裁判字號：最高行政法院95年判字第1344號判決
裁判日期：民國95年08月24日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決
95年度判字第01344號上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人 凌忠嫄 被上訴人甲○○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國94年3月30日臺北高等行政法院93年度訴字第797號判決，提起上訴。本院判決如下：
主文原判決廢棄。
被上訴人在第一審之訴駁回。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理由
一、本件被上訴人（即原審原告）辦理民國（下同）87年度綜合所得稅結算申報後，上訴人查核時，以被上訴人配偶 洪一平 與訴外人 林長勳 、 曾銘佳 、 陳白美雲 、 王明賢 、 孫正福 、林忠榮、 王龍鎮 等共8人，集資合夥購買 黃學業 及 許普騰 所有、坐落於板橋市○○段○○○號土地，並協議將土地登記於王明賢之配偶 許淑卿 名下。嗣後該筆土地提供予建商出資建屋出售，遂按各合夥人出資比例金額返還超過原出資額部分並扣除成本及相關費用後，認定被上訴人配偶在當年度內取得營利所得新臺幣（下同）560萬元，卻漏未申報，遂將上開營利所得併入被上訴人與其配偶當年度之課稅所得總額內而核定其等當年度綜合所得總額為951萬5,944元，淨額為891萬6,944元，補徵稅額210萬9,011元。被上訴人不服上開核定，循序提起本件行政訴訟。
二、本件被上訴人（即原審原告）在原審起訴意旨略以：本件被上訴人之配偶係與林長勳等8人，合意個別出資購買系爭土地之持份，如同一般個人出資購買土地為使用、收益、處分之支配而已，殊與合夥關係不同，其係同意個別出資購買系爭土地之持分，並委由許淑卿為土地登記名義人，許淑卿為後續系爭土地辦理合建事宜，亦非有權執行合夥事務之合夥人，該8名土地買受人除出售土地取得價金外，並無經營共同事業之事實，是其因合建出售土地所生之土地交易所得，依財政部84年3月22日台財稅第000000000號函及91年3月13日台財稅第000000000號函釋規定，並非屬營利事業分配之營利所得，而屬個人出售土地利得免稅範疇，應無併課被上訴人綜合所得稅之問題。上訴人及訴願決定機關未究實情，擅將該8人合資購買土地後之出售行為，遽予解為以營利為目的，為合夥營利事業之營業行為，並據為認定被上訴人之配偶出售土地部分之交易所得，為合夥事業之盈餘，而予併課被上訴人綜合所得稅，顯有未憑證據認定事實之違法，核與與上引法令規定不符，有違租稅法律主義及舉證責任分配原則。又訴願決定及原處分之見解與原審法院90年度訴字第1064號判決意旨相違背，顯違反相同事務應為一致性處理之原則。為此請判決將原處分（復查決定）及訴願決定均撤銷等語。
三、上訴人（即原審被告）則以：查上開土地由登記名義人許淑卿與建商簽訂合建分售契約，地主提供土地，建商出資建屋，房屋出售時，則由購屋者分別與地主、建商簽訂合約，土地部分由地主逐筆辦理所有權之移轉手續，該等多次移轉土地所有權之行為，實為繼續反覆追求利潤之行為，應屬營利行為至為明顯，尚難認屬所得稅法第9條所稱「非為經常買進、賣出之營利活動」，且該合夥人並有為繼續及獨立從事一定之經濟活動即可認屬「事業」，是其已符合「經常性」、「持續性」及以營利為目的之要件，本質上即與所得稅法第11條第2項所稱之「營利事業」無異。要言之，渠等多人籌集資金、共購土地、立約建屋出售等有力影響市場交易之連續性共同商業行為與單純個人售地之行為，本質上截然不同，是地主取得之土地款，既由許淑卿依原出資比例撥付予出資人，各出資人實際所分配盈餘，自應依照所得稅法第14條第1項規定核課營利所得，上訴人所為之核定並無違反租稅法律主義。次查本件被上訴人配偶洪一平等8人合資購買土地與地主簽約日期為83年6月，由王明賢代表簽訂「土地買賣契約書」後，隨於83年8月25日由許淑卿代表與七門建設股份有限公司（法定代理人為本案案外人之一曾銘佳）簽訂「合建分售契約」。上開「土地買賣契約書」及「合建分售契約」均為重要契約文件，卻分別委由王明賢及其配偶負責簽約，是被上訴人配偶洪一平等8人集資購買土地並與他人合建房屋俾日後出售一事，顯經事前合意，渠等互約出資經營共同事業之意圖，至臻明顯。又查營利事業出售土地依所得稅法第4條第16款規定既屬免稅所得，則個人出售土地辦理營業登記並無實益。惟依財政部75年12月8日台財稅第0000000號規定，出售土地固可免納所得稅，但營利事業將該項盈餘分配予股東，同法並無股東得免納所得稅之規定。另財政部84年3月22日台財稅第000000000號函及91年3月13日台財稅第0000000000號函均係以「個人」為對象，而本案係「合夥」性質，並不適用。再查被上訴人配偶洪一平為星喬建設股份有限公司之負責人，該公司係以不動產投資興建為業。被上訴人引原審法院90年度訴字第1064號判決據為主張，核兩案案情並非完全相同，且該判決末段指明係因相關事證資料欠完整，而發回重新調查，並非即謂該案核課有違法情事。至本案土地合買人之一林長勳，為同一案情，復查主張非屬合夥性質，業經財政部臺北市國稅局認其主張尚屬可採一節，綜上查核說明，本案為合夥營利事業，概無疑義，財政部臺北市國稅局之復查決定，上訴人尚未便比照辦理等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：被上訴人配偶與林長勳等8人之集資購買土地再行出售而獲利之全部活動流程，能否在法律上被評價為「合夥營利事業從事營業行為而獲利」，已在原審90年度訴字第1064號判決意旨中詳細說明，為何集資購買土地再行出售之行為不符合「合夥營利事業從事營業活動」之定義。而且此一法律見解亦為該案上訴人在往後類似案件中所接受（見被上訴人所提出之原審91年度訴字第589號判決及財政部 台北市 國稅局財北國稅法字第0910233321號復查決定書，其中前揭復查決定書之受處分人林靜子還是本案8名集資人中之一林長勳之配偶，而且爭執事項也與本案相同）。然查倘上訴人認為集資購買土地再行出售之行為符合「合夥營利事業從事營業活動」之定義，則其應先對合夥營利事業本身課徵營利事業所得稅後，始能就其稅後餘額分配予股東之部分列為股東之營利所得，併入綜合所得總額中課稅。此在合夥營利事業所得稅之課徵不採「二稅合一」的法制架構下（所得稅法第66條之1第2項但書第2款參照），特別凸顯其說理上之矛盾性格。事實上在合資購買土地再行出售的活動中，依日常經驗法則判斷，其並沒有人物結合的「組織」存在（即營業場所、營業設備及受僱員工之結合），並不符合「營利事業」之定義。上訴人雖然認為本案之情形與原審90年度訴字第1064號判決意旨不符，而其強調之重點，則偏重在「持續進行的社會活動」，而持續性的活動並不是判斷營利事業之唯一標準，還須具備「組織性」。即使單就「活動之持續性」立論，固然從系爭土地之出售結果觀察，其的確是歷經一段期間方售畢。但是在此期間內，地主合資人到底有無實際為「社會活動」才是判斷「活動持續性」之焦點。大部分之情形都是委由銷售公司代銷（銷售公司是依銷售成果抽取佣金）。就算不委請銷售公司代銷，也都是由興建房屋之建商自行銷售，並且是房地一併出售，只不過以民法上代理權授與之方式，由建商僱請的銷售人員代理地主出售。然只因其預售期間經過一段期間，即謂合資的地主在銷售土地過程中有實際從事持續性社會活動，亦屬機械式的判斷形式，與社會真實情況不符。故被上訴人配偶等8人上開合資購入系爭土地再陸續出售之行為，並不符合「合夥營利事業從事營業活動」之定義，而其等8人因此分得之出售土地利潤也不能解為取自合夥營利事業之「利得」，而全數被定性為「營利所得」。在本案中，「建築物不可能與立基之土地分離而獨立存在」，因此，地主與建商間之合建行為，雙方基本上是有償的資源交換行為，且雙方都打算保有換得物品（「地主換得之建物」與「建商換得之土地」）上原有物品（即「建物之基地」與基地之建物），因為二者之結合可以為權利人造成最大的經濟效益。因此，合建行為在稅法上應解為類似互易之有償契約，而且在建築物建好的那個時點，地主及建商各有財產交易所得產生，只不過地主是以土地換得建物，而出售土地所得屬免稅所得，所以不必計入地主課稅所得總額中。但建商則是以建物換得土地，其有課稅之財產交易所得產生，應計入其所得總額中計稅。這是雙方所得發生的第一階段。但地主與建商未必打算保有各自分得之房地，而可能有轉售的意願，此時進而有轉售行為產生，則有第二階段所得之發生，此時地主及建商都各自可以將第一階段認列之所得列為第二階段之成本。然而本案之地主及建商基於稅負之考量，以刻意為民法之安排，將土地及房屋在民法上安排成分別出售之外觀，其目的無非是打算讓地主因此得將全部賣得價款列為免稅所得，但基於「經濟觀察法」，在稅法上不應被承認，而應「回復」正常之經濟交易過程，因此應認被上訴人取得之560萬元，有一部分（不是全部）屬於第二階段所生之所得（至於其計算方式，應由上訴人重新調查地主與建商間之獲利分配方式另為認定），即本案集資購買土地之地主，在預售屋出售時，雖然是以自己名義單獨出售該預售屋所對應之土地應有部分，但是其出售價格中有一部分反應著該土地持分因預計有房屋存在（素地之應有部分絕無此一價格）之價值，且此等價值在正常情況下，應反映在房屋價格中，此等房屋價格雖然是以土地價格之外觀呈現，但實質上卻為建物之對價，而由地主享有排他性之利益支配權限，因此應認定為「出售建物之獲利」，屬課稅之財產交易所得之一部，其將之分給集資者時，此一屬性也不會因此而改變。事實上依前所述之二階段所得產生理論，建商在第二階段之所得中，也有一部分會是「土地交易所得」，而且所得之分配會依投入成本比例客觀認定，雙方都沒有稅捐規避之機會。但是當地主與建商之此等各自出售的安排，則土地與建物間投入成本之比例即不復存在，容易造成「低估建物價格、高估土地價格以逃避稅負」。而財政部之令函解釋均失之片斷，應在上述邏輯體系下解釋，方能獲致公平合理之結論。綜上所述，上訴人對被上訴人配偶當年度取得之系爭土地出售利潤560萬元之所得歸類，顯有適用法律錯誤之情事，而且未思及前述第二階段活動產生課稅所得之客觀事實，是其原核課處分自屬違法，訴願決定未予糾正，亦有未洽，被上訴人訴請撤銷，其結論上言之，自屬有據（但其在理由中主張上述560萬元所得全額免稅之意見則為本院所不採），爰併予撤銷，並發回上訴人依本院上開法律見解，重為決定。資為其判決之論據。
五、本院按：「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦、冶等營利事業。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得．．．合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額．．．。」為所得稅法第11條第2項及第14條第1項第1類所明定。次按「稱合夥者，謂二人以上互約出資以經營共同事業之契約。」「合夥，因左列事項之一而解散：一、合夥存續期限屆滿者。二、合夥人全體同意解散者。三、合夥之目的事業已完成或不能完成者。」亦為民法第667條第1項及第692條所明定。又按「合夥乃2人以上互約出資，以經營共同事業之契約，民法第667條第1項定有明文。故合夥之目的在乎經營共同事業。本件兩造及 陳某 合資購買多筆土地，其目的在出售牟利，為原審所確定之事實，各出資人暨有以販賣土地牟利為其共同目的，依上說明，其成立之契約自屬合夥。上訴人指其僅為單純之共買云云，為無可取。」亦有最高法院86年台上字第2852號判例可資參照。依上開規定及參照最高法院判例意旨，所謂合夥營利事業，係指以營利為目的，2人以上共同出資經營共同事業之事業體。又所稱事業體係指具有持續性及社會功能組織性之團體而言，而持續性並不以永續經營為必要，只要有相當時間持續為經濟活動，即合於該要件，此由上引民法第692條所定合夥消滅原因可推而得知之。至於組織性則僅須有一定之人力規劃並約定事業經營方針，與社會多數人發生經濟上之權利義務即屬之，有無名稱、有無營業場所及有無登記，均只為判斷有無組織性斟酌之因素而已，是以無一定名稱、營業場所及未辦理經營業登記，並非當然不具組織性。查本件被上訴人之配偶洪一平與林長勳等8人合資購買土地，係由合資人王明賢代表於83年6月間與地主黃學業、許普騰簽訂土地買賣契約書，並以王明賢之配偶許淑卿名義為登記，隨即於83年8月25日由許淑卿代表與七門建設股份有限公司（下稱七門建設公司）簽訂合建分售契約，提供土地由七門建設公司出資建屋，嗣房屋出售，由購屋者分別與地主、建商簽訂合約，地主得款計920,000,000元，扣除成本710,000,000元及相關費用支出130,000,000元，剩餘價金80,000,000元，於87年間按各人出資比例返還被上訴人配偶與林長勳等8人。由上開過程，可見被上訴人配偶洪一平等8人集資購買土地並與他人合建房屋俾日後出售一事，顯經事前合意，渠等互約出資經營共同事業之意圖，至臻明顯，參照上引最高法院判例意旨，其等8人間成立民法上之合夥契約，自無疑義。雖其等8人間未明示訂立合夥契約，然執法機關於適用法律時，依客觀事實判斷法律關係，係執法機關之職權行使，本件上訴人以其等8人共同出資購進土地再與建設公司合建出售土地牟利，依職權認定該法律關係屬於合夥關係，並無不合。被上訴人於原審爭執上訴人未盡舉證責任，無法證明合夥關係存在云云，尚無足取。再查被上訴人配偶洪一平為星喬建設股份有限公司之負責人，該公司係以不動產投資興建為業。又出資人王龍鎮為中瀚開發股份有限公司之負責人，該公司均係以不動產投資興建、不動產仲介代銷為主要業務，其餘合資人林長勳、曾銘佳、陳白美雲、林忠榮、孫正福、王明賢等亦均有投資以不動產投資興建及租賃為主要業務之營利事業，其中曾銘佳且為七門建設公司之負責人。衡以被上訴人配偶與林長勳等8人合資購地，於83年6月間簽訂土地買賣契約書後，隨即於83年8月25日與七門建設公司簽訂合建分售契約，嗣於合建房屋出售時移轉土地取得收益，其基於追求利潤之目的所為之規劃及經濟活動至為明顯，足認其集資購地之目的係在合建房屋出售營利，自屬合夥營利事業，其與單純個人售地或多人集資購地出售有別。又查被上訴人配偶與林長勳等8人既有籌集資金、共購土地、與建商合建房屋出售等一連串為追求利潤之經濟活動，進而取得可觀之收益，其營利之目的至為明確，雖非永續經營，然已持續相當時間為經濟活動，自該當於營利事業，而得為獨立稅捐之主體。況營利事業是否存續，取決於其設立目的是否達成，現今社會不乏僅為達成單一特定目的而設立之營利事業。另查被上訴人之配偶洪一平與林長勳等8人合資購買土地，係由合資人王明賢代表於83年6月間與地主黃學業、許普騰簽訂土地買賣契約書，並以王明賢之配偶許淑卿名義為登記，隨即於83年8月25日由許淑卿代表與七門建設公司簽訂合建分售契約，提供土地由七門建設公司出資建屋，嗣房屋出售，就土地部分由購屋者分別與地主許淑卿簽訂合約，已如前述，而購屋者係不特定之大眾，以此可見，被上訴人配偶洪一平與林長勳等8人，推由王明賢及王妻許淑卿出面與社會不特定之人兜售房屋所屬基地，顯已產生社會經濟主體之功能，具有一定組織功能性，依首開法律說明，該8人團體應屬合夥之營利事業，已足認定。雖系爭團體未有名稱或營業地點之約定，依上開說明，自不影響合夥營利事業之認定。被上訴人稱其僅偶一集資購地出售，不具備營利事業持續經營之特質，並非營利事業，自無足取。復依合建契約記載，土地部分係由地主許淑卿與購屋者簽約，並未委託銷售公司或建設公司代銷，故原判決以：合資購買土地再行出售的活動中，依日常經驗法則判斷，其並沒有人物結合的「組織」存在（即營業場所、營業設備及受僱員工之結合），並不符合「營利事業」之定義。大部分之情形地主都是委由銷售公司代銷，或由興建房屋之建商自行銷售，並且是房地一併出售，只不過以民法上代理權授與之方式，由建商僱請的銷售人員代理地主出售。因認被上訴人配偶等8人上開合資購入系爭土地再陸續出售之行為，並不符合「合夥營利事業從事營業活動」之定義等由，經核與事實尚有未合，所持見解亦與所得稅法第11條第2項規定意旨不儘相符，原判決適用法規自有未當。再按「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。．．．說明二、查所得稅法第4條第16款規定，營利事業出售土地免納所得稅，惟營利事業將該項盈餘分配予股東，同法並無股東得免納所得稅之規定，且營利事業之股東所分配之盈餘，依同法施行細則第11條規定，係按公司申報所得額時，所開具股東姓名、住址及已付或應付之盈餘數額核定。至營利事業之盈餘，其構成內容，及是否免徵營利事業所得稅，在所不問。」為財政部75年12月8日台財稅第0000000號函釋有案。查營利事業出售土地依所得稅法第4條第16款規定既屬免稅所得，則個人出售土地辦理營業登記並無實益。惟依上引財政部75年12月8日台財稅第0000000號函釋意旨，出售土地固可免納所得稅，但營利事業將該項盈餘分配予股東，同法並無股東得免納所得稅之規定。另財政部84年3月22日台財稅第000000000號函及91年3月13日台財稅第0000000000號函均係以「個人」為對象，而本案係「合夥」性質，並不適用。故被上訴人在原審以上引財政部84年及91年函釋，作為其有利之主張，尚有誤解而無可採。原判決復以：倘上訴人認為集資購買土地再行出售之行為符合「合夥營利事業從事營業活動」之定義，則其應先對合夥營利事業本身課徵營利事業所得稅後，始能就其稅後餘額分配予股東之部分列為股東之營利所得，併入綜合所得總額中課稅。此在合夥營利事業所得稅之課徵不採「二稅合一」的法制架構下（所得稅法第66條之1第2項但書第2款參照），特別凸顯其說理上之矛盾性格乙節，似屬誤解法令規定意旨，難謂無適用法規不當之違誤。至原判決所引原審90年度訴字第1064號、91年度訴字第589號判決及財政部台北市國稅局財北國稅法字第0910233321號復查決定書，或僅為原審之判決，未經上訴本院審理作成終審判決，或為財稅機關之復查決定，並非司法機關之判決，均無拘束本院之效力。末查土地與房屋為不同獨立之客體，其交易價格僅能分別估定，無從以土地部分價值計入房屋部分，欲將土地價值計入房屋中，在計算技術上顯有困難，原判決謂：本案之地主及建商基於稅負之考量，以刻意為民法之安排，將土地及房屋在民法上安排成分別出售之外觀，其目的無非是打算讓地主因此得將全部賣得價款列為免稅所得，但基於「經濟觀察法」，在稅法上不應被承認，而應「回復」正常之經濟交易過程，因此應認被上訴人取得之560萬元，有一部分（不是全部）屬於第二階段所生之所得（至於其計算方式，應由上訴人重新調查地主與建商間之獲利分配方式另為認定），即本案集資購買土地之地主，在預售屋出售時，雖然是以自己名義單獨出售該預售屋所對應之土地應有部分，但是其出售價格中有一部分反應著該土地持分因預計有房屋存在（素地之應有部分絕無此一價格）之價值，且此等價值在正常情況下，應反映在房屋價格中，此等房屋價格雖然是以土地價格之外觀呈現，但實質上卻為建物之對價，而由地主享有排他性之利益支配權限，因此應認定為「出售建物之獲利」，屬課稅之財產交易所得之一部，其將之分給集資者時，此一屬性也不會因此而改變等情，固屬創見，然於法尚乏所據，且事實上亦無從加以計算，是以上開見解於法尚有未合。綜上，原處分將本件合夥營利所得併入被上訴人與其配偶當年度之課稅所得總額內，而核定其等當年度綜合所得總額為951萬5,944元，淨額為891萬6,944元，補徵稅額210萬9,011元，訴願決定加以維持，均無不合，被上訴人在原審起訴訴請撤銷訴願決定及原處分，難認有理由。原判決以：上訴人對被上訴人配偶當年度取得之系爭土地出售利潤560萬元之所得歸類，顯有適用法律錯誤之情事，而且未思及前述第二階段活動產生課稅所得之客觀事實為由，據以撤銷訴願決定及原核課處分，自屬違誤，上訴人據以訴請撤銷，為有理由，應將原判決廢棄。且因本件事實已明確，本院自為判決，將被上訴人在原審之訴予以駁回。以資糾正。
六、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第3項前段，判決如主文。中華民國95年8月24日
第四庭審判長法官高啟燦
法官黃璽君法官廖宏明法官楊惠欽法官林樹埔以上正本證明與原本無異中華民國95年8月25日
書記官彭秀玲