裁判字號：臺北高等行政法院90年訴字第6121號判決
裁判日期：民國91年10月09日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決九十年度訴字第六一二一號
原告灣雅鋼鐵股份有限公司（原灣雅鋼鐵有限公司）代表人甲○○董事長訴訟代理人 詹誠一 （會計師）被告財政部台灣省北區國稅局代表人 林吉昌 （局長）訴訟代理人乙○○
丙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年八月二十三日台財訴字第○九○○○一一九六三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告八十二年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額為新台幣（下同）三一、一六六元，經被告初查依上年度（即八十一年度）核定情形，增列百分之二損耗率，並計列超耗金額為三、九一一、六四六元；下腳部分亦比照上年度核定方式提列九三、三四三元，核定營業成本三六、二三四、三五五元。
另以生財器具耐用年限有誤及憑證不符為由，分別調減、剔除折舊費用及什費七
一、二一三元及五○、六○七元，核定全年所得額為四、一五七、九七五元。原告就原料超耗及補提下腳兩項不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，經財政部以八十六年四月二十四日台財訴第000000000號訴願決定將原處分撤銷，著由被告另為適法之處分。嗣被告重核結果，重為復查決定仍維持原核定，原告仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：系爭原料耗用認定之方式是否應依營利事業所得稅查核準則第五十八
條規定之順序適用？㈠原告主張之理由：
⒈按「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時
對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。」、「製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。」、「前項各該耗用原料之通常水準，由主管稽徵機關會同實地調查，並洽詢各該業同業公會及有關機關擬訂，報請財政部核定，其未經核定該業通常水準者，得比照機器、設備、製造程序、原料品質等相當之該同業原料耗用情形核定之，其無同業原料耗用情形可資比照者，按該事業上年度核定情形核定之。但上年度適用擴大書面審核者除外，若無上年度核定情形，則按最近年度核定情形核定之。其為新興事業或新產品，無同業原料耗用情形及該事業上年度核定情形可資比照者，由稽徵機關調查核定之。」，為營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第五十八條第一、二、三項所明定。
⒉就原料超耗部分而言，查財政部以八十六年四月二十四日台財訴第00000
0000號訴願決定理由三載明：「惟查製造業之原料耗用之核定，應確實遵守首揭查核準則第五十八條之法定順序，並就適用順序一一說明。‧‧‧如訴願人本期鋼板部份之營業成本確實不能勾稽，則非原料耗用之問題，而係應依該行業同業利潤標準核定成本，故訴願人鋼板部份其成本可否勾稽，亦有併予究明之必要。」。惟被告重為決定仍未依查核準則第五十八條規定之法定順序，竟以不同業之七鋼鋼鐵股份有限公司（以下簡稱七鋼公司）之上年度核定情形比照核定原告八十二年度之原料耗用，且未調閱帳冊及通知原告說明，亦未就超耗計算提出說明，顯有違誤。再者，被告一方面主張原告之營業收入與營業成本尚可配合勾稽，另一方面卻又不承認原告申報之超耗，亦有矛盾。
⒊被告答辯之法律依據係查核準則第五十八條第三項後段規定，以原告應比照機
器、設備、製造程序、原料品質相當同業原料耗用情形之同屬新莊地區規模相當之同業七鋼公司，八十一年度原料耗用損耗率百分之二之耗用標準核定。惟原告及七鋼公司並非查核準則第五十八條所稱「同業」，故被告就原料超耗部分違反查核準則第五十八條第三項後段及第四項之規定。原告願就該部分依同業利潤標準核定。
茲將原告使用之機器、設備、製造程序及原料品質與七鋼公司比較如下：
┌────┬────────────┬─────────────┐││原告│七鋼公司│├────┼────────────┼─────────────┤│機器設備│切割機│分條機、整平機、剪床│├────┼────────────┼─────────────┤│製造程序│以人工按圖施工，依客戶│機器動力生產，將鋼捲以│││訂單圖面、尺寸規格切割│分條機，分成小鋼捲；整│││；少量批樣；以乙炔烘氧│平機，整備成鋼板；剪床│││氣火力燃燒切割│，剪成一片一片規格、尺││││寸相同之薄鋼板│├────┼────────────┼─────────────┤│使用原料│2Omm以上厚鋼板│4.5mm以下鋼捲、薄鋼、││││鐵板│└────┴────────────┴─────────────┘由以上原告及七鋼公司之機器、設備、製造程序及原料品質比較分析，二公司顯非查核準則第五十八條第三項後段所稱之「同業」，亦非第四項所稱之「同業」（被告所轄或鄰近縣市之該同業）。
⒋被告應比照原告上年度核定情形核定本年度之原料耗用：
查核準則第五十八條第三項後段規定，其無同業原料耗用情形可資比照者，按該事業上年度核定情形核定之，按原告八十一年度經被告所核定之材料耗用情形，如原卷內之核定，係以計算下腳方式核定原告當年度之材料耗用情形，原告認為依前開查核準則第五十八條規定適用順序，被告核定本案材料耗用情形應係比照上年度核定情形核定，即提列下腳收入，如下表所示之計算表，八十二年度提列之下腳金額為七七七、八八一元。
┌───┬──────┬───────┬────┬───┬──┬──────┐│品名│耗用量│生產量│百分比│單價││金額│├───┼──────┼───────┼────┼───┼──┼──────┤│鋼板│2,915,798.98│2,491,332.20│70%│10.43│1/4│774,757.99│├───┼──────┼───────┼────┼───┼──┼──────┤│角鐵│1,759.17│1,583.25│70%│11.47│1/4│353.12│├───┼──────┼───────┼────┼───┼──┼──────┤│槽鐵│2,177.74│2,003.15│70%│11.78│1/4│359.92│├───┼──────┼───────┼────┼───┼──┼──────┤│平鐵│8,983.72│8,895.60│70%│12.08│1/4│186.29│├───┼──────┼───────┼────┼───┼──┼──────┤│ 白鐵 │0.00│││││0.00│├───┼──────┼───────┼────┼───┼──┼──────┤│不鏽鋼│832.08│679.38│70%│66.22│1/4│1,769.56││材料│││││││├───┼──────┼───────┼────┼───┼──┼──────┤│丸鐵│1,446.00│1,200.00│70%│10.56│1/4│454.61│├───┼──────┴───────┴────┴───┼──┴──────┤│││總計777,881.48│└───┴───────────────────────┴─────────┘
⒌原告產品之出售訂價原則，非如被告所認知之方式：查被告認定原告所生產之
鋼板訂價，係先採計算鋼板整片面積價格，再核算裁剪之加工費後之總計數為營業收入額，此與原告之訂價方式完全不同。
原告係客戶下訂單後由業務人員回報成交之金額，原告再以固定之單價反推開立統一發票之數(重)量，而非原告先確認須耗用材料之重量，例如，客戶之總成交金額一○○、○○○元，單價訂為十元（原告誤植為二十元），則開立統一發票之重量為一○、○○○公斤，此重量與原告所產之產品交予客戶之鋼板重量是否相同？因原告未再將此產品秤重，故未能確定開立統一發票之重量與產品重量相同。
另原告生產此產品時，所領用之原料重量是否為開立統一發票之重量，亦因無領料紀錄可稽而未能證實，即被告未能舉證原告之營業收入之重量與營業成本表中之重量可勾稽，亦未能確定產品之損耗情形；原告之材料耗用情形，如所示圖片，其鋼鐵材經裁剪後賸餘材料，僅能成為下腳出售，其損耗率亦難以每件產品估算，被告所認定之損耗率百分之二於法無據。
㈡被告答辯之理由：
⒈按「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時
對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。」「製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部份，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。」、「前項各該耗用原料之通常水準，由主管稽徵機關會同實地調查，並洽詢各該業同業公會及有關機關擬訂，報請財政部核定，其未經核定該業通常水準者，得比照機器、設備、製造程序、原料品質等相當之該同業原料耗用情形核定之，其無同業原料耗用情形可資比照者，按該事業上年度核定情形核定之。但上年度適用擴大書面審核者除外，若無上年度核定情形，則按最近年度核定情形核定之。其為新興事業或新產品，無同業原料耗用情形及該事業上年度核定情形可資比照者，由稽徵機關調查核定之。」，分別為查核準則第五十八條第一、二、三項所明定。
⒉本件復查標的係超耗剔除三、九一一、六四六元及補提下腳九三、三四三元兩
部分，關於原料超耗部分，被告以鋼鐵裁剪業尚乏部頒原料耗用通常水準可供參照，遂依查核準則五十八條第三項後段規定，比照機器設備、製造程序、原料品質相當同業原料耗用情形核定。原核定對鋼板、角鐵、樔鐵、平鐵及不銹鏽鋼材以百分之二核定損耗率之理由，係原告本（八十二年度）主要營業項目，為購進鋼板、角鐵、平鐵、白鐵依買方指定規格後裁剪後出售。由於鋼鐵裁剪業原料耗用之相關損耗率尚乏部頒原料耗用通常水準可供依據且其提示資料尚可勾稽，惟原告帳載情形與查核準則第五十八條第一項規定之「平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用均作成紀錄，有內部憑證可稽」之要件不符，亦即，原告無法對每一批交易按分批成本逐一記載，此為原告所不爭，故被告依查核準則第五十八條第三項規定，比照同屬新莊地區規模相當之同業七鋼公司八十一年度原料耗用損耗率百分之二之耗用標準（原告上【八十一】年度核耗率亦為百分之二），核定超耗三、九一一、六四六元，並無違誤。
⒊至原告於準備程序中對鋼板、角鐵等材料以百分之二核定損耗率實為太低等情
，查原告當年度主要營業項目為鋼鐵剪裁業如前述，原則上購進鋼板等材料依買方指定之規格剪裁後交貨，故其銷貨收入之計價基礎，不可能以剪裁後之鋼板等成品之重量（公斤數）乘以單價計算銷貨價格，因如以成品公斤數乘以單價計算銷貨收入，會發生裁剪加工愈繁複，成品之重量越輕，導致銷貨總價越低之不合邏輯現象。例如鋼板剪裁前為三十公斤，剪裁後可能成為二十三公斤，如果多次加工剪裁，更可能低於二十三公斤，如銷售公斤單位價（元）固定，則可能裁剪鋼板次數愈多，重量愈輕，銷售總價愈低，反而不裁剪之鋼板直接乘以單價之銷售總價為最高，此為不合理之計價基礎。因此可據以推論，依原告之行業特性，既為購進鋼板依買方指定規格裁剪，其銷售收入之計價基礎，應為先行計算鋼板之售價，再加計裁剪鋼板之工資後為總售價。其每一批銷貨之鋼板已先行計算售價再加工資，則原料耗用（鋼板）並無損耗率，因耗用之鋼板已先行計價（即已先計算材料錢），原核定以原告申報之成品公斤數加計百分之二損耗率，實屬對原告最有利之處分。
⒋至補提下腳九三、三四三元部分，原告已於開準備程序庭時當庭撤回該部之起
訴。且因鋼鐵裁剪業所產出下腳，尚可出售或運用，原告結算申報並未提列下腳盤存，亦未出售下腳，原核定比照新莊地區之同業七鋼公司核耗計算下腳標準補提下腳九三、三四三元，亦無違誤。
⒌原告訴稱被告重核復查決定並未再調帳重核有疏忽未盡查核之責等語，查原核
定係調帳查核案件，經調帳查核並依原告上年度核定原物料耗用情形增列百分之二之損耗率，其耗用計算明細乃依照原告於辦理結算申報時列報之直接原料明細表計算而得，訴願撤銷意旨略以被告於辦理答辯事宜時，並未對查核準則第五十八條之法定順序一一說明為由遂據以撤銷復查決定。故復查重核時，依訴願決定撤銷意旨暨司法院釋字第三六八號解釋規範，調閱該同業即七鋼公司原料耗用情形，經查均與原核定損耗率百分之二相同，故重核復查決定維持原核定，已盡查核能事。
理由
一、本件原告雖就原料超耗及補提下腳兩項提起行政訴訟，惟下腳部分業經原告訴訟代理人於九十一年七月四日行準備程序時當庭撤回起訴，故本件僅就原料超耗部分審理，合先敘明。
二、按「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。」「製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部份，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。」、「前項各該耗用原料之通常水準，由主管稽徵機關會同實地調查，並洽詢各該業同業公會及有關機關擬訂，報請財政部核定，其未經核定該業通常水準者，得比照機器、設備、製造程序、原料品質等相當之該同業原料耗用情形核定之，其無同業原料耗用情形可資比照者，按該事業上年度核定情形核定之。但上年度適用擴大書面審核者除外，若無上年度核定情形，則按最近年度核定情形核定之。其為新興事業或新產品，無同業原料耗用情形及該事業上年度核定情形可資比照者，由稽徵機關調查核定之。」，分別為查核準則第五十八條第一、二、三項所明定。
三、本件原告八十二年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額為三一、一六六元，經被告初查依上年度即八十一年度核定情形，增列百分之二損耗率，並計列超耗金額為三、九一一、六四六元，有原告八十二年度營利事業所得稅結算申報書等附於原處分卷可稽。原告雖主張本期裁切鋼板出售之平均材料損耗率約為百分之十四．○四（訴願決定誤植為百分之四十．○四），系爭原料耗用之認定方式應依查核準則第五十八條之適用順序審理，且應參酌相當同業即台北縣工業會所調查之八十二年度鋼板業平均損耗率百分之十四等語。經查原告八十二年度主要營業項目，為購進鋼板、角鐵、平鐵、白鐵等依買方指定規格裁剪後出售，即所謂鋼鐵剪裁業，原則上係購進鋼板等材料依買方指定之規格剪裁後交貨，故其銷貨收入之計價基礎，依其行業特性，乃先行計算鋼板之售價，再加計裁剪鋼板之工資後為總售價，其每一批銷貨之鋼板既已先行計算售價再加工資，故原料耗用（鋼板）原則上並無損耗率可言。且由於鋼鐵裁剪業原料耗用之相關損耗率尚乏部頒原料耗用通常水準可供依據，惟原告所提示之帳證資料可供勾稽，原告復對如成本無法勾稽則按同業利潤標準核定並不爭執，被告乃採最有利於原告之方式即依查核準則第五十八條認定，所為處分尚非無據。茲所應審究者為系爭原料耗用之認定方式是否應依查核準則第五十八條規定之順序適用。經查原告帳載情形與查核準則第五十八條第一項所規定「平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用均作成紀錄，有內部憑證可稽」之要件不符，亦即原告無法對每一批交易按分批成本逐一記載，此為原告所不爭，是本件自無依查核準則第五十八條規定之適用順序適用之理，被告依查核準則第五十八條第三項規定，比照同屬新莊地區規模相當之同業七鋼公司八十一年度原料耗用損耗率百分之二之耗用標準核定超耗三、九一一、六四六元，尚非無憑，況參以原告上年度即八十一年度核耗率亦為百分之二，被告所為核定並無不當。至原告所提台北縣工業會出具之鋼板業平均損耗率為百分之十四一節，因該等資料並未經主管機關報經財政部核定後採為該年度鋼鐵剪裁業原料耗用之平均損耗率，所稱殊難採認。從而本件被告所為處分，揆諸首揭法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告之訴難認有理由，自應予以駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年十月九日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法官鄭忠仁
法官楊莉莉法官林育如右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十一年十月十一日
書記官林如冰