裁判字號：臺北高等行政法院91年訴字第3987號判決
裁判日期：民國93年03月18日
裁判案由：證券交易法
臺北高等行政法院判決九十一年度訴字第三九八七號
原告甲○○
乙○○右二人共同訴訟代理人 徐鈴茱 律師
李永然 律師右一人複代理人劉彥汶律師被告財政部證券暨期貨管理委員會代表人 丁克華 （主任委員）訴訟代理人丙○○
丁○○右當事人間因證券交易法事件，原告不服財政部中華民國九十一年八月二日台財訴字第○九○○○六六六七六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣原告等受託查核簽證匯豐證券股份有限公司（下稱匯豐證券公司）八十七、八十八及八十九年度財務報告，而匯豐證券公司於民國（下同）九十年七月二日以公司負債大於資產，已有不能清償債務情事為由，向台灣證券交易所申請暫時停止營業，經被告查核發現匯豐證券公司有財務報表登載不實、公司資產遭挪用、公司資金非法借貸與他人、移作他項用途，並逾越被告核准之有價證券買賣融資融券業務範圍而從事非法墊款等違規情事。被告並查得原告等對匯豐證券公司上開年度財務報告執行查核工作，未審慎規畫輪流對重要內部控制循環作業予以測試，亦未確實執行親自向銀行函證之查核程序，蒐集足夠與適切查核證據，以致未發現匯豐證券公司有鉅額銀行借款未入帳情事，認原告等核有廢弛職務而發生重大疏漏之情事，乃依證券交易法第三十七條第二項第二款規定，以九十年九月十九日（九○）台財證（二）第○五○五五號處分書，予以停止原告等辦理證券交易法所定簽證業務一年，期間自九十年十月一日至九十一年九月三十日止。原告等不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
甲、原告方面：
壹、聲明：
一、先位聲明：求為判決訴願決定及原處分均撤銷，訴訟費用由被告負擔。
二、備位聲明：求為判決確認原處分違法，訴訟費用由被告負擔。
貳、陳述：
一、程序事項：
１、參照司法院釋字第二一三號解釋：「．．惟行政處分因期間之經過或其他事由而失效者，如當事人因該處分之撤銷而有可回復之法律上利益時，仍應許其提起或續行訴訟．．」之意旨，被告依證券交易法第三十七條第二項第二款規定，處原告等停止辦理證券交易法所定簽證業務一年，期間自九十年十月一日至九十一年九月三十日止。原告等提起本件行政訴訟時，原處分雖已因期間經過而有消滅之情形，惟原告等仍具有可回復之法律上之利益：
⑴依「台灣證券交易所股份有限公司審查有價證券上市作業程序」第六條第一項規
定：「．．另申請上市公司與海外轉投資公司若由相同之會計師辦理查核簽證時，該會計師最近三年內曾受主管機關懲戒，或經本公司及櫃檯買賣中心分別依『對初次申請股票上市案簽證會計師查核缺失處理辦法』及『對上櫃輔導暨申請股票上櫃案簽證會計師查核缺失處理辦法』規定於一年內處記缺失次數累計達二次（含）以上者，應再委託其他會計師辦理查核簽證。」、「財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心審查有價證券上櫃作業程序」第六條第一項規定：「．．另申請上櫃公司與海外轉投資公司若由相同之會計師辦理查核簽證時，該會計師最近三年內曾受主管機關懲戒，或經本公司及櫃檯買賣中心分別依『對初次申請股票上市案簽證會計師查核缺失處理辦法』及『對上櫃輔導暨申請股票上櫃案簽證會計師查核缺失處理辦法』規定於一年內處記缺失次數累計達二次（含）以上者，應再委託其他會計師辦理查核簽證。」，會計師如受主管機關懲戒者，於收受處分時起三年內，均不得辦理申請上市或上櫃公司之簽證業務，申請上市或上櫃之公司必須另行委由其他會計師辦理查核簽證。
⑵原告等受懲戒當時為眾信聯合會計師事務所（現更名為勤業眾信聯合會計師事務
所，下稱眾信事務所）之執業會計師，該所為國內前三大會計師事務所之一，加以原告等均為事務所合夥人，客戶眾多，所經手簽證業務中不乏長期客戶欲申請上市或上櫃而委託簽證之業務。縱然原處分已因時間經過（包括原告等依法進行之行政救濟程序）而使原告等停止辦理證券交易法所定簽證業務一年期間期滿，惟因上開規定，甚或一般政府或民間單位重大案件有經會計師查核簽證必要者，亦往往要求會計師於一定年限如受懲戒則不得進行簽證業務，不僅使原告等長期簽證客戶，依據上開作業程序第六條第一項規定須另行委任其他會計師辦理查核簽證，且須另依同條第一項第一款規定：「最近二年度如有更換簽證，應請發行公司、原簽證及繼任會計師，就更換會計師之理由提出書面說明，承辦人員應了解事實、理由。」，由申請上市或上櫃之公司敘明理由，憑添程序上之繁瑣，且原告等於三年屆滿前，無法從事相關簽證業務，勢必使業務量萎縮，影響績效及收入，故原告等於此情形下，顯有可回復之法律上利益。
⑶參照中華民國銀行商業同業公會全國聯合會九十二年七月二十五日全經字第一九
七九號函：「．．有關本會九十二年五月二日新修訂『中華民國銀行公會會員徵信準則』第十八條第（七）款『會計師．．受懲戒或停止執行業務者，其簽發之財務報表查核報告自懲戒日起五年內不予採用．．』之規定．．未來如須洽請會計師辦理財務報表查核簽證時，應瞭解該會計師是否有受懲戒之情形，必要時，得上財政部證券暨期貨管理委員會網站查詢會計師受懲戒紀錄．．」，倘原處分未因違法而予撤銷，原告等至九十五年九月三十日止之此段期間內，無法就銀行公會各會員授信客戶進行相關簽證及查核業務，倘原告等之客戶欲向各銀行申請授信時，依上開準則規定，應提出五年內未受懲戒處分之會計師查核報告，原告等勢必無法就此進行查核或簽證，影響原告等之權益，且對於客戶而言，繼任會計師對於公司過去狀況須從頭開始瞭解以利查核，亦須踐行「審計準則公報」第十七號「繼任會計師與前任會計師間之連繫」之程序，影響原告等目前及未來之客戶委任之意願，對原告等權益影響甚鉅，故倘撤銷原處分，原告等自有可回復之法律上利益。
⑷退步言，按「確認行政處分無效及確認公法上法律關係成立或不成立之訴訟，非
原告有即受確認判決之法律上利益者，不得提起之。其確認已執行完畢或因其他事由而消滅之行政處分為違法之訴訟，亦同。」行政訴訟法第六條第一項定有明文。原告等就原處分除具有可回復之法律上之利益外，亦具有即受確認判決之法律上利益。原告等自執行會計師業務以來，莫不兢兢業業，謹守各項法律規定及倫理規範，此為身為專業人士之尊嚴及風範，詎因匯豐證券公司簽證案件，致使原告等受有停止簽證一年之懲戒處分，無疑於原告等前半生之執業生涯中留下烙印，對原告等之專業形象及信譽影響甚鉅，原告自有確認之利益。
２、被告作成原處分前，並未予原告等合理充分陳述意見之機會，違反行政程序法第一百零二條及第一百零四條規定：
⑴按「行政機關作成限制或剝奪人民自由或權利之行政處分前，除已依第三十九條
規定，通知處分相對人陳述意見，或決定舉行聽證者外，應給予該處分相對人陳述意見之機會。但法規另有規定者，從其規定。」、「行政機關依第一百零二條給予相對人陳述意見之機會時，應以書面記載下列事項通知相對人，必要時並公告之︰一、相對人及其住居所、事務所或營業所。二、將為限制或剝奪自由或權利行政處分之原因事實及法規依據。三、得依第一百零五條提出陳述書之意旨。
四、提出陳述書之期限及不提出之效果。五、其他必要事項」。行政程序法第一百零二條及第一百零四條定有明文。行政機關使相對人陳述意見時，必須告知相對人將為限制或剝奪自由或權利行政處分之原因事實及法規依據，明確特別給予相對人處分之預告，使相對人在警覺將受處分之情況下，對自身受憲法保障之權益，基於事實及法律，合理充分陳述意見，並採取適當之答辯及防禦。
⑵參照司法院釋字第四九一號解釋意旨，直指對公務員之懲處，不僅涉及人民之工
作權及平等權，且攸關當事人權益之確保，須符合法律明確性原則，踐行正當法律程序，處分前並應給予受處分人陳述及申辯之機會，該號解釋雖係對公務人員之懲處而為，以公務人員之特別權利義務關係尚得有此基本保護。而原告等係依國家高等考試取得會計師資格，依法得辦理簽證業務，且原處分課予原告等自九十年十月一日起至九十一年九月三十日止長達一年期間停止辦理證券交易法所定簽證業務，限制及剝奪原告等依法所得享有之權利，原告等得適用該號解釋。準此，被告對原告等之處分，必須符合法律明確性原則，踐行正當法律程序，且於處分前給予原告等合理充分陳述意見之機會，明確給予原告等處分之預告，否則尚不能認其合法。
⑶本件原處分作成前，被告僅以九十年八月十三日（九○）台財證（二）字第○○
三九一二號函通知原告等就該函文說明二所列事項提出說明。惟綜觀該函內容，僅於說明一部分提及其係依會計師法第十九條規定辦理（即主管機關就會計師執行業務所為之簽證有疑問而向會計師查詢），惟被告為匯豐證券公司之業務主管機關，原告等以協助被告查察匯豐證券公司停業之相關疑義及提供資料，與原告等就防禦己身權利而為申辯或陳述，當不可相提並論。是原處分作成前並未給予原告等任何受處分之預告，亦未將原告等可能違犯之法規依據詳加臚列及踐行正當法律程序，致使原告等無法針對渠等是否合於一般公認審計準則及證券交易法相關規定等事項，得以合理充分陳述意見及防禦之機會，原處分自屬違法不當。⑷訴願決定稱被告原得依行政程序法第一百零三條第五款規定，不給予原告等陳述
意見之機會云云，惟行政程序法第一百零三條第五款規定之適用，須以行政處分所根據之事實，客觀上明白足以確認者為限，始可免於踐行同法第一百零二條及第一百零四條規定，而逕為行政處分。本件原處分之事實是否明確已有疑義，倘被告認定本件處分之事實已臻明確，何以於九十年七月二十四日要求原告等前往表示意見，復以九十年八月十三日（九○）台財證（二）字第○○三九一二號函要求原告等說明其查核程序對於各重要科目執行內部控制評估、函證程序等事項（未要求原告等答辯），且訴願決定亦表示被告認其函復內容並不明確且有不足，足見訴願決定之論理顯屬矛盾。
二、實體事項：
１、原告等業已盡善良管理人注意義務，並無任何原處分所指違反「會計師查核簽證財務報表規則」第五條、第九條、第十八條及「審計準則公報」第八號第九條規定之情事：
⑴會計師依據相關規定所進行之查核工作通常係採抽查方式，並不保證定能發現由
於舞弊或錯誤所導致財務資訊之不實。有關會計師辦理財務報表查核簽證事宜，係依據財政部所頒「會計師查核簽證財務報表規則」及財團法人中華民國會計研究發展基金會所公布之一般公認審計準則執行。依據上開規則第五條第一項規定：「會計師受託查核之財務報表，應由被查事業根據其帳冊及有關文件編製。」、第二項規定：「會計師應依審計準則公報第四號（查帳之證據）規定，獲取足夠與適切的證據，作為撰擬查核報告的依據。」、審計準則公報第三十三號「財務報表查核報告」第十條規定：「財務報表的編製責任係受查公司管理階層之責任，而會計師之責任為查核該等財務報表並依據查核結果對財務報表表示意見。」，所有登載於財務報表內各科目及其金額，暨相關附註說明之製作，被查事業管理階層者責無旁貸，應負責誠實編製，而會計師之職守係依被查事業提供之財務報表，遵循「會計師查核簽證財務報表規則」及一般公認審計準則等辦理查核作業。
⑵按「審計準則公報」第十四號第三條規定：「提供財務資訊之管理階層應負防止
或發現舞弊與錯誤之責任。舞弊或錯誤可藉內部控制制度之設置及實施，以防止或減少其發生之可能性，但仍無法完全免除。」、第四條規定：「會計師查核財務資訊所設計之查核程序，係為取得查核證據，俾對財務資訊是否允當表達表示意見。因此，除受託專案查核外，查核工作之規劃及執行，非專為發現舞弊或錯誤而設計。」、第五條規定：「會計師應依照一般公認審計準則執行查核工作，亦即應依當時情況採行適當查核程序，並依據查核結果出具適當查核報告。由於查核工作通常係採抽查方式，因此，依照一般公認審計準則執行查核工作，並不保證定能發現由於舞弊或錯誤所導致財務資訊之不實。」。
⑶原告等受匯豐證券公司委任，針對年度之財務報表查核及簽證，依一般公認查核
程序採行抽查之查核程序，本不能保證確能發現由於舞弊所導致財務資訊之不實。如因他人或被查核事業有何犯罪、舞弊行為，致簽證判斷發生錯誤，非可歸責於原告等，更不能以此指原告等違反「會計師查核簽證財務報表規則」或「審計準則公報」之相關規定。眾信事務所就匯豐證券公司之財務報表查核之銀行函證作業，係依「審計準則公報」第八號「函證」之規定辦理，於進行函證工作時，依該號公報第九條第一項至第四項實施必要控制程序後，並依該號公報第九條第五項規定，對已發函之詢證事項，在工作底稿作成紀錄，且對於回函文件，除列為工作底稿外，函證結果亦作成彙總統計，完全符合該公報第九條第六項規定之作業。
⑷綜觀現行法規或「審計準則公報」，並無任何要求查核人員應將寄發函證過程之
文件資料，如郵遞文件、銀行回函信封等細節作成工作底稿之規定。實務上，未保留寄發函證過程之相關細節文件資料，亦屬常見，被告僅以原告等查核匯豐證券公司財務報表之工作底稿未存留所有函證之郵遞及收件細節，咎責或處分原告等，明顯悖於明確性之原則。且自「審計準則公報」第三號第四條規定：「當期檔案⒊當期查核所執行之查核程序所獲得之資料，如查核計劃、查核程式、財務報表及其各項目之附表、盤點紀錄、詢證及其覆函，及其他查核所獲得之資料等，均須依序編於當期檔案中。」，顯見該條所指工作底稿之各項資料，係指涉及查核程序或查核結果實體方面之各項資料，未及於查核程序單純程序面之文件（如掛號郵寄證明等郵務文件），此由實務上所使用一般「工作底稿格式」，亦無此等欄位設計，可知「審計準則公報」並未有此要求。
⑸眾信事務所係全球前五大會計師事務所之一，亦為國內前三大事務所，所進行之
財務報表簽證查核程序均依相關規定辦理，斷無可能明知「審計準則公報」有相關規定，卻未設計於工作底稿制式格式上，造成簽證會計師或工作小組之疏漏，衡諸當時實務上之做法，會計師事務所寄出函證，係以大宗郵件方式寄出，多者高達數百件，但僅有一份函件存根，亦無可能將所有郵寄之證明逐一附於所有案件之工作底稿中，故被告以「審計準則公報」第三號第四條規定，強解為原告等應將函證寄發之證明附於工作底稿中，不僅無法可據，亦悖於現實之運作。
⑹被告認定原告等未踐行「審計準則公報」所定「函證」之程序，無非係以匯豐證
券公司人員一面之詞（對該相關人員職位、姓名為何，原處分隻字未提），以及銀行答覆被告其未提供「眾信事務所」查核函證資料，或「眾信事務所」存留工作底稿所附函證所用章戳非其所有為由。惟該部分之陳述是否真實，尚有疑義，被告應舉證證明。遑論縱然屬實，充其量僅能表示其間涉有他人偽刻印章或偽造文書，尚不能以此證明眾信事務所之查核人員未親自寄發函證。被告未察及此，遽認眾信事務所之查核人員未親自寄發函證，顯有悖於證據法則及論理法則，而使原處分有適用法律之違誤。
⑺被告援用訴外人 郭振德 等人之陳述：「．．前匯豐證券財務部副總郭振德於九十
年七月三日約談．．七月六日調查局第二次約談時．．九月三日調查局第三次約談．．」，逕認原告等確未踐行函證查核程序云云，惟刑事訴訟法第一百五十九條規定：「被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定者外，不得做為證據。」上開陳述僅係渠等於審判外之陳述，不僅未經與該案件當事人進行對質，亦未經法院審理時兩造之交互詰問程序，是否即具有證據能力，已然有所疑問。況訴外人郭振德之陳述，亦與訴外人 鄭慧祺 之陳述有所矛盾，被告遽以未具證據能力之訴外人陳述，而為原告等不利之判斷，除嫌速斷外，亦與法律規定未合。
２、針對銀行借款查核方面，原告等信賴並針對眾信事務所基層查核人員之實地查帳結果加以復核，實已善盡注意及查核義務：
⑴有關眾信事務所當時之查核程序，係經審計組人員（含初級查帳員、查帳員、高
級查帳員）進行實際至各客戶處查核完畢，製作工作底稿後，再將查核紀錄交由組長、副理、經理或協理等四個管理階層主管之期中兩個階層主管覆核無誤後，最後始送交會計師作進一步覆核調整，再製作簽證報告。依訴外人鄭慧祺九十年八月十七日於法務部調查局台北市調查處證稱：「．．銀行函證控制表及銀行詢問函知製作，係分工指派予查核員，不過因為本組負責查核之公司家數有三十幾家，盤點工作幾乎集中在同一時段進行，且收發銀行詢問函係例行性作業，而未特別指派專人來郵寄，誰有空就由誰來寄，我擔任覆核人就查核之數據是否相符及完整，至於查核動作則完全信賴查帳員，故不可能有明知委託公司蓄意隱藏而還去配合之情形。」。
⑵由上可知，由於會計工作之複雜及繁瑣，會計師於進行簽證前，均須委由基層查
帳員至客戶處進行實際訪查並取得相關憑證資料，核對帳冊並予以紀錄，製作查核之工作底稿。為確保工作底稿之正確性，須再經各層主管層層覆核，確認內容無誤，始交由會計師審核無誤後進行簽證，故會計師僅係依據實際現場查核人員所調查之事實及憑證資料進行複核簽證，此係基於分層負責下使然。原告等就工作底稿所載內容與上開查帳人員所得資料並無明顯不符之狀況下而為簽證，尚難認為原告等未盡注意義務。且單就工作底稿格式及製作而言，「審計準則公報」並未要求須將查核程序中單純程序面之文件資料須一併附於工作底稿中，故工作底稿制式格式中，亦無確認函證是否業已寄發之郵務文件或證明之欄位，是以，會計師或原告等進行覆核時，善意信賴並以業經層層覆核通過之事實為簽證之基礎，自無所謂未盡注意義務之缺失。
３、參照原處分：「．．貴會計師未審慎規畫輪流就重要內部控制循環作業予以測試，亦未保持專業高度警覺進一步向銀行審慎查證．．」之內容，有關內部控制循環作業輪流測試部分，是否為被告處分之重要依據，被告應詳予說明。而原告等針對內部控制循環測試部分，就匯豐證券公司進行之輪流測試計畫，並未有任何廢弛職務之情形：
⑴原處分作成當時仍有效之「會計師查核簽證財務報表規則」第九條雖規定：「會
計師規劃查核工作時，應依行業特性及審計準則公報，對被查核事業之內部控制制度作概括性之了解．．」惟原告等是否於八十九年度進行固定資產增添及處分循環測試，與是否違反上開規則並無必然因果關係。原告等及眾信事務所就被查核事業內部控制制度約以三年至五年為一整套循環，輪流檢視被查核事業之內部控制制度，實際至該年度是否進行該等測試，則因被查核事業各年度所進行商業活動有所不同而須視各該年度之資料及具體情況重新加以評估及調整。否則，如該年度並無相關資訊及商業活動，而有必要進行該種測試時，會計師不僅無任何資料可詢，徒然浪費資源及人力。舉例而言，倘被查核事業於八十八或八十九年度並無任何融資情形，縱會計師曾於之前（如八十七年度）預計於八十九年度進行融資循環，惟被查核事業如無融資，則根本無任何融資之資訊及資料，倘會計師仍就融資循環予以測試，並無任何實質之意義可言。是上開規則第九條所謂概括性瞭解，僅係要求會計師對於被查核事業有大致、普遍性及一般性之了解，而非深入性之了解及查核，則有關進一步查核部分，會計師依據一般公認審計準則為之即可，被告將二者混為一談，顯有誤解。
⑵原告等變更原定八十九年度融資及固定資產內控循環測試，係參照實際執行時之
客觀環境所為之專業決定。眾信事務所對於每家審計客戶，均於年度查核工作執行前擬妥查核規劃備忘錄，其中，對於內部控制循環測試部分，視客戶情況制定輪流測試計畫，以規劃各內控循環測試之年度，實際執行時仍須參考客觀環境之變動而妥為調整。眾信事務所對匯豐證券公司之查核規劃備忘錄中，包括對內部控制之輪流測試計畫，雖於八十七年度查核規劃備忘錄載示預定於八十九年及九十一年進行融資及固定資產內控測試，衡諸實務之執行，測試計畫為預先擬訂，於各年度再斟酌查核年度客戶內控之變動情形而作必要之修正。原告等雖預定於八十九年及九十一年就融資及固定資產部分進行內控循環測試，惟依「審計準則公報」第十二號「分析性複核」第五條規定，並未強制會計師定須依據前所規劃之計畫進行測試。況在查核過程中，內部循環測試僅屬於協助、或係配合之程序，尚應與其他證實測試配合運用，是分析性複核僅居於次要查核之地位，縱原告等未依原預定計畫進行測試，亦不影響財務報表之正確性。
⑶匯豐證券公司八十七至八十九年度帳載銀行借款為零，固定資產除折舊攤提外，
增減交易微小，縱然未依預定計畫進行或就內控輪流測試計畫進行修正，於法並無不符，不致影響財務報表之正確性。原處分僅以事後匯豐證券公司停業之結果而忽視原告等之前各該年度依據一般會計實務查核作業規則之執行，顯屬有誤。另考量「審計準則公報」三十二號公報第四條及第六十二條規定內容，執行上述科目控制測試之效益，顯少於可減少證實測試之成本，故作必要之修正，如增加融資融券作業循環之內控測試，原處分所稱之「內控輪流測試」，係屬上開內控輪流測試計畫之修正，並無不妥，亦無影響各年度財務報表之查核。
⑷有關眾信事務所取得回函未載明匯豐證券公司有將固定資產抵押予第一商業銀行
（下稱第一銀行）及台新國際商業銀行（下稱台新銀行）情事，實係因審計實務上，銀行因內部分工因素，於銀行回函上借款餘額為零時，其抵押品設定之內容並不一定填列。尤在資產上係以最高限額抵押權設定，而最高限額抵押與一般抵押不同，最高限額抵押係就將來應發生之債權所設定之抵押權，其債權額在結算前並不確定，最高法院六十二年台上字第七七六號判例可參，縱使匯豐證券公司之固定資產上設定有最高限額抵押權，亦不表示銀行必然對於匯豐證券公司具有債權，此為一般實務上所普遍認知。被告質疑原告等於八十九年度僅進行匯豐證券公司人員訪談云云，惟該等訪談亦屬查核方式之一，該年度借款餘額既為零之狀況下，會計師自無進行測試融資循環之必要，僅須以訪談方式確認已足。況會計師亦得於其他文件（如他項權利證明書等）或透過詢問取得相關資訊，而公司財務報表亦有揭露相關資訊，如僅以此苛責會計師，實為強人所難。故被告及訴願決定機關以事後匯豐證券公司停業之結果，忽視原告等之前各該年度依據一般會計實務查核作業規則之執行，其認事用法顯屬有誤。
４、退步言，依證券交易法第三十七條第三項規定：「會計師辦理第一項簽證，發生錯誤或疏漏者，主管機關得視情節之輕重，為左列之處分：一、警告。二、停止其二年以內辦理本法所定之簽證。三、撤銷簽證之核准。」，行政機關行使裁量權作成行政處分時，應遵守比例原則及裁量合目的之原則，不僅為一般行政法之原則，亦為行政程序法第七條及第十條所明定。縱被告以原告等未審慎規劃輪流對重要內部控制循環作業予以測試，確實執行親自向銀行函證之查核程序，認定原告等有所謂廢弛職務之情事。惟原告等依據分層負責及分工之原則，善盡注意義務，且原告等並無明知委託公司財務報告之編製或會計有處理不當之情形，或另為不實、不當之簽證情形，縱有被告所稱「未親自寄發函證」之情形（原告等否認），亦屬於過失情形，與他案情形中會計師有積極之隱匿，甚至共謀行為者有異。是原處分實已認原告等所涉情節具有重大情形，惟衡諸原告等已善盡注意義務，工作底稿之設計係承襲向來沿用之格式等情，實難認原告等有所謂重大疏失可言，故被告遽作成原告等停止簽證一年之處分，有違比例原則。
乙、被告方面：
壹、聲明：求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
貳、陳述：
一、程序事項：
１、原告等稱原處分作成前，未給予渠等合理充分陳訴意見之機會云云，惟被告經查匯豐證券公司涉有不法情事，就該公司及其負責人 陳謙吉 涉嫌違反刑事法律部分，於九十年七月九日以（九○）台財證（二）字第○○二五二七號函檢具相關證據資料移送法務部調查局偵辦。由於匯豐證券公司違法經營證券業務之情形重大，其中財務報告涉及登載不實部分，為查明原告等是否已盡專業上應有之注意，並採取適當必要之查核程序而仍未能發現上開舞弊行為，爰調閱原告等查核該公司八十七年至八十九年度財務報告之工作底稿，發現原告等有關銀行往來之內部控制及函證之查核程序，違反「會計師查核簽證財務報表規則」及「審計準則公報」等相關規定之事實客觀上明白足以確認，被告原得依行政程序法第一零三條第五款規定，不給予原告等陳述意見之機會，惟被告為保障人民權益，並對原告等有利及不利事項一律注意，爰於九十年七月二十四日依行政程序法第三十九條規定，請原告等到會陳述意見，並於談話記錄上載明依據行政程序法第三十九條規定辦理，上開筆錄亦經原告等確認內容屬實無誤後簽名，故被告所踐行之程序顯已充分依據行政程序法第一零二條之規定辦理。
２、原告等對於被告九十年七月二十四日依行政程序法第三十九條規定詢問之問題，要求以書面補充說明，經渠等於九十年七月二十七日來函補充說明，惟被告認其函復內容並不明確且有不足，雖原告等違反「會計師查核簽證財務報表規則」及「審計準則公報」等規定之違規事實客觀上明白足以確認，被告仍以九十年八月十三日（九○）台財證（二）第○○三九一二號函，續請原告等就其受託查核匯豐證券公司八十七、八十八及八十九年度財務報告具體說明其查核程序對各重要科目執行內部控制評估是否足夠、未依八十七及八十八年計畫如期於八十九年度執行固定資產及融資循環測試之理由、自稱依規定寄發函證之具體證據及相關工作底稿未依規定辦理等相關問題，是被告續行行政程序法第三十九條規定而發函請其陳述意見之內容，顯已明確，原告等既具會計師專業且應知身為會計師而可能發生之責任，難謂其僅係以協助被告查察匯豐證券公司停業之相關疑義而提供資料，且原告等非屬公務人員身分，誤援引司法院第四九一號解釋，卻未能就其客觀上明白足以確認之違規事實提出具體事證為有利證明，故原告等所稱與事實不符。
二、實體事項：
１、原告等稱渠等業已盡善良管理人注意義務，並無違反「會計師查核簽證財務報表規則」第五條、第九條、第十八條及「審計準則公報」第八號、第九號規定云云，惟：
⑴按「審計準則公報」第十四號第四條明定：「查核工作底稿之規劃與執行，非專
為發現舞弊或錯誤而設計，但仍應保持專業上之警覺，以期於查核時得能發現因舞弊或錯誤可能導致財務資訊重大不實表達之情事。」，匯豐證券公司財務報表核有登載不實之情事，雖屬管理階層蓄意舞弊，其中向民間借款部分，自始即未入帳，亦未將相關資料提供會計師查核，尚難歸責於會計師。惟自八十一年起匯豐證券公司以公司名義向銀行借入總金額新台幣（下同）十八億五千萬元（第一銀行十億元、台新銀行七億五千萬元、大眾商業銀行五千萬元及富邦商業銀行五千萬元）部分，其中向第一銀行及台新銀行部分借款屬抵押貸款，相關工作底稿並已載示，匯豐證券公司有將固定資產抵押予第一銀行敦化分行及台新銀行城東分行之情事，原告等並執行向上開二往來銀行函證之查核程序，卻未發現有鉅額銀行借款未入帳，顯不合理。
⑵嗣經被告深入查核後，發現匯豐證券公司取得上開二銀行額度後，即於額度內貸
款並循環使用，至年底時，再透過私人借款調借款項清償，復因無法再以調借方式調節年底銀行借款餘額，而偽刻銀行印章，製作不實函證資料供會計師事務所人員查核。原告等未依規定親自向銀行詢證，接受匯豐證券公司提供之函證資料，作為查核證據，以致未能揭發匯豐證券公司有帳簿、報告不實情事，核有重大疏漏。故經被告充分考量公司管理舞弊無法歸責於原告等部分，僅就原告等未盡專業之注意，未依規定執行必要之查核程序部分究責原告等，原告等稱依據一般公認查核程序採行抽查之查核程序，本不能保證確能發現由於舞弊所導致財務資訊之不實云云，實屬奪理之詞。
⑶按一般有效之函證程序，應由查核人員將空白之詢證函交公司人員加蓋公司印信
（銀行依此始提供資料予查核人員）後，為確保詢證回函資料之可靠性，其重要控制點必須由查核人員附回郵信封親自寄達銀行，再由銀行人員填列相關資料加蓋章戳後寄回事務所。原告等工作底稿所附之第一銀行敦化分行及台新銀行城東分行之詢證回函上所加蓋之章戳係偽刻，且相關資料記載亦屬虛偽不實，故查核人員如確實執行函證程序，除銀行行員配合公司外，應不致發生上開情事。被告以口頭並正式函示要求原告等提出親自向銀行函證之證明文件資料，原告等均無法提出，故被告依據調查所取得之資料，包括第一銀行敦化分行九十年七月二十五日九○一敦字第五六號函及台新銀行城東分行九十年八月七日台新城東字第九○○一三九號函復被告表示：「眾信聯合會計師事務所八十七年至八十九年查核之函證資料，非本分行所提供，且該函證上所用章戳，亦非本行所有。」、匯豐證券公司相關人員表示：「函證文件都是眾信會計師事務所所提供，不過，事務所交給為空白內容，係由本人親自蓋上偽造印文，而其上記載之內容，有關存款部分係依據銀行對帳單自行填具，借款部分都是記載無借款係虛偽不實的，該內容亦由我製作」，以及原告等於九十年七月五日致被告函及於相關場合之自白內容等，認定原告等未確實執行親自向第一銀行及台新銀行函證，違反「會計師查核簽證財務報表規則」第十八條第一款第四目規定，有關現金與約當現金之查核，應就銀行對帳單與帳列金額核對，並向銀行發函詢證，及「審計準則公報」第八號「函證」第九條規定：「詢證函經受查者簽章後，由查核人員直接寄發。」，至為明確。
⑷依「會計師查核簽證財務報表規則」第二十條及第二十二條規定，會計師應就其
依該規則辦理之經過，確實作成紀錄，查核工作底稿之編製應依「審計準則公報」第三號規定辦理。且該公報第三號第四條並明定工作底稿應求完整並具適當之明細資料，以期清晰顯示已實施之查核程序。是查核過程相關證據資料鉅細糜遺、種類眾多，相關規範本無法一一列舉。上開規定核已明確揭示會計師應於查核工作底稿載明所執行之審計軌跡，原告等稱現行法規或審計準則公報並無應將寄發函證之文件資料作成工作底稿之規定云云，尚待斟酌。
⑸參照前匯豐證券公司財務部副總郭振德於九十年七月三日第一次在法務部調查局
台北市調查處約談時表示：「函證文件都是眾信會計師事務所所提供，不過該事務所交給我們時為空白內容，僅記載本公司在該行之帳號．．係由我本人親自蓋上偽造印文，而其上記載之內容，有關存款部分係依據銀行對帳單自行填具，借款部分都是記載無借款係虛偽不實的，該內容亦由我製作。」、同年七月六日第二次在該處約談時表示：「經簽證會計師同意，即由公司職員在空白函證信上填寫真實存款餘額，而所欠之銀行債務均未填載餘額．．」、同年九月三日第三次在該處約談表示：「直接由本公司人員持向銀行辦理函證，完成後送回會計師事務所，其後又怕發生銀行未回覆之情形，即由會計師事務所將空白函證全數交由本公司人員自行辦理，待全數函證完畢將所有銀行函證親自送回會計師事務所。
」。
⑹再參照原告乙○○於九十年七月三日在法務部調查局台北市調查處第一次約談時
表示：「由該公司自行將該函親送各往來銀行辦妥函查手續後，直接交給本會計師事務所人員。」、前第一銀行敦化分行經理 韓崑森 於九十年七月四日約談時表示：「本行從未收到會計師查詢匯豐證券公司八十九年底銀行存放款餘額之函證資料。」，復依「審計準則公報」第八號第九條規定，查核人員親自寄發並接收函證係證實銀行往來金額存在與真實性之重要查核程序，惟由原告等相關工作底稿所載，均無法證實渠等已親自寄發並接收函證，且原告等乃最終在查核簽證報告書中簽字負責者，自應踐行對助理人員善加督導之職責，以確信其所採行之查核程序及所搜集之查核證據足以支持其所簽證之查核意見。是以，原告等之查核助理人員未於工作底稿保留任何足資證明銀行函證已親自寄發並接收之審計軌跡，原告等即據以認定該等銀行函證回函乃屬真實，其查核程序顯有違反上開「審計準則公報」第八號規定，亦突顯未善加督導助理人員之情事。
⑺參照原告等於九十年七月五日來函表示略以：「因該公司涉嫌偽刻銀行印章，隱
瞞借款事實，漏列鉅額資產及負債，欺瞞本會計師，經本會計師近日查明，確屬有偽刻銀行印章之情事，該等財務報表已不具使用價值，查核報告亦不可信賴」等語，既承認公司有偽刻銀行印章之事實，即間接表示其承認未直接向銀行函證。被告認定原告等未依規定執行函證程序，係經調閱會計師相關查核工作底稿，認渠等無法提出已親自寄發函證且收受回函之具體證據，而上開銀行人員之說明與原告等於九十年七月五日來函內容，雖非被告作成處分之唯一證據，惟亦對原處分提供相當堅強之佐證，足以驗證原處分所認定之事實並無違誤。況依行為時「會計師查核簽證財務報表規則」第二十一條規定，原告等無法提供執行相關函證工作之證明，且承認函證上之銀行用印係偽造，足資認定其函證工作之疏失。又綜觀行政訴訟法有關證據之規定，除部分準用民事訴訟法相關規定外，並未明文準用刑事訴訟法第一百五十九條規定，原告等引用刑事訴訟法有關傳聞法則之規定，即有違誤。
２、申言之，依當時「會計師查核簽證財務報表規則」（九十二年一月十三日廢止）第一條規定，會計師受託查核簽證財務報表，依該規則、會計師法、其他相關法令及一般公認審計準則辦理。另依「審計準則公報」第一號「一般公認審計準則總綱」第一條規定，制定審計準則公報之主要目的，在規範會計師查核財務報表之品質；同準則第三條規定，查核工作應妥為規劃，其有助理人員者，須善加督導，明確揭示查核財務報告及品質之維護係會計師之責任，並無因任務之繁簡、事務所之工作分派而有差異。原告等稱簽證工作基於分層負責云云，實為推卸之詞。復依「審計準則公報」第十八號「查核工作品質管制」第一條規定，會計師對其查核工作品質之管制應依該公報規定辦理；同準則第十二條規定，查核工作須經複核，以合理確保無重大未決之查核事項、查核目的已達成，且所有結論有合理依據及查核工作及其所獲得之結論已作成工作底稿。是以，工作底稿完成後，會計師亦須進行複核，除作為其簽證意見之重要依據外，尚用以確定查核人員是否確實依據相關規定執行查核之程序，原告等稱僅就工作底稿所載內容與上開查帳人員所得資料並無明顯不符之狀況下而為簽證云云，難認為原告等已盡注意義務。
３、參照「審計準則公報」第十八號有關「查核工作品質管制」之規定，其中第十一條係針對查核人員之監督事項詳予規定，第十三條亦就會計師在各查核階段執行複核工作之內容規定甚明，故會計師對於查核工作之品質本應負最終之責任，原告等尚難僅以分層負責為由，卸免其應盡之會計師簽證責任。縱如原告等所述，其係分層負責，委由所屬基層查帳員進行查核及函證等工作，惟其所屬基層查帳人員如確有進行函證等查核工作，亦應於工作底稿中作成紀錄，嗣後並由會計師依據「審計準則公報」第十八號之相關規定執行複核工作。惟本件在會計師工作底稿中，查無原告等進行函證之相關紀錄或資料，足證原告等並未確實實際執行函證工作，違反「審計準則公報」所定之函證程序。
４、依當時「會計師查核簽證財務報表規則」第二十條規定，會計師受託查核財務報表，應就其依照該規則辦理之經過，確實作成紀錄，連同其所得之有關查核證據，彙訂為查核工作底稿；同規則第二十一條規定，查核工作底稿為會計師是否已盡專業工作責任之證明，並為作成查核報告表示意見之依據，應於查核工作底稿中提供確實之證據。是以，會計師如確已依規定執行函證之程序，應依規定於工作底稿中將辦理之經過，確實作成紀錄，作為會計師是否已盡專業工作責任之證明。原告等無法提供執行函證程序之證明，已違上開規定之意旨。復依「審計準則公報」第三號「查核工作底稿準則」第十四條第三款規定，當期查核所執行之查核程序及所獲得之資料，如查核計畫、查核程式、財務報表及其各項目之附表、盤點紀錄、詢證及其函覆，以及其他查核所獲得之資料等，均須依序彙編於當期檔案中，故會計師執行函證作業之工作底稿，應包括詢證及其函覆之相關證據。
５、參照原告乙○○於九十年八月八日之調查筆錄關於會計師對於金融機構往來函證之方式及控制程序，其自承係依「審計準則公報」第八號規定執行相關函證程序，惟依該公報第八號第九條第三款及第五款規定：「詢證函經受查者簽章後，由查核人員直接寄發。」、「對已發函之詢證事項應在工作底稿作成紀錄，俾供回函控制之依據。」要求查核人員應直接寄發詢證函，且須在工作底稿中作成紀錄，惟參照匯豐證券公司財務部副總經理郭振德九十年七月三日、七月六日、九月三日調查筆錄，均表明詢證函係由原告等所屬事務所提供空白資料，交由該公司人員偽刻印章，填具不實函證資料而來，足證原告等並未依上開規定執行函證程序，亦未在工作底稿中作成紀錄，尚難謂其已善盡會計師簽證應盡之注意義務。另該公報係會計師執行簽證作業之重要依據，目前總計有三十九號公報，行為時有關公司資產負債之簽證作業係規定於第八號（現為第三十八號公報）及第九號（存貨盤點之觀察）公報，惟證券商並無存貨可作存貨盤點之觀察，故原告等對於匯豐證券公司資產負債之簽證，僅須依該公報第八號規定之函證程序執行，參照原告等之會計師工作底稿之內容及相關關係人證詞，足證其並未確實執行函證程序，違反會計師簽證義務之事證甚為明確。
６、原告等稱其內部控制循環測試部分，就匯豐證券公司進行之輪流測試計畫，未有任何廢弛職務之情形云云，惟：
⑴依「會計師查核簽證財務報表規則」第九條規定：「會計師規劃查核工作時，應
依行業特性及審計準則公報第五號（八十八年十二月三十一日以後由第三十二號公報取代）規定，對．．內部控制制度作概括性之瞭解．．進一步調查交易流程與有關程序．．如擬信賴，則應作進一步之調查與評估，衡量其可信賴程度，以決定證實查核程序之性質、時間與範圍。」、第十八條第一款第一目規定：「評估現金之內部控制制度。」，除查核人員不擬信賴內部控制制度，採行全面性之證實查核外，內部控制之遵行測試係屬必要之查核程序，相關規定亦未明定得採輪流測試，惟考量會計師如已查核多年，對受查者內部控制之執行有一定程度之瞭解，基於查核成本之考量，採輪流抽查測試亦屬實務上常見，故被告並未依此究責原告等。至於被告所提原告所屬事務所八十八及八十九年就匯豐證券公司所為內部控制測試計畫，及該公司八十八及八十九年經會計師查核簽證之資產負債表及損益表暨重要會計科目附註，係用以說明原告所屬會計師事務所原規畫執行測試計畫與實際執行查核結果之內部控制循環作業差異，證明原告等在分析性複核階段之查核工作亦不確實，惟此部分並非被告據以作成處分之依據，即非本件爭執重點。
⑵原告甲○○及乙○○分別自八十二及八十七年度起接受匯豐證券公司之委託，匯
豐證券公司從事丙種墊款及向銀行抵押借款未入帳亦行之多年且金額龐大。原告等對內部控制既採輪流測試，本應盡專業應盡之注意，審慎規畫就重要之內部控制循環輪流測試評估，原告等相關工作底稿已載明匯豐證券公司不動產有抵押銀行情事，匯豐證券公司復有拖延交付詢證函情事，且原告已於八十七年度輪流測試計畫載示，擬於八十九年及九十一年進行融資及固定資產內控循環測試，惟至八十九年度任意修正，僅執行受託買賣循環、融資融券作業循環及薪資循環抽查測試，亦未就修正之依據及理由予以說明，事後證明未執行上開內控測試，業已造成財務報表嚴重誤導使用者情事，原告等稱所撰擬之查核備忘錄所載內控輪流測試之修正，並無不妥，亦不影響各期財務報表之查核云云，尚待斟酌。
⑶依「審計準則公報」第八號附錄一「金融機構往來詢證函」範例載示，銀行應將
詢證函內容中，公司與銀行之各項往來餘額詳予填列，縱使公司有為借款目的而設定抵押，然未實際有借款金額之情況，銀行亦應就擔保品、借款利率及重要約定事項於回函中詳加揭露。且由原告等八十七至八十九年度一般性工作底稿中載示，匯豐證券公司有將固定資產抵押予第一銀行及台新銀行情事，取得之詢證回函未載明上開情事，應依「會計師查核簽證財務報表規則」第十八條第九款第三目之規定，進一步向銀行查證，原告等未保持高度警覺審慎查證，核有疏失，原告等稱回函資料未填列抵押品設定內容，係銀行內部分工因素云云，係屬卸責之詞。是以，被告認原告等以推測分析作為查核證據，未符「會計師查核簽證財務報表規則」第五條規定，應依「審計準則公報」第四號，獲取足夠與適切證據，作為撰擬查核報告之依據之規定，核有疏失，爰併上開未確實執行函證程序之重大疏漏，作成本件處分，並無違誤。
⑷申言之，原告等執行內部控制測試部分，參照「會計師查核簽證財務報表規則」
第九條規定：「會計師規劃查核工作時，應依行業特性及審計準則公報第五號規定，對被查核事業之內部控制制度作概括性之瞭解，如擬予信賴，則進一步調查交易流程與有關程序，俾對其內部控制之有效性進行初步評估．．」，此一流程稱之為「遵行測試」，上開規定具體要求會計師對查核事業之內部控制制度作概括性之瞭解，並無提及其得進行所謂輪流測試計畫，原告等採取輪流測試計畫與上開規定不符，縱認渠等得以進行所謂輪流測試計畫，惟參照原告等八十七年度輪流測試計畫載示，其中原告預定測試之八十九年度，其原擬進行受託買賣循環、融資融券作業循環、固定資產增添及處分循環、薪資循環、融資循環等項目，而其實際執行內部控制測試項目為受託買賣循環（包括融資融券作業）、轉融通作業循環及薪資循環，兩者內容顯有明顯差異，故原告等八十九年未執行固定資產增添及處分循環暨融資循環，八十八年未執行薪資循環及投資循環，亦未於工作底稿中說明為何變更測試計畫及變更之目的為何，其執行內部控制測試違反上開規定，洵堪認定。
⑸原告等執行固定資產增添及處分循環之內部控制測試部分，參照原告等八十七年
及八十八年工作底稿載示，公司有將固定資產抵押予第一銀行及台新銀行之情事，惟查取得之詢證回函並未載明上開情事，其查核人員僅以口頭詢問匯豐證券公司人員，並在工作底稿載明「經詢問．．」，並未提及詢問對象為何，亦無確實書面證據，更未進一步向銀行審慎查證，即率然在工作底稿中載明「．．委任公司提供土地、房屋抵押情形與前期一致」、「查核結論：本科目經查核，尚屬允當表達」等語，且在八十八年工作底稿中，針對此部分僅記載固定資產抵押帳面價值，並無詢問過程，遽予作成「經查核本科目餘額，尚稱允當表達」之查核結論，此種以「推測分析」作為其查核證據及工作底稿製作之行為，相關事例在工作底稿中甚多，僅舉一、二例，可證原告等違反行為時「會計師查核簽證財務報表規則」第五條後段有關「會計師應依審計準則公報第四號規定，獲取足夠與適切之證據，作為撰擬查核報告之依據」之規定。
⑹從而，原告等執行內部控制測試之作業方式，已違反行為時「會計師查核簽證財
務報表規則」第五條後段：「會計師應依審計準則公報第四號規定，獲取足夠與適切之證據，作為撰擬查核報告之依據」及第九條：「對被查核事業之內部控制制度作概括性之瞭解，如擬予信賴，則進一步調查交易流程與有關程序，俾對其內部控制之有效性進行初步評估。如仍擬信賴，則應作進一步之調查與評估，衡量其可資信賴之程度，以決定證實查核程序之性質、時間與範圍。」之規定。渠等於八十八年度、八十九年度任意修正輪流測試計畫，亦未於工作底稿中就修正之依據及理由予以說明，事後證明因其未確實執行上開內控測試，業已造成財務報表嚴重誤導使用者之情事。
７、原告等未依「審計準則公報」規定，確實督導及執行查核工作，被告基於渠等廢弛業務上應盡之義務而有重大疏漏且出具無保留意見之查核報告，原處分並未提及原告等有積極之隱匿或共謀行為。另依證券交易法第三十七條第三項規定，被告為求審慎，除就相關事證詳加調查比對外，亦參照「會計師違規案件依證券交易法第三十七條第二項規定處分標準參考原則」之規定，以原告等因違反該原則第三點第一款及第十款規定，依同原則第四點第一項第一款規定停止一年辦理證券交易法所定之簽證業務，該項處分係為達成使會計師克盡專業上應有注意義務之目的，乃屬必要、適當且正當，符合行政程序法第七條及第十條規定之意旨。從而，原告等受託依證券交易法及相關法令之規定執行財務報表查核簽證，核有上開未盡專業注意，審慎規畫及採取必要查核程序，以取具足夠適切之查核證據等情事，被告據以認定原告等有廢弛職務而發生重大疏漏之情事，依證券交易法第三十七條第二項第二款規定，對原告等處以停止其辦理證券交易法所定之簽證業務一年，乃在法律授權之範圍內，衡量違規情節所為必要之裁量，並無違誤。理由
壹、被告代表人原為 朱兆銓 ，嗣變更為丁克華，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
貳、按訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變者，或應提起確認訴訟，誤為提起撤銷訴訟者，其訴之變更及追加，應予准許，行政訴訟法第一百十一條第三項第二款及第四款定有明文。另按民事訴訟法第二百四十八條之規定，於本節準用之，此為行政訴訟法第一百十五條所明定。是為求訴訟程序之經濟，倘對於同一被告有數個訴之請求，在同一訴訟程序中，並由同一法院管轄時，原告可以將數個訴之請求合併提起。又預備合併亦稱假設合併，即原告對於同一被告預慮其所提起之訴（即本位之訴）有受判決敗訴之虞，而合併提起不能並存之訴訟，故行政法院應就兩訴同時審理，亦即行政訴訟法亦承認預備合併之訴，且在行政訴訟之訴訟種類選擇上，更應承認預備合併之訴，始能保障當事人之訴訟權，不致因當事人行政訴訟訴訟種類之錯誤選擇，導致其公法上實體權益受損（因行政訴訟之撤銷訴訟及課予義務訴訟均有起訴期間之限制，若因程序事項遭駁回，原告將有無法再行起訴之不可回復損害）。查本件原告原起訴主張被告對原告所為之停止辦理證券交易法所定簽證業務一年之處分違法侵害其工作權，而為撤銷違法行政處分之請求，玆原告復變更起訴聲明為先位聲明，並追加備位聲明請求判決確認原處分違法，原告先位聲明及備位聲明之請求基礎均為被告所為原處分違法，基於上開規定及說明，自應准許。
叁、關於先位聲明請求判決撤銷訴願決定及原處分部分：
查撤銷訴訟之目的，在於廢棄行政處分之效力，以解除當事人權益免受該行政處分效力之影響，亦即人民提起撤銷訴訟之訴訟對象在於解除行政處分規範效力。是凡有解除行政處分規範效力之必要者，原則均應以撤銷訴訟為之，已執行完畢或因其他事由而消滅之行政處分，如其規範效力仍然存在，且有回復原狀之可能者，行政法院應准原告提起撤銷之訴，原告如認有回復原狀之必要者，更得依行政訴訟法第一百九十六條聲請行政法院判命行政機關為回復原狀之必要處置。至於違法確認判決並無消滅行政處分規範效力之效果，所以，在已執行完畢或因其他事由而消滅之行政處分，如行政處分規範效力已因法律上或事實上理由消滅，而原告仍有可回復之法律上利益者，則應許其提起第六條第一項之行政處分違法確認訴訟。此觀乎上述撤銷訴訟及行政處分違法確認訴訟之目的及行政訴訟法第四條、第六條、第一百九十六條之法條規定，應作如上解釋（在範圍上，擴大適用於課予義務訴訟及行政處分違法確認訴訟間訴之變更情形，或謂將課予義務訴訟「轉換」為行政處分違法確認訴訟）。經查，系爭被告九十年九月十九日（九○）台財證（二）第○五○五五號處分書所為停止原告等辦理證券交易法所定簽證業務一年之處分，其停止辦理證券交易法所定簽證業務期間自九十年十月一日至九十一年九月三十日止，已因時間之經過而執行完畢（兩造不爭），是原告等於九十年十月一日至九十一年九月三十日止辦理證券交易法所定簽證業務之權利，縱經審判之結果，亦無從使其回復原狀，則本件被告所為停止原告等辦理證券交易法所定簽證業務一年之處分，係屬已執行完畢之處分無訛，且該行政處分之規範效力已因事實上理由（時間之經過）而消滅，無從回復原告權利被侵害前之狀態，是原告等先位聲明請求判決撤銷訴願決定及原處分，已屬欠缺訴之利益，應予駁回。
肆、關於備位聲明請求判決確認原處分違法部分：
一、按確認已執行完畢或因其他事由而消滅之行政處分為違法之訴訟，非原告有即受確認判決之法律上利益者，不得提起之，行政訴訟法第六條第一項後段定有明文。查本件被告依證券交易法第三十七條第二項第二款規定，停止原告等辦理證券交易法所定簽證業務一年（期間自九十年十月一日至九十一年九月三十日止）之處分，於原告等提起本件行政訴訟時，雖已因時間之經過而執行完畢，且無回復原狀之可能，惟原告等主張依據「台灣證券交易所股份有限公司審查有價證券上市作業程序」第六條、「財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心審查有價證券上櫃作業程序」第六條及「中華民國銀行公會會員徵信準則」第十八條之規定，渠等或將因系爭被告九十年九月十九日（九○）台財證（二）第○五○五五號處分書之處分紀錄，致其於受處分時起三年內或五年內，均不得辦理申請上市公司或申請上櫃公司與海外轉投資公司之查核簽證業務，亦不得辦理銀行公會各會員授信客戶進行相關簽證及查核業務等語，從而，本件堪認原告等仍具有可回復之法律上利益，應許其提起行政訴訟法第六條第一項之行政處分違法確認訴訟，以保障其權益。
二、按「會計師辦理前條財務報告之查核簽證（即公開發行有價證券公司財務報告之查核簽證），應經主管機關之核准；其準則由主管機關定之。」、「會計師辦理前項簽證，發生錯誤或疏漏者，主管機關得視情節之輕重，為左列處分：一、警告。二、停止其二年以內辦理本法所定之簽證。三、撤銷簽證之核准。」分別為行為時證券交易法第三十七條第一項及第二項所規定。次按「會計師受託查核之財務報表，應由被查核事業根據其帳冊及有關文件編製。會計師應依審計準則公報第四號規定，獲取足夠與適切之證據，作為撰擬查核報告之依據。」、「會計師規劃查核工作時，應依行業特性及審計準則公報第五號（現已被第三十二號公報所取代）規定，對被查核事業之內部控制制度作概括性之瞭解，如擬予信賴，則進一步調查交易流程與有關程序，俾對其內部控制之有效性進行初步評估。如仍擬信賴，則應作進一步之調查與評估，衡量其可資信賴之程度，以決定證實查核程序之性質、時間與範圍。」、「會計師查核簽證財務報表，應先就財務報表所列各科目餘額與總分類帳逐筆核對，總分類帳並應與明細帳或明細表總額核對，相符後，再依下列程序查核：一、現金及約當現金（一）評估現金之內部控制制度．．（四）就銀行對帳單與帳列金額核對，並向銀行發函詢證，如有差異，應取得被查核事業編製之銀行存款調節表，並就調節項目予以抽查。」、「查核人員於進行函證工作時，應實施下列控制程序：．．⒊詢證函經受查者簽章後，由查核人員直接寄發。．．」行為時「會計師查核簽證財務報表規則」第五條、第九條、第十八條第一款第一目及第四目，暨「審計準則公報」第八號第九條復定有明文。
三、本件原告等受託查核簽證匯豐證券公司八十七、八十八及八十九年度財務報告，而匯豐證券公司於九十年七月二日以公司負債大於資產，已有不能清償債務情事為由，向台灣證券交易所申請暫時停止營業，經被告查核發現匯豐證券公司有財務報表登載不實、公司資產遭挪用、公司資金非法借貸與他人、移作他項用途，並逾越被告核准之有價證券買賣融資融券業務範圍而從事非法墊款等違規情事。被告並查得原告等對匯豐證券公司上開年度財務報告執行查核工作，未審慎規畫輪流對重要內部控制循環作業予以測試，亦未確實執行親自向銀行函證之查核程序，蒐集足夠與適切查核證據，以致未發現匯豐證券公司有鉅額銀行借款未入帳情事，認原告等核有廢弛職務而發生重大疏漏之情事，乃依證券交易法第三十七條第二項第二款規定，以九十年九月十九日（九○）台財證（二）第○五○五五號處分書，予以停止原告等辦理證券交易法所定簽證業務一年，期間自九十年十月一日至九十一年九月三十日止。原告等不服，循序起訴主張：被告作成處分前，未予原告等合理充分陳述意見之機會，違反行政程序法第一百零二條、第一百零四條規定及司法院釋字第四九一號解釋意旨；另其業已盡善良管理人注意義務，並無任何原處分所指違反「會計師查核簽證財務報表規則」第五條、第九條、第十八條及「審計準則公報」第八號第九條規定情事；針對銀行借款查核方面，原告等信賴並針對眾信事務所基層查核人員之實地查帳結果加以復核，實已善盡注意及查核義務；而原告等針對內部控制循環測試部分，就匯豐證券公司進行之輪流測試計畫，並未有任何廢弛職務之情形；縱被告認定原告等有所謂廢弛職務之情事，惟衡諸原告等已善盡注意義務，工作底稿之設計係承襲向來沿用之格式等情，實難認原告等有所謂重大疏失可言，故被告遽作成原告等停止簽證一年之處分，有違行政程序法第七條及第十條規定之比例原則及裁量合目的原則（詳如事實欄所載）云云。但查：
１、被告於作成處分前，曾於九十年七月二十四日依行政程序法第三十九條規定，請原告等到會陳述意見，其談話內容包括：⑴原告等負責匯豐證券公司財務報表之查核簽證業務開始時間；⑵匯豐證券公司有向銀行借貸資金，惟財務報告中卻未允當揭露，請原告等說明對銀行往來相關會計科目所採取之查核程序為何？前開查核程序是否符合相關法令及一般公認審計原則之規定？⑶匯豐證券公司固定資產有質押情形，在財務報告中卻未允當揭露，請原告等說明所採取之查核程序為何？前開查核程序是否符合相關法令及一般公認審計原則之規定？⑷匯豐證券公司有大額民間借貸往來情形，請原告等說明對未入帳之資產與負債所採取之查核程序為何？前開查核程序是否符合相關法令及一般公認審計原則之規定？未發現之原因為何？⑸其他補充意見；上開筆錄並經原告等確認內容屬實無誤後簽名。原告等對於被告九十年七月二十四日依行政程序法第三十九條規定詢問之問題，復要求以書面補充說明：⑴函證程序（向銀行借款）；⑵未入帳負債查核；⑶內部控制制度查核評估；⑷固定資產抵押，雖渠等於九十年七月二十七日具函補充說明，惟被告認其函復內容並不明確且有不足，再以九十年八月十三日（九○）台財證（二）第○○三九一二號函，續請原告等就其受託查核匯豐證券公司八十
七、八十八及八十九年度財務報告，具體說明其查核程序對各重要科目執行內部控制評估是否足夠、未依八十七及八十八年計畫如期於八十九年度執行固定資產及融資循環等測試之理由、自稱依規定寄發函證之具體證據及相關工作底稿未依規定辦理等相關問題，上開函說明一並具體引據會計師法第十九條（會計師執行業務所為之簽證，業務事件主管機關有疑問時，得向會計師查詢，或取閱有關簽證事實之文件及審核工作底稿，會計師不得拒絕或規避）規定辦理。原告等既具會計師專業，當可由上開談話、函詢內容及被告引據之條文，知悉其身為會計師可能發生之責任，難謂其僅係以協助被告查察匯豐證券公司停業之相關疑義而提供資料，是原告等訴稱被告作成處分前，未予其合理充分陳述意見之機會，有違行政程序法第一百零二條、第一百零四條規定及司法院釋字第四九一號解釋意旨云云，委無可採。
２、被告係以原告等未確實執行親自向銀行函證之查核程序，蒐集足夠與適切查核證據，以致未發現匯豐證券公司有鉅額銀行借款未入帳情事，且八十九年度未執行固定資產增添及處分循環暨融資循環，未審慎規畫輪流就重要內部控制循環作業予以測試，以致未發現匯豐證券公司內部控制已未能有效運作，另原告等未將向銀行函證資料證據黏貼於工作底稿中，擬具查核工作規劃時，以推測分析作為查核證據等有關工作底稿之製作部分，亦涉有疏漏，且出具無保留意見之查核報告，嚴重誤導報表使用者及影響證券市場秩序，乃據以作成本件處分（詳原處分書理由），是兩造有關處分理由以外之攻擊防禦，並非本件所應審論，合先敘明。
３、匯豐證券公司財務報表有登載不實情事，雖屬管理階層蓄意舞弊，其中向民間借款部分，自始即未入帳，亦未將相關資料提供會計師查核，此尚難歸責於會計師。惟自八十一年起匯豐證券公司以公司名義向銀行借入總金額十八億五千萬元（第一銀行十億元、台新銀行七億五千萬元、大眾商業銀行五千萬元及富邦商業銀行五千萬元），其中向第一銀行及台新銀行部分借款屬抵押貸款，相關工作底稿並已載示，匯豐證券公司有將固定資產抵押予第一銀行敦化分行及台新銀行城東分行之情事，原告等並執行向上開二往來銀行函證之查核程序，卻未發現有鉅額銀行借款未入帳，顯不合理。嗣經被告深入查核後，發現匯豐證券公司取得上開二銀行額度後，即於額度內貸款並循環使用，至年底時，再透過私人借款調借款項清償，復因無法再以調借方式調節年底銀行借款餘額，而偽刻銀行印章，製作不實函證資料供會計師即原告等查核。原告等未依規定親自向銀行詢證，接受匯豐證券公司提供之函證資料，作為查核證據，以致未能揭發匯豐證券公司有帳簿、報告不實情事，核有重大疏漏：
⑴本件原告等並無法提出親自向銀行函證之證明，而據第一銀行敦化分行九十年七
月二十五日九○一敦字第五六號函及台新銀行城東分行九十年八月七日台新城東字第九○○一三九號函復被告表示：「眾信聯合會計師事務所八十七年至八十九年查核之函證資料，非本分行所提供，且該函證上所用章戳，亦非本行所有。」；前第一銀行敦化分行經理韓崑森於九十年七月四日約談時表示：「本行從未收到會計師查詢匯豐證券公司八十九年底銀行存放款餘額之函證資料。」；前匯豐證券公司財務部副總郭振德於九十年七月三日第一次在法務部調查局台北市調查處約談時表示：「函證文件都是眾信會計師事務所所提供，不過該事務所交給我們時為空白內容，僅記載本公司在該行之帳號．．係由我本人親自蓋上偽造印文，而其上記載之內容，有關存款部分係依據銀行對帳單自行填具，借款部分都是記載無借款係虛偽不實的，該內容亦由我製作。」、同年七月六日第二次在該處約談時表示：「經簽證會計師同意，即由公司職員在空白函證信上填寫真實存款餘額，而所欠之銀行債務均未填載餘額．．」、同年九月三日第三次在該處約談表示：「直接由本公司人員持向銀行辦理函證，完成後送回會計師事務所，其後又怕發生銀行未回覆之情形，即由會計師事務所將空白函證全數交由本公司人員自行辦理，待全數函證完畢將所有銀行函證親自送回會計師事務所。」；另原告乙○○於九十年七月三日在法務部調查局台北市調查處第一次約談時表示：「由該公司自行將該函親送各往來銀行辦妥函查手續後，直接交給本會計師事務所人員。」；又原告等於九十年七月五日具函表示略以：「因該公司涉嫌偽刻銀行印章，隱瞞借款事實，漏列鉅額資產及負債，欺瞞本會計師，經本會計師近日查明，確屬有偽刻銀行印章之情事，該等財務報表已不具使用價值，查核報告亦不可信賴」等語（既承認匯豐證券公司有偽刻銀行印章之事實，即間接表示其承認未直接向銀行函證）；且原告等相關查核工作底稿，並無親自寄發函證且收受回函之具體證據。綜上，足可認定原告等未確實執行親自向第一銀行及台新銀行函證，違反「會計師查核簽證財務報表規則」第十八條第一款第四目規定，有關現金與約當現金之查核，應就銀行對帳單與帳列金額核對，並向銀行發函詢證，及「審計準則公報」第八號「函證」第九條規定：「詢證函經受查者簽章後，由查核人員直接寄發。」，至為明確。
⑵原告等主張上開陳述係審判外之陳述，依刑事訴訟法第一百五十九條規定，不得
作為證據乙節。查行政訴訟法第一百三十三條、第一百三十六條規定：「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；於其他訴訟，為維護公益者，亦同。」、「除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」，因此，刑事訴訟法有關證據之規定，不能作為行政訴訟中證據採酌之規範。況經本院依職權調查證據結果，原告等確實無法提供執行相關函證工作之證明，足可認定原告等函證工作之疏失。
⑶按行為時「會計師查核簽證財務報表規則」第二十條及第二十二條規定，會計師
應就其依該規則辦理之經過，確實作成紀錄，連同其所得之有關查核證據，彙訂為查核工作底稿；查核工作底稿之編製應依「審計準則公報」第三號規定辦理。同規則第二十一條規定，查核工作底稿為會計師是否已盡專業工作責任之證明，並為作成查核報告表示意見之依據，應於查核工作底稿中提供確實之證據。又「審計準則公報」第三號「查核工作底稿準則」第十四條第三款規定，當期查核所執行之查核程序及所獲得之資料，如查核計畫、查核程式、財務報表及其各項目之附表、盤點紀錄、詢證及其函覆，以及其他查核所獲得之資料等，均須依序彙編於當期檔案中。審計準則公報第三號第四條並明定工作底稿應求完整並具適當之明細資料，以期清晰顯示已實施之查核程序。上開規定已明確揭示會計師應於查核工作底稿載明所執行之審計軌跡，故會計師執行函證作業之工作底稿，應包括詢證及其函覆之相關證據，且如確已依規定執行函證之程序，應依規定於工作底稿中將辦理之經過，確實作成紀錄，作為會計師是否已盡專業工作責任之證明。原告等無法提供執行函證程序之證明，已違上開規定意旨。又原告等主張現行法規或審計準則公報並無應將寄發函證之文件資料作成工作底稿之規定云云，亦無可採。
⑷依「審計準則公報」第八號第九條規定，查核人員親自寄發並接收函證，係證實
銀行往來金額存在與真實性之重要查核程序，惟由原告等相關工作底稿載示，均無法證實渠等已親自寄發並接收函證，且原告等乃最終在查核簽證報告書中簽字負責者，自應踐行對助理人員善加督導之職責，以確信其所採行之查核程序及所搜集之查核證據足以支持其所簽證之查核意見，因此，原告等之查核助理人員未於工作底稿保留任何足資證明銀行函證已親自寄發並接收之審計軌跡，原告等即遽認該等銀行函證回函乃屬真實，其查核程序顯有違反上開公報規定，亦突顯其未善加督導助理人員情事。按行為時「會計師查核簽證財務報表規則」第一條規定，會計師受託查核簽證財務報表，依該規則、會計師法、其他相關法令及一般公認審計準則辦理；另依「審計準則公報」第一號「一般公認審計準則總綱」第一條規定，制定審計準則公報之主要目的，在規範會計師查核財務報表之品質；同準則第三條規定，查核工作應妥為規劃，其有助理人員者，須善加督導，明確揭示查核財務報告及品質之維護係會計師之責任，並無因任務之繁簡、事務所之工作分派而有差異；再者，「審計準則公報」第十八號（查核工作品質管制）第十一條係針對查核人員之監督事項詳予規定，第十三條亦就會計師在各查核階段執行複核工作之內容規定甚明。故會計師對於查核工作之品質本應負最終之責任，原告等尚難僅以分層負責為由，卸免其應盡之會計師簽證責任。縱如原告等所述，其係分層負責，委由所屬基層查帳員進行查核及函證等工作，惟其所屬基層查帳人員如確有進行函證等查核工作，亦應於工作底稿中作成紀錄，嗣後並由會計師依據「審計準則公報」第十八號之相關規定執行複核工作。查本件在會計師工作底稿中，並無原告等進行函證之相關紀錄或資料，足證原告等並未確實實際執行函證工作，違反「審計準則公報」所定之函證程序，原告等訴稱其僅就工作底稿所載內容與上開查帳人員所得資料並無明顯不符之狀況下而為簽證云云，尚難認為原告等已盡注意義務。
⑸按「審計準則公報」第十四號第四條規定：「．．查核工作之規劃及執行，非專
為發現舞弊或錯誤而設計。但仍應保持專業上之警覺，以期於查核時得能發現因舞弊或錯誤可能導致財務資訊重大不實表達之情事。」，本件被告已充分考量匯豐證券公司管理舞弊無法歸責於原告等部分，僅就原告等未盡專業之注意，未依規定執行必要之查核程序部分究責原告等，原告等稱依據一般公認查核程序採行抽查之查核程序，本不能保證確能發現由於舞弊所導致財務資訊之不實云云，揆之上開規定，原告等仍應保持專業上之警覺，以期於「查核時」得能發現因舞弊或錯誤可能導致財務資訊重大不實表達之情事，原告等未依規定親自向銀行詢證，即接受匯豐證券公司提供之函證資料，作為查核證據，以致未能揭發匯豐證券公司有帳簿、報告不實情事，已廢弛其業務上應盡之義務，是其諉稱查核工作之規劃及執行，非專為發現舞弊或錯誤而設計云云，實乃卸責之詞。
４、原告等稱其內部控制循環測試部分，就匯豐證券公司進行之輪流測試計畫，未有任何廢弛職務之情形，及擬具查核工作規劃時，未以推測分析作為查核證據云云。然：
⑴按「會計師查核簽證財務報表規則」第九條規定：「會計師規劃查核工作時，應
依行業特性及審計準則公報第五號（現已被第三十二號公報所取代）規定，對被查核事業之內部控制制度作概括性之瞭解，如擬予信賴，則進一步調查交易流程與有關程序，俾對其內部控制之有效性進行初步評估。如仍擬信賴，則應作進一步之調查與評估，衡量其可資信賴之程度，以決定證實查核程序之性質、時間與範圍。」，此一流程稱之為「遵行測試」，上開規定具體要求會計師對查核事業之內部控制制度作概括性之瞭解，除查核人員不擬信賴內部控制制度，採行全面性之證實查核外，內部控制之遵行測試係屬必要之查核程序，相關規定亦未明定得採輪流測試，惟考量會計師如已查核多年，對受查者內部控制之執行有一定程度之瞭解，基於查核成本之考量，採輪流抽查測試亦屬實務上常見，故被告並未依此究責原告等。經查，原告甲○○及乙○○分別自八十二及八十七年度起接受匯豐證券公司之委託，匯豐證券公司從事丙種墊款及向銀行抵押借款未入帳亦行之多年且金額龐大。原告等對內部控制既採輪流測試，本應盡專業應盡之注意，審慎規畫就重要之內部控制循環輪流測試評估，原告等相關工作底稿已載明匯豐證券公司不動產有抵押銀行情事，匯豐證券公司復有拖延交付詢證函情事，且原告已於八十七年度輪流測試計畫載示，擬於八十九年度進行受託買賣循環、融資融券作業循環、固定資產增添及處分循環、薪資循環、融資循環等項目，而其實際執行內部控制測試項目為受託買賣循環（包括融資融券作業）、轉融通作業循環及薪資循環，兩者內容顯有明顯差異，故原告等八十九年未執行固定資產增添及處分循環暨融資循環，亦未於工作底稿中說明為何變更測試計畫及變更之目的為何，事後證明未執行上開內控測試，業已造成財務報表嚴重誤導使用者情事，其執行內部控制測試違反上開規定，洵堪認定。原告等訴稱所撰擬之查核備忘錄所載內控輪流測試之修正，並無不妥，亦不影響各期財務報表之查核云云，尚無足取。
⑵原告等執行固定資產增添及處分循環之內部控制測試部分，參照原告等八十七年
及八十八年工作底稿載示，公司有將固定資產抵押予第一銀行及台新銀行之情事，惟取得之詢證回函卻未載明上開情事，其查核人員僅以口頭詢問匯豐證券公司人員，並在工作底稿載明「經詢問．．」，並未提及詢問對象為何，亦無確實書面證據，更未進一步向銀行審慎查證，即率然在工作底稿中載明「．．委任公司提供土地、房屋抵押情形與前期一致」、「查核結論：本科目經查核，尚屬允當表達」等語，且在八十八年工作底稿中，針對此部分僅記載固定資產抵押帳面價值，並無詢問過程，遽予作成「經查核本科目餘額，尚稱允當表達」之查核結論，此種以「推測分析」作為其查核證據及工作底稿製作之行為，可證原告等違反行為時「會計師查核簽證財務報表規則」第五條後段有關「會計師應依審計準則公報第四號規定，獲取足夠與適切之證據，作為撰擬查核報告之依據」之規定。⑶依「審計準則公報」第八號附錄一「金融機構往來詢證函」範例載示，銀行應將
詢證函內容中，公司與銀行之各項往來餘額詳予填列，縱使公司有為借款目的而設定抵押，然未實際有借款金額之情況，銀行亦應就擔保品、借款利率及重要約定事項於回函中詳加揭露。由原告等八十七至八十九年度一般性工作底稿中載示，匯豐證券公司有將固定資產抵押予第一銀行及台新銀行情事，取得之詢證回函未載明上開情事，應依「會計師查核簽證財務報表規則」第十八條第九款第三目之規定，進一步向銀行查證，原告等未保持高度警覺審慎查證，核有疏失，原告等稱回函資料未填列抵押品設定內容，係銀行內部分工因素云云，係屬卸責之詞。是以，被告認原告等以推測分析作為查核證據，未符「會計師查核簽證財務報表規則」第五條規定，應依「審計準則公報」第四號，獲取足夠與適切證據，作為撰擬查核報告之依據之規定，核有疏失，爰併上開未確實執行函證程序之重大疏漏，作成本件處分，並無違誤。
⑷綜上，原告等執行內部控制測試之作業方式，已違反行為時「會計師查核簽證財
務報表規則」第五條後段：「會計師應依審計準則公報第四號規定，獲取足夠與適切之證據，作為撰擬查核報告之依據」及第九條：「對被查核事業之內部控制制度作概括性之瞭解，如擬予信賴，則進一步調查交易流程與有關程序，俾對其內部控制之有效性進行初步評估。如仍擬信賴，則應作進一步之調查與評估，衡量其可資信賴之程度，以決定證實查核程序之性質、時間與範圍。」之規定。
５、按「會計師辦理前項簽證，發生錯誤或疏漏者，主管機關得視情節之輕重，為左列處分：一、警告。二、停止其二年以內辦理本法所定之簽證。三、撤銷簽證之核准。」行為時證券交易法第三十七條第二項定有明文。次按「會計師違規案件依證券交易法第三十七條第二項規定處分標準參考原則」第三點第一款、第十款、第四點第一項第一款分別規定：「會計師辦理公開發行公司財務報告查核簽證，有下列情事之一者，得依證券交易法第三十七條第二項規定處分：（一）對重大影響財務報表允當表達之事項，未實施必要之查核程序，亦未採行其他適當之替代程序，且未於查核報告意見段敘明者。例如銀行存款未予函證．．（十）其他錯誤或疏漏之情事，影響重大者。」、「會計師有第三點各款情事之處分標準原則如下：（一）有第一款至第七款之一情事者，給予警告處分或停止其二年以內辦理證券交易法所定之簽證業務。．．」。經查，本件原告等未確實執行親自向銀行函證之查核程序，蒐集足夠與適切查核證據，以致未發現匯豐證券公司有鉅額銀行借款未入帳情事，且八十九年度未執行固定資產增添及處分循環暨融資循環，未審慎規畫輪流就重要內部控制循環作業予以測試，以致未發現匯豐證券公司內部控制已未能有效運作，另原告等未將向銀行函證資料證據黏貼於工作底稿中，擬具查核工作規劃時，以推測分析作為查核證據等有關工作底稿之製作部分，亦涉有疏漏，且出具無保留意見之查核報告，嚴重誤導報表使用者及影響證券市場秩序，已如前述，則被告停止原告等辦理證券交易法所定簽證業務一年（期間自九十年十月一日至九十一年九月三十日止），係為達成使會計師克盡專業上應有注意義務之目的，而在法律授權之範圍內，衡量違規情節所為必要之裁量，屬必要且適當，符合行政程序法第七條及第十條規定之意旨。
四、綜上所述，本件原處分於法並無不合，原告起訴意旨，猶執前詞及其個人主觀之見解，備位聲明請求確認原處分違法，為無理由，應予駁回。
伍、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，應依行政訴訟法第九十八條第三項前段、第一百零四條，民事訴訟法第八十五條第一項前段規定，判決如主文。
中華民國九十三年三月十八日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法官林樹埔
法官許瑞助法官曹瑞卿右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十三年三月十八日
書記官方偉皓