦向被告自承於八十三年九月至八十四年六月止進貨（或給付報酬）取得非銷售對象開立之統一發票作為憑證，計六百三十六萬二千一百六十五元，未依法取得合法憑證，虛報進項稅額：：等事實，有原告於八十八年十月二十八日出具之聲明書足據。因此原告雖有進貨之事實，但係取得虛設行號出具之憑證，彰清公司既為虛設行號，並無銷貨事實，原告取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，且依前述，原告支付貨款之資金有回流之情形，原告尚不能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，依上述財政部八十三年七月九日台財稅字第八三一六０一一三七一號函釋，原告其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。
五、從而被告以原告進貨六、三六二、一六五元（不含稅），以非交易對象之虛設行號彰清公司開立之統一發票十四紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額計三一八、一一二元，核定原告逃漏營業稅三一八、一一二元，除補徵所漏稅額（原告已於八十八年十一月五日繳納）外，並按其所漏稅額處三倍之罰鍰計
九五四、三○○元（計至百元止），於法核無不合。另因復查決定以本件處分書係於八十八年十一月二十日送達，原告取得八十三年九月至十月之非交易對象之虛設行號所開立之統一發票構成違章部分（稅額計一○六、二六七元），已逾五年核課期間，遂將原罰鍰處分更正為六三五、五○○元。訴願決定以原告取具虛設行號開立之發票憑證扣抵銷項稅額，屬以不正當方法逃漏稅捐，其處罰期間七年，復查決定以逾五年核課期間為由，變更原罰鍰處分，難謂允洽，但因遵循行政救濟除原處分適用法律錯誤者外，不得為更不利之決定之行政法院六十二年判字第二九八號判例意旨，因而仍維持此部分之罰鍰處分，經核亦屬妥適。原告主張前詞，請求訴願決定、復查決定及原處分就罰鍰超過二十一萬一千八百三十三元部分均撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十一年六月二十七日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法官姜素娥
法官林文舟法官陳國成右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十一年六月二十八日
書記官王英傑