裁判字號：臺北高等行政法院90年訴字第1060號判決
裁判日期：民國90年12月11日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決九十年度訴字第一○六○號
原告永禧股份有限公司代表人甲○○董事長訴訟代理人 陳仁基 （會計師）被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人乙○○
丙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年十二月四日台財訴第000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實事實概要：緣原告民國（以下同）八十二年度營利事業所得稅結算申報，原列報利
息支出新台幣（以下同）五四、八二七、八八一元，前五年核定虧損扣除額為零元，全年所得額為虧損一二、一四八、九六三元。經被告初查，暫按書面審核核定利息支出及前五年核定虧損扣除額均如其申報數，核定全年所得額為虧損一○、一八
二、八六五元。嗣經被告抽查以原告經營房屋興建及投資業務，其預付台北縣○○鎮○○段土地（以下稱系爭土地）之土地款一一一、八六六、八八四元（含印花稅
七一、六八四元，以下稱系爭土地款），資金來源為台灣中小企業銀行忠孝分行（以下稱忠孝分行）之借款，乃依營利事業所得稅查核準則（以下稱查核準則）第九十七條第九款規定，將相關利息支出一○、六二七、三五三元予以資本化，自利息支出項下減除，核定利息支出為四四、二○○、五二八元，前五年核定虧損扣除額為四四四、四八八元，全年所得額為四四四、四八八元，課稅所得額為零元。原告對核定利息支出及前五年核定虧損扣除額項目不服，申請復查結果，被告以八十八年八月五日財北國稅法字第八八○二九七七六號決定未准變更。原告仍不服，向財政部提起訴願，遭該部八十九年十二月四日台財訴第000000000號決定駁回，遂就核定利息支出部分，向本院提起行政訴訟。
兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分關於利息部分均撤銷。
⒉訴訟費用由原告負擔。
㈡被告聲明求為判決：如主文所示。
兩造之爭點：
原告預付系爭土地之系爭土地款，是否為忠孝分行之借款，而應依查核準則第九十七條第九款規定，將該筆借款利息支出一○、六二七、三五三元予以資本化，自利息支出項下減除？㈠原告主張之理由：
⒈依財政部八十六年七月二十四日台財稅第000000000號函釋：「‧‧
‧一般性貸款是否與購置土地有關，應由該營利事業就其資金來源之運用，提出充分之說明以憑查核認定‧‧‧。」被告於查核時僅要求原告提示借款及購置土地情況時點，而加以計算利息資本化，忽略原告有以自用資金購置土地之事實，且違背上開函釋意旨。原告簽證會計師並未補充說明原告係利用銀行借款購置系爭土地，而是應被告原查人員通知須提示借款情形與當時購置資產之狀況表，絕非同意認定系爭之土地款係銀行借款，加以計算利息資本化。⒉由於系爭土地款非屬專案借款之運用資金，而係包括自有及外來資金，為使課
稅公平，應依系爭土地款佔總資產之比例，計算利息資本化，如下列計算公式，始符合法令之精神：
待售土地/資產總額×帳列利息支出=〔117,076,484元/1,963,947,709元〕×54,827,881元=3,268,445元。
⒊被告採用查核準則第九十七條第九款規定，尚未取得所有權之資產，計算利息
資本化之方式計算，未考慮該條款但書規定。依八十二年原告資產負債表之資產結構觀之，包括股東權益之自有資金17,491,000元＋向股東借款非外人借款449,224,000元（並未計息予股東）＋營業而來之預收房地款82,719,000元＝合計549,434,000元，大於購置系爭土地111,076,000元，採個別認定時，整體資產結構，顯無需向金融機關融資。企業不論自有或外來資金，均採靈活循環使用，存入銀行之資金並無區分每項目用途之來源，故無法直接歸屬專案借款。被告推定系爭土地款係借款而來，顯屬失當。依財政部八十六年七月二十四日台財稅第000000000號函釋意旨，原告提示資金來源之運用可憑之認列，依系爭土地款佔總資產比例計算，追認系爭土地款利息支出7,358,908元，請判決如訴之聲明。
㈡被告主張之理由：
⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅
捐後之純益額為所得額。」所得稅法第二十四條第一項，定有明文。次按「購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。」查核準則第九十七條第九款，亦有明定。
⒉被告帳列系爭土地款，據其簽證會計師補充資金流程說明，被告係於八十一年
七月至十二月分五期以票據預付系爭土地款項，其資金來源為八十一年五月十三日忠孝分行借款，於八十三年十一月二十五日還款，年利率百分之九．五，系爭土地於八十四年四月二十九日始辦理過戶登記，原核定將系爭土地款相關借款，依借款期間（本期一月一日至十二月三十一日），按借款年利率百分之
九．五，計算應資本化利息為一○、六二七、三五三元，自利息支出項下減列，核與首揭法令規定，尚無不合。
⒊原告訴稱其簽證會計師所補充說明者，係原告借款情形及當時購置資產之狀況
表，絕非同意認定系爭待售土地之購置，係運用借款之資金，其前後說詞不一；又依財政部八十六年七月二十四日台財稅第000000000號函釋：「依據查核準則第九十七條第九款規定，營利事業購置非屬固定資產之土地，其借款利息應列為資本支出，經辦妥過戶手續後之借款利息，應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。上開借款利息之範圍，除專案貸款利息得個別認定外，尚包括一般性貸款利息。至一般性貸款是否與購置該土地有關，應由該營利事業就其資金來源之運用，提出充分之說明，以憑查核認定。」原告無系爭土地購置資金係來自自有資金之流程證明供核，另訴稱不論自有資金或外來資金，企業均採靈活循還使用，存入銀行之資金並無區分每項目用途之來源，故無法直接歸屬專案借款，主張以系爭土地占資產比例計算遞延利息支出，亦無法令依據，此部分原處分應予維持，請判決駁回原告之訴。
理由按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後
之純益額為所得額。」為所得稅法第二十四條第一項所明定。次按「購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。」復為查核準則第九十七條第九款所規定。
本件原告八十二年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息支出五四、八二七、八
八一元，前五年核定虧損扣除額為零元，全年所得額為虧損一二、一四八、九六三元。經被告初查，暫按書面審核核定利息支出及前五年核定虧損扣除額均如其申報數，核定全年所得額為虧損一○、一八二、八六五元。嗣經被告抽查以原告經營房屋興建及投資業務，其預付系爭土地款，資金來源為忠孝分行之借款，乃依查核準則第九十七條第九款規定，將相關利息支出一○、六二七、三五三元予以資本化，自利息支出項下減除，核定利息支出為四四、二○○、五二八元，前五年核定虧損扣除額為四四四、四八八元，全年所得額為四四四、四八八元，課稅所得額為零元。原告對核定利息支出及前五年核定虧損扣除額項目不服，主張其八十二年度有預收房地款八二、七一九、五二四元之外來資金及自有資金，故有充裕資金使用，被告以全部在建工程之支付均為舉債，顯不合理；系爭土地利息資本化金額應為三、
二六八、四四五元（系爭土地117,076,484元＼資產總額1,963,947,709元×帳列利息支出54,827,881元＝應資本化利息3,268,445元）等語，申請復查結果，被告以八十八年八月五日財北國稅法字第八八○二九七七六號決定略以，原告帳列系爭土地款，據其簽證會計師補充資金流程說明（購置台北縣○○鎮○○段土地資金運用情形），原告係於八十一年七月至十二月分五期以票據預付系爭土地款，其資金來源為於八十一年五月十三日向忠孝分行之借款，於八十三年十一月二十五日還款，年利率百分之九．五，系爭土地於八十四年四月二十九日始辦理過戶登記，是原核定將系爭土地款相關借款，依借款期間（本期一月一日至十二月三十一日），按借款年利率百分之九．五，計算應資本化利息為一○、六二七、三五三元，自利息支出項下減列，核與首揭法令規定，尚無不合為由，遂駁回其復查之申請。
原告仍不服，主張其簽證會計師並未補充說明其係利用長期銀行借款來興建系爭房
地，而是應被告原查人員通知提示借款情形及當時購置資產之狀況表，絕非同意認定系爭土地之購置，係運用借款之資金，加以計算利息資本化；從資產負債表之資產結構判斷，原告股東權益之自有資金、向股東借款（未計息）及預收房地款之合計數為五四九、四三四、○○○元，大於購置待建土地之一一一、○七六、○○○元，顯無需向金融機構融資；企業不論自有資金或外來資金，均採靈活循環運用，存入銀行之資金無法區分用途項目，故無法直接歸屬專案貸款，被告推定系爭土地為借款而來，顯有未當等語，向財政部提起訴願，該部以八十九年十二月四日台財訴第000000000號決定，除引用復查決定之理由外，並略以原告訴稱其簽證會計師所補充說明者，係原告借款情形及當時購置資產之狀況表乙節，其前後說詞不一；又被告原查時之補充說明數據明確，嗣原告又無系爭土地購置資金係來自其他款項之流程證明供核，且原告自行以系爭土地占資產比例計算應遞延利息支出，亦無法令依據，是所訴核無足採，本件原處分應予維持等語駁回之。
茲原告除執前詞外，另主張被告採用查核準則第九十七條第九款規定，尚未取得所
有權之資產，計算利息資本化之方式計算，未考慮該條款但書規定。依八十二年原告資產負債表之資產結構觀之，包括股東權益之自有資金17,491,000元＋向股東借款非外人借款449,224,000元（並未計息予股東）＋營業而來之預收房地款82,719,000元＝合計549,434,000元，大於購置系爭土地一一一、○七六、○○○元，採個別認定時，整體資產結構，顯無需向金融機關融資；不論自有或外來資金，均採靈活循環使用，存入銀行之資金並無區分每項目用途之來源，無法直接歸屬專案借款；依財政部八十六年七月二十四日台財稅第000000000號函釋意旨，原告提示資金來源之運用可憑之認列，依系爭土地款佔總資產比例計算，追認系爭土地款利息支出七、三五八、九○八元等語。經查，原告帳列系爭土地款，據其簽證會計師補充資金流程說明（購置台北縣○○鎮○○段土地資金運用情形），原告係於八十一年五月十三日向忠孝分行借款二三○、○○○、○○○元，年利率百分之九．五，隨即於同年七月三十一日以土地款一一一、七九五、二○○元（含印花稅七一、六八四元）購買系爭土地，並分五期於八十一年七月二十日、八月二十日、九月一日、十月三十日、十二月三十日，各以四○、○○○、○○○元、一
五、○○○、○○○元、一二、五○○、○○○元、二○、○○○、○○○元、二
四、二九五、二○○元票據支付系爭土地款計一一一、七九五、二○○元。原告嗣於八十三年十一月二十五日償還上開忠孝分行之借款二三○、○○○、○○○元，則其購買系爭土地之全部資金來源，應係其於八十一年五月十三日向忠孝分行之借款，核無原告所指無法直接歸屬專案借款之情形。是原告上開主張，尚無足採。原處分以系爭土地於八十四年四月二十九日始辦理過戶登記，將系爭土地款相關借款，依借款期間（本期一月一日至十二月三十一日），按借款年利率百分之九．五，計算應資本化利息為一○、六二七、三五三元，自利息支出項下減列，核與首揭法令規定，尚無不合，訴願決定予以駁回，亦無不當，均應予以維持。原告就此部分請求撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十年十二月十一日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法官王立杰
法官黃本仁法官陳雅香右為正本係照原本做成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十年十二月十四日
法院書記官鄭聚恩