裁判字號：最高行政法院92年判字第1713號判決
裁判日期：民國92年12月11日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決九十二年度判字第一七一三號
上訴人灣雅鋼鐵股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人丙○○被上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十一年十月九日臺北高等行政法院九十年度訴字第六一二一號判決，提起上訴。本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由上訴人起訴主張：一、就原料超耗部分而言，財政部民國（下同）八十六年四月二十四日台財訴第000000000號訴願決定理由三載明：「惟查製造業之原料耗用之核定，應確實遵守首揭查核準則第五十八條之法定順序，並就適用順序一一說明。．．．如訴願人本期鋼板部份之營業成本確實不能勾稽，則非原料耗用之問題，而係應依該行業同業利潤標準核定成本，故訴願人鋼板部份其成本可否勾稽，亦有併予究明之必要。」。惟被上訴人重為決定仍未依查核準則第五十八條規定之法定順序，竟以不同業之七鋼鋼鐵股份有限公司（以下簡稱七鋼公司）之上年度核定情形比照核定上訴人八十二年度之原料耗用，且未調閱帳冊及通知上訴人說明，亦未就超耗計算提出說明，顯有違誤。再者，被上訴人一方面主張上訴人之營業收入與營業成本尚可配合勾稽，另一方面卻又不承認上訴人申報之超耗，亦有矛盾。二、被上訴人係查核準則第五十八條第三項後段規定，以上訴人應比照機器、設備、製造程序、原料品質相當同業原料耗用情形之同屬新莊地區規模相當之同業七鋼公司，八十一年度原料耗用損耗率百分之二之耗用標準核定。惟由上訴人及七鋼公司之機器、設備、製造程序及原料品質比較分析，二公司顯非查核準則第五十八條第三項後段所稱之「同業」，亦非第四項所稱之「同業」，故被上訴人就原料超耗部分違反查核準則第五十八條第三項後段及第四項之規定。三、被上訴人應比照上訴人上年度核定情形核定本年度之原料耗用：查核準則第五十八條第三項後段規定，其無同業原料耗用情形可資比照者，按該事業上年度核定情形核定之，按上訴人八十一年度經被上訴人所核定之材料耗用情形，如原卷內之核定，係以計算下腳方式核定上訴人當年度之材料耗用情形，則上訴人認為依前開查核準則第五十八條規定適用順序，被上訴人核定本案材料耗用情形應係比照上年度核定情形核定。四、上訴人產品之出售訂價原則，非如被上訴人所認知之方式：查被上訴人認定上訴人所生產之鋼板訂價，係先採計算鋼板整片面積價格，再核算裁剪之加工費後之總計數為營業收入額，此與上訴人之訂價方式完全不同。上訴人係客戶下訂單後由業務人員回報成交之金額，上訴人再以固定之單價反推開立統一發票之數（重）量，而非上訴人先確認須耗用材料之重量，例如，客戶之總成交金額新台幣（下同）一○○、○○○元，單價訂為十元（上訴人誤植為二十元），則開立統一發票之重量為一○、○○○公斤，此重量與上訴人所產之產品交予客戶之鋼板重量是否相同？因上訴人未再將此產品秤重，故未能確定開立統一發票之重量與產品重量相同。另上訴人生產此產品時，所領用之原料重量是否為開立統一發票之重量，亦因無領料紀錄可稽而未能證實，即被上訴人未能舉證上訴人之營業收入之重量與營業成本表中之重量可勾稽，亦未能確定產品之損耗情形；上訴人之材料耗用情形，其鋼鐵材經裁剪後賸餘材料，僅能成為下腳出售，其損耗率亦難以每件產品估算，被上訴人所認定之損耗率百分之二於法無據。爰請判決撤銷訴願決定及原處分。
被上訴人則以：一、本件復查標的係超耗剔除三、九一一、六四六元及補提下腳九三、三四三元兩部分，關於原料超耗部分，原核定對鋼板、角鐵、樔鐵、平鐵及不銹鏽鋼材以百分之二核定損耗率之理由，係上訴人本（八十二年度）主要營業項目，為購進鋼板、角鐵、平鐵、白鐵依買方指定規格後裁剪後出售。由於鋼鐵裁剪業原料耗用之相關損耗率尚乏部頒原料耗用通常水準可供依據且其提示資料尚可勾稽，被上訴人本應依查核準則五十八條第三項後段規定，比照機器設備、製造程序、原料品質相當同業原料耗用情形核定。惟上訴人帳載情形與查核準則第五十八條第一項規定之要件不符，亦即，上訴人無法對每一批交易按分批成本逐一記載，此為上訴人所不爭，故被上訴人依查核準則第五十八條第三項規定，比照同屬新莊地區規模相當之同業七鋼公司八十一年度原料耗用損耗率百分之二之耗用標準（上訴人上【八十一】年度核耗率亦為百分之二），核定超耗三、九一一、六四六元，並無違誤。二、至上訴人於準備程序中對鋼板、角鐵等材料以百分之二核定損耗率實為太低等情，查上訴人當年度主要營業項目為鋼鐵剪裁業如前述，原則上購進鋼板等材料依買方指定之規格剪裁後交貨，故其銷貨收入之計價基礎，不可能以剪裁後之鋼板等成品之重量（公斤數）乘以單價計算銷貨價格，因如以成品公斤數乘以單價計算銷貨收入，會發生裁剪加工愈繁複，成品之重量越輕，導致銷貨總價越低之不合邏輯現象，反而不裁剪之鋼板直接乘以單價之銷售總價為最高，此為不合理之計價基礎。因此推論，依上訴人之行業特性，既為購進鋼板依買方指定規格裁剪，其銷售收入之計價基礎，應為先行計算鋼板之售價，再加計裁剪鋼板之工資後為總售價。其每一批銷貨之鋼板已先行計算售價再加工資，則原料耗用（鋼板）並無損耗率，因耗用之鋼板已先行計價（即已先計算材料錢），原核定以上訴人申報之成品公斤數加計百分之二損耗率，實屬對上訴人最有利之處分。三、至補提下腳九三、三四三元部分，上訴人已撤回該部之起訴。且因鋼鐵裁剪業所產出下腳，尚可出售或運用，上訴人結算申報並未提列下腳盤存，亦未出售下腳，原核定比照新莊地區之同業七鋼公司核耗計算下腳標準補提下腳九三、三四三元，亦無違誤。四、上訴人訴稱被上訴人重核復查決定並未再調帳重核有疏忽未盡查核之責等語，查原核定係調帳查核案件，經調帳查核並依上訴人上年度核定原物料耗用情形增列百分之二之損耗率，其耗用計算明細乃依照上訴人於辦理結算申報時列報之直接原料明細表計算而得，訴願撤銷意旨略以被上訴人於辦理答辯事宜時，並未對查核準則第五十八條之法定順序一一說明為由遂據以撤銷復查決定。故復查重核時，依訴願決定撤銷意旨暨司法院釋字第三六八號解釋規範，調閱該同業即七鋼公司原料耗用情形，經查均與原核定損耗率百分之二相同，故重核復查決定維持原核定，已盡查核能事等語資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件上訴人八十二年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額為三一、一六六元，經被上訴人初查依上年度即八十一年度核定情形，增列百分之二損耗率，並計列超耗金額為三、九一一、六四六元，有上訴人八十二年度營利事業所得稅結算申報書等附於原處分卷可稽。上訴人雖主張本期裁切鋼板出售之平均材料損耗率約為百分之十四．○四（訴願決定誤植為百分之四十．○四），系爭原料耗用之認定方式應依查核準則第五十八條之適用順序審理，且應參酌相當同業即台北縣工業會所調查之八十二年度鋼板業平均損耗率百分之十四等語。經查上訴人八十二年度主要營業項目，為購進鋼板、角鐵、平鐵、白鐵等依買方指定規格裁剪後出售，即所謂鋼鐵剪裁業，原則上係購進鋼板等材料依買方指定之規格剪裁後交貨，故其銷貨收入之計價基礎，依其行業特性，乃先行計算鋼板之售價，再加計裁剪鋼板之工資後為總售價，其每一批銷貨之鋼板既已先行計算售價再加工資，故原料耗用（鋼板）原則上並無損耗率可言。且由於鋼鐵裁剪業原料耗用之相關損耗率尚乏部頒原料耗用通常水準可供依據，惟上訴人所提示之帳證資料可供勾稽，上訴人復對如成本無法勾稽則按同業利潤標準核定並不爭執，被上訴人乃採最有利於上訴人之方式即依查核準則第五十八條認定，所為處分尚非無據。茲所應審究者為系爭原料耗用之認定方式是否應依查核準則第五十八條規定之順序適用。經查上訴人帳載情形與查核準則第五十八條第一項所規定之要件不符，亦即上訴人無法對每一批交易按分批成本逐一記載，此為上訴人所不爭，是本件自無依查核準則第五十八條規定之適用順序適用之理，被上訴人依查核準則第五十八條第三項規定，比照同屬新莊地區規模相當之同業七鋼公司八十一年度原料耗用損耗率百分之二之耗用標準核定超耗三、
九一一、六四六元，尚非無憑，況參以上訴人上年度即八十一年度核耗率亦為百分之二，被上訴人所為核定並無不當。至上訴人所提台北縣工業會出具之鋼板業平均損耗率為百分之十四一節，因該等資料並未經主管機關報經財政部核定後採為該年度鋼鐵剪裁業原料耗用之平均損耗率，所稱殊難採認。遂原處分適用查核準則第五十八條第三項前段規定，比照同屬新莊地區規模相當之同業七鋼公司八十一年度原料耗用損耗率百分之二之耗用標準核定超耗三、九一一、六四六元，訴願決定予以維持，並非無據，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴意旨以本件應適用條項中段，即按上訴人前一年度核定情形核定之云云，要不足取。至原判決所稱「本件自無依查核準則第五十八條規定之適用順序適用之理」等語，應係本件無上訴人所主張應適用該條項規定適用順序中之中段規定「按該事業上年度核定情形核定之。」及同條第一項之適用而言。用語雖不甚明，並不至於矛盾。上訴人以原判決有理由矛盾之違法，執以指摘原判決不當，求為廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年十二月十一日
最高行政法院第四庭
審判長法官廖政雄
法官趙永康法官林清祥法官鍾耀光法官姜仁脩右正本證明與原本無異
法院書記官彭秀玲中華民國九十二年十二月十一日