裁判字號：最高行政法院92年判字第139號判決
裁判日期：民國92年02月13日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決九十二年度判字第一三九號
上訴人永禧股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人丙○○被上訴人財政部臺北市國稅局代表人乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人不服中華民國九十年十二月十一日臺北高等行政法院九十年度訴字第一○六○號判決，提起上訴。本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由本件上訴人起訴主張：依財政部民國八十六年七月二十四日台財稅第000000000號函釋意旨，與購置土地有關之一般性貸款，固應由營利事業單位就資金運用提出充分說明供核，但本件被上訴人於查核時僅要求上訴人提示借款及購置土地情況時點，而加以計算利息資本化，忽略上訴人有以自用資金購置土地之事實，且違背上開函釋意旨。上訴人簽證會計師並未補充說明上訴人係利用銀行借款購置臺北縣○○鎮○○段系爭土地，而是應被上訴人原查人員通知須提示借款情形與當時購置資產之狀況表，絕非同意認定系爭之土地款係銀行借款，加以計算利息資本化。由於系爭土地款非屬專案借款之運用資金，而係包括自有及外來資金，為使課稅公平，應依系爭土地款佔總資產之比例，計算利息資本化，如下列計算公式，始符合法令之精神：待售土地/資產總額×帳列利息支出=〔新台幣（下同）117,076,484元/1,963,947,709元〕×54,827,881元=3,268,445元。被上訴人採用查核準則第九十七條第九款規定，尚未取得所有權之資產，計算利息資本化之方式計算，未考慮該條款但書規定。依八十二年上訴人資產負債表之資產結構觀之，包括股東權益之自有資金17,491,000元＋向股東借款非外人借款449,224,000元（並未計息予股東）＋營業而來之預收房地款82,719,000元=合計549,434,000元，大於購置系爭土地一一一、○七六、○○○元，採個別認定時，整體資產結構，顯無需向金融機關融資。企業不論自有或外來資金，均採靈活循環使用，存入銀行之資金並無區分每項目用途之來源，故無法直接歸屬專案借款。被上訴人推定系爭土地款係借款而來，顯屬失當。依首揭財政部八十六年七月二十四日台財稅第000000000號函釋意旨，上訴人已提示資金來源之運用，自可憑以認列，即應依系爭土地款佔總資產比例計算，追認系爭土地款利息支出七、
三五八、九○八元，為此請求訴願決定及關於利息部分之原處分均撤銷。被上訴人則以：上訴人帳列系爭土地款，據其簽證會計師補充資金流程說明，上訴人係於八十一年七月至十二月分五期以票據預付系爭土地款項，其資金來源為八十一年五月十三日忠孝分行借款，於八十三年十一月二十五日還款，年利率百分之九．五，系爭土地於八十四年四月二十九日始辦理過戶登記，原核定將系爭土地款相關借款，依借款期間（本期一月一日至十二月三十一日），按借款年利率百分之九．五，計算應資本化利息為一○、六二七、三五三元，自利息支出項下減列，核與所得稅法第二十四條第一項及營利事業所得稅查核準則第九十七條第九款規定，尚無不合。上訴人訴稱其簽證會計師所補充說明者，係上訴人借款情形及當時購置資產之狀況表，絕非同意認定系爭待售土地之購置，係運用借款之資金，其前後說詞不一；又依財政部八十六年七月二十四日台財稅第000000000號函釋意旨，上訴人無系爭土地購置資金係來自自有資金之流程證明供核，另訴稱不論自有資金或外來資金，企業均採靈活循環使用，存入銀行之資金並無區分每項目用途之來源，故無法直接歸屬專案借款，主張以系爭土地占資產比例計算遞延利息支出，亦無法令依據，此部分原處分應予維持，請判決駁回上訴人之訴。
原審斟酌全辯論意旨，及調查證據結果，以：依上訴人帳列系爭土地款，據其簽證會計師補充資金流程說明（購置臺北縣○○鎮○○段土地資金運用情形），上訴人係於八十一年五月十三日向臺灣中小企業銀行忠孝分行借款二三○、○○○、○○○元，年利率百分之九．五，隨即於同年七月三十一日以土地款一一一、七九五、二○○元（含印花稅七一、六八四元）購買系爭土地，並分五期於八十一年七月二十日、八月二十日、九月一日、十月三十日、十二月三十日，各以四○、○○○、○○○元、一
五、○○○、○○○元、一二、五○○、○○○元、二○、○○○、○○○元、二四、二九五、二○○元票據支付系爭土地款計一一一、七九五、二○○元。上訴人嗣於八十三年十一月二十五日償還上開忠孝分行之借款二三○、○○○、○○○元，則其購買系爭土地之全部資金來源，應係其於八十一年五月十三日向臺灣中小企業銀行忠孝分行之借款，核無上訴人所指無法直接歸屬專案借款之情形。是上訴人上開主張，尚無足採。原處分以系爭土地於八十四年四月二十九日始辦理過戶登記，將系爭土地款相關借款，依借款期間（本期一月一日至十二月三十一日），按借款年利率百分之
九．五，計算應資本化利息為一○、六二七、三五三元，自利息支出項下減列，核與前揭法令規定，尚無不合，訴願決定予以駁回，亦無不當，均應予以維持。上訴人就此部分請求撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
上訴論旨，除持前詞外，並以：被上訴人囿於查核準則第九十七條第九款之規定，及財政部八十六年七月二十四日台財稅第000000000號函釋意旨，採取購入系爭土地之時點是否有向外舉債，計算利息資本化，顯已忽略考慮上訴人之整體資產結構，實與行政程序法第八條誠實信用原則有違，且不符司法院釋字第四二○號解釋之意旨。又為使課稅公平起見，上訴人之簽證會計師在查核時依系爭土地佔總資產之比例計算利息資本化，應甚為合理，且符合司法院釋字第四二○號解釋之意旨。詎料被上訴人罔顧司法院釋字第四二○號解釋之意旨，執意按查核準則第九十七條第九款之規定，將上訴人之系爭土地款直接歸屬長期專案借款，加以計算並予以資本化，顯已逾越法定之裁量範圍，且不符法規授權之目的。原審判決有理由不備及理由矛盾之違法，應予廢棄等語。經查，本件被上訴人初查核定上訴人全年所得額之處分，及八十八年八月五日財北國稅法字第八八○二九七七六號否准復查申請之處分，以及財政部八十九年十二月四日台財訴第0000000000號駁回上訴人之訴願決定，均係於行政程序法九十年一月一日施行前完成，自無違行政程序法第八條及第十條規定可言。從而，原審判決未依上開行政程序法之規定審核原處分及訴願決定，尚無違法，合先敍明。本件原審判決認定上訴人帳列系爭土地款，據其簽證會計師補充資金流程說明（購置臺北縣○○鎮○○段土地資金運用情形），上訴人係於八十一年五月十三日向臺灣中小企業銀行忠孝分行借款二三○、○○○、○○○元，年利率百分之九．五，隨即於同年七月三十一日以土地款一一一、七九五、二○○元（含印花稅七一、六八四元）購買系爭土地，並分五期於八十一年七月二十日、八月二十日、九月一日、十月三十日、十二月三十日，各以四○、○○○、○○○元、一五、○○○、○○○元、一二、五○○、○○○元、二○、○○○、○○○元、二四、二九五、二○○元票據支付系爭土地款計一一一、七九五、二○○元。上訴人嗣於八十三年十一月二十五日償還上開忠孝分行之借款二三○、○○○、○○○元，則其購買系爭土地之全部資金來源，應係其於八十一年五月十三日向臺灣中小企業銀行忠孝分行之借款，核無上訴人所指無法直接歸屬專案借款之情形，係依證據所認定之事實，應屬可採，此與考慮上訴人整體資產結構無涉，與行政法上誠信原則無違，且與司法院釋字第四二○號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟之意義及實質課稅之公平原則為之」意旨無涉。又營利事業所得稅查核準則依其第一條規定，係依稅捐稽徵法、所得稅法、營業稅法．．．及其他有關法令之規定訂定之，係財政部依其職掌，就營利事業所得稅之調查、審核，於稅捐稽徵法、所得稅法未詳列其方法時，由此查核準則予以闡明，使稅捐稽徵機關有所遵循。本件被上訴人依該查核準則第九十七條第九款規定：「購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。」以系爭土地於八十四年四月二十九日始辦理過戶登記，將系爭土地款相關借款，依借款期間（本期一月一日至十二月三十一日），按借款年利率百分之九．五，計算應資本化利息為一○、六二七、三五三元，自利息支出項下減列，核與所得稅法第二十四條第一項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」無違，則被上訴人原處分並未逾越法定裁量範圍。綜上所述，本件原審判決維持原處分及訴願決定，駁回上訴人之訴，核無違法，上訴意旨為無理由，應予駁回。又本件事實及法律適用均臻明確，本院認上訴人依行政訴訟法第二百五十三條第一項第三款規定聲請行言詞辯論，核無必要，併此敍明。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年二月十三日
最高行政法院第四庭
審判長法官廖政雄
法官趙永康法官林清祥法官鍾耀光法官姜仁脩右正本證明與原本無異
法院書記官莊俊亨中華民國九十二年二月十三日