裁判字號：臺北高等行政法院92年簡字第44號判決
裁判日期：民國92年09月23日
裁判案由：稅捐稽徵法
臺北高等行政法院判決九十二年度簡字第四四號
原告甲○○
乙○○兼送被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 林吉昌 （局長）右當事人間因稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國九十一年十一月二十九日台財訴字第○九○○○一八五三八號及九十一年十一月六日台財訴字第○九一○○四七○五六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：
一、財政部台財訴字第○九○○○一八五三八號訴願決定部分：緣原告等之父 蘇木榮 於民國（以下同）八十一年七月十八日死亡，經被告核定應納遺產稅額為新臺幣（以下同）三九三、六一三、九六五元，原告等就核定遺產稅及罰鍰不服，申請復查、提起訴願、再訴願，未依稅捐稽徵法第三十九條規定繳納應納稅額之半數，亦經被告否准提供相當數額之擔保。並於八十九年七月三十一日及十一月二十四日將原告等之母 蘇陳素鑫 （於八十八年十月九日死亡）八十八年度應退綜合所得稅款七二、二三九元及原告甲○○八十三年度應退綜合所得稅一七、六六八元抵繳積欠之遺產稅，經被告所屬新竹市分局八十九年九月二十日北區國稅竹市徵第00000000號及八十九年十二月七日北區國稅竹市徵第00000000號函復，原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、財政部台財訴字第○九一○○四七○五六號訴願決定部分：緣原告之父蘇木榮於八十一年七月十八日死亡，經被告核定應納遺產稅三九三、
六一三、九六五元，原告就該遺產稅提起行政救濟，經財政部八十九年五月五日台財訴字第○八九一三五三一三○號訴願決定，將原處分關於新竹縣○○鎮○○○段一之三地號等五十三筆土地扣除額及配偶剩餘財產分配請求權部分均撤銷，囑由被告另為處分，其餘訴願駁回；原告仍表不服，提起再訴願，經行政院台八九訴三二五一六號再訴願決定，將原決定撤銷，責由財政部另為訴願決定。嗣被告所屬新竹市分局乃於九十年三月十五日及二十六日將原告八十年度應退綜合所得稅款二、二九九元抵繳其遺產稅。原告不服，申請退還上開稅款，經被告以九十年四月二十五日北區國稅竹市徵第00000000號函及九十年六月七日北區國稅竹市徵第00000000號函否准所請。原告猶未干服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）被告應依法退還稅款。
二、被告聲明：駁回原告之訴。原告主張：
一、緣原告乙○○八十年度應退綜合所得稅款二、二九九元及八十八年度被繼承人蘇陳素鑫應退綜合所得稅七二、二三九元及原告甲○○八十三年度應退綜合所得稅
一七、六六八元，惟被告稱因原告等有積欠遺產稅為由拒絕歸還溢繳之稅款。
二、本件財政部於九十年四月十一日做成台財訴字地0000000000號訴願決定時 爰引 改制前行政法院五十八年度判字第三九七號及六十二年度判字第四六七號判例，被告稱準此，尚有積欠繼承人之蘇木榮遺產稅，實與事實不符。
三、訴願機關即財政部於九十一年一月十一日台財訴字第○九一一三五○五四五號訴願決定書亦稱：「本件據原處分機關北區國稅法第00000000號答辯書稱『本件遺產稅本稅部分，業經鈞部八十八年四月十三日台訴字第八八二一六二九三一號訴願決定，就原處分關於座落新竹縣○○鎮○○○段一─三地號等五十三筆土地扣除額及配偶剩餘財產分配請求權部分均撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願駁回。』則本案因遺產稅加計行政救濟利息之部分，即有重核之必要，請准予撤銷，另為適法之處分」此部分被告已自承原處分非依法行政，自屬為違法之行政處分。依行政程序法第依一百十八條之規定，視為無該行政處分存在，自無積欠不法核課稅款之理。
四、又所稱訴願駁回部分，案經行政院決定撤銷此部分之訴願決定，財政部於九十年九月十二日財訴字地0000000000號訴願決定再將「原處分關於五、坐落新竹縣竹北市縣○段二九六、四○七、三九五、三四○、一六九、二二三、一○四、二五九地號及縣華段一○六四地號等九筆土地免稅額部分暨新竹縣竹北市○○○○段五三之一、五四之五地號土地扣除額部分均撤銷，由原處分機關另為處分，其餘訴願駁回。」理由欄駁回部分並無包括原先撤銷部分。訴願機關亦自承原處分已不復存在，則訴願之標的即已消失。自無積欠遺產稅之理。
五、又查「納稅人未按復查決定應納稅額繳納半數而提起訴願，經移送法院強制執行後，復經行政救濟撤銷重核者，應向法院聲請停止執行。」為財政部八十一年十一月五日台財稅字第八一○八五八五九一號函釋規定，依稅捐稽徵法第一條之一規定發生效力。復查最高法院八十九年二月二十四日八九台抗字第七○號裁定：「依司法院大法官會議釋字第二二四號解釋及現行稅捐稽徵法規定，尚無納稅義務人需於復查程序繳納一定比例之稅款或提供相當擔保為條件之明文。」又遺產及贈與稅法第八條所明訂之稅捐保全，以符合稅捐稽徵法第三十九條所稱之提供相當擔保。且本件訴願機關及被告均自承尚須依法重核正確之應納稅額，自無財政部六十五年十二月三十一日台財稅第三八四七四號函釋之適用。本件被告既尚未依法重核適法之應納稅額，自無未於規定內繳納稅捐之問題，亦無所謂積欠之情事。
六、綜上所陳，被告未能依法確定適法之應納稅額，空言積欠及對經撤銷之原處分一再爭執，實有違訴願法第九十五條之規定。
被告主張：
一、按「納稅義務人應退之稅捐，稅捐稽徵機關應先抵繳其積欠。‧‧‧」及「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」分別為稅捐稽徵法第二十九條暨改制前行政法院三十六判字第十六號判例所明定。
二、據原告訴稱，案關遺產稅實體部分本稅核課之處分業經行政院再訴願決定撤銷，不應退稅抵欠乙事，查原告因不服被告所屬新竹市分局所為應納遺產稅及罰鍰之處分，歷經復查、訴願、再訴願程序，由行政院八十九年十一月十一日台八十九訴字第三二五一六號再訴願決定，原決定撤銷，由原決定機關於三個月內另為適法之決定。財政部再於九十年九月十二日台財訴字第0000000000號訴願決定：原處分關於伍、坐落新竹縣竹北市縣○段二九六、四○七、三九五、三四○、一六九、二二三、一○四、二五九（原訴願決定書書誤列為二九五）地號及縣華段一○六四地號等九筆土地免稅額部分暨新竹縣竹北市○○○○段五三之
一、五四之五地號土地扣除額部分均撤銷，由原處分機關另為處分，其餘訴願駁回。上開訴願決定撤銷原處分係指部分撤銷，並非全部撤銷，參照改制前行政法院四十八年度裁字第四十號判例、四十五年度判字第七號判例及財政部六十八年三月十三日臺財稅三一五七七號函釋意旨及訴訟標的採爭點主義（六十二年度判字第九十六號判例意旨）論點，惟原處分有關某一部分撤銷，是指復查決定某一部分撤銷，由原處分機關另為適法之復查決定，「其餘之申請駁回」即表示該部分業已確定在案，亦即責由原處分機關重新計算正確應納稅額，故其法律效力並非為原處分已溯及既往失其效力，僅是責由被告另為適法之處分，其大部分仍為合法計算。是原告所稱原處分已經撤銷，原行政處分已不存在乙節應屬誤解，合先陳明。
三、次查前揭法條所稱「積欠」，參照財政部六十五年十二月三十一日台財稅第三八四七四號函釋「係指依法應由納稅義務人繳納之稅捐，未於規定期限內繳納者。」而言。另依同法第三十九條規定要旨，納稅義務人應納稅捐於繳納期間屆滿三十日後仍未繳納者，除納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，或繳納半數確有困難，經稽徵機關核准，提供相當擔保者外，應移送法院強制執行。案關遺產稅業已提起訴願，且未依上揭法條規定繳納應納稅額之半數，亦經被告所屬新竹市分局否准提供相當數額之擔保，從而被告所屬新竹市分局依上揭規定，將其應退綜合所得稅抵繳其積欠之遺產稅，揆諸前揭法條規定，原處分、訴願決定並無不合，請予維持。
四、另有關原告訴稱案關財政部九十一年一月二十一日臺財訴字第○九一一三五○五四五號訴願決定因遺產稅加計行政救濟利息有重核之必要，致撤銷行政救濟加計利息。上開財政部訴願決定撤銷重核部分，被告所屬新竹市分局已於九十年十月二十四日以北區國稅竹市徵第00000000號函告法務部行政執行署新竹行政執行處該加計利息部分不生效力，亦請該處暫勿執行，一併陳明。
理由
一、按「納稅義務人應退之稅捐，稅捐稽徵機關應先抵繳其積欠。並於扣抵後，應即通知該納稅義務人。」稅捐稽徵法第二十九條定有明文。又「原行政處分之執行，除法律另有規定外，不因提起訴願而停止。」訴願法第九十三條第一項定有明文。又「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿三十日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第三十五條規定申請復查，並對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者，暫緩移送法院強制執行。」稅捐稽徵法第三十九條亦有明文規定。
二、經查，原告之父蘇木榮於八十一年七月十八日死亡，經被告核定應納遺產稅三九
三、六一三、九六五元，原告就該遺產稅提起行政救濟，經財政部八十九年五月五日台財訴字第○八九一三五三一三○號訴願決定，將原處分關於新竹縣○○鎮○○○段一之三地號等五十三筆土地扣除額及配偶剩餘財產分配請求權部分均撤銷，囑由被告另為處分，其餘訴願駁回；原告就駁回部分仍表不服，提起再訴願，經行政院八十九年十一月十五日台八九訴三二五一六號再訴願決定，將原決定撤銷，責由財政部另為訴願決定；財政部再於九十年九月十二日台財訴字第○九○○○四四二二○號訴願決定將「原處分關於伍、坐落新竹縣竹北市縣○段二九
六、四○七、三九五、三四○、一六九、二二三、一○四、二五九（原訴願決定書書誤列為二九五）地號及縣華段一○六四地號等九筆土地免稅額部分暨新竹縣竹北市○○○○段五三之一、五四之五地號土地扣除額部分均撤銷，由原處分機關另為處分，其餘訴願駁回。」。
三、被告所屬新竹市分局於該行政救濟中，經被告所屬新竹市分局分別於（一）八十九年七月三十一日及八十九年十一月二十四日將原告之母蘇陳素鑫（八十八年十月九日死亡）八十八年度應退綜合所得稅款七二、二三九元及原告甲○○八十三年度應退綜合所得稅一七、六六八元抵繳積欠之遺產稅，並以八十九年九月二十日北區國稅竹市徵第00000000號及八十九年十二月七日北區國稅竹市徵第00000000號函復原告；（二）另於九十年三月十五日及二十六日將原告乙○○八十年度應退綜合所得稅款二、二九九元抵繳其遺產稅，原告不服，分別提起訴願，並請求被告應退還該退稅款，經財政部分別以（一）台財訴字第○九○○○一八五三八號及（二）台財訴字第○九一○○四七○五六號訴願決定駁回。
四、按關於撤銷訴訟，行政法院審查原處分有無違法，應以作成原處分時之法律及事實狀態為依據合先敘明。本件關於被告所為抵繳處分部分：查（一）本件抵繳七
二、二三九元及一七、六六八元部分，被告八十九年七月三十一日及八十九年九月二十日通知原告為抵繳之時點，在財政部八十九年五月五日上開訴願決定作成之後，行政院八十九年十一月十五日再訴願決定作成之前，被告所為遺產稅核課之處分，就原告訴願遭駁回部分，即除○○○鎮○○○段一─三地號等五十三筆土地扣除額及配偶剩餘財產分配請求權部分」之原處分撤銷以外之部分，仍屬有效存在中；（二）抵繳二、二九九元部分，雖在行政院八十九年十一月十五日作成台八九訴三二五一六號再訴願決定，將財政部八十九年五月五日台財訴字第○八九一三五三一三○號訴願決定撤銷後，但再訴願決定係將訴願決定撤銷，命訴願決定機關另為訴願決定，在財政部另為決定前，即回復至「被告原處分經原告不服提起訴願，待訴願決定機關為訴願決定」之狀態，即該部分之原行政處分中未被財政部第一次訴願決定撤銷部分，仍屬有效存在中，原告所稱「原行政處分已不存在，原告在此時，自無未於規定內繳納稅捐之問題，亦無所謂積欠之問題」云云，係將「另為原處分」與「另為訴願決定」混為一談，顯有誤解，要無可採。
五、次查，關於（一）財政部八十九年五月五日台財訴字第○八九一三五三一三○號訴願決定，將原處分關於新竹縣○○鎮○○○段一之三地號等五十三筆土地扣除額及配偶剩餘財產分配請求權部分均撤銷，囑由被告另為處分及（二）財政部於行政院撤銷其訴願決定後，再以九十年九月十二日台財訴字第○九○○○四四二二○號訴願決定將「原處分關於伍、坐落新竹縣竹北市縣○段二九六、四○七、
三九五、三四○、一六九、二二三、一○四、二五九地號及縣華段一○六四地號等九筆土地免稅額部分暨新竹縣竹北市○○○○段五三之一、五四之五地號土地扣除額部分均撤銷，由原處分機關另為處分，其餘訴願駁回。」，查此訴願決定係屬部分撤銷，部分維持，並非原處分全部撤銷，原告亦就訴願駁回部分提起行政訴訟，現正繫屬於本院，而就財政部先後撤銷部分，業已由被告依上開訴願決定意旨，於九十二年二月二十四日重為北區國稅法二字第○九二○○一○五九一號復查決定略以「追認農地一人繼承扣除額一二九、七二○、四三一元，生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額四六、三七五、○二九元，追減農地減半扣除額四、四六五、三七三元，遺產淨額重核為五八九、六○七、七三七元，稅額為
三二九、五五二、○四二元，另罰鍰為八一六、六七九元，其餘訴願撤銷項目仍維持原核定。」，有該決定書影本附卷可參，其所核課遺產稅及罰鍰金額仍大於本件抵繳金額甚鉅。另按「遺產稅之核課首應確定者為遺產總額，．．倘納稅義務人就應否列入遺產總額，猶有爭執，則在該爭議未確定前，遺產總額之核定及稅率均可仍變更，課稅處分難期正確，於茲情況，同一遺產稅課稅處分自無部分先行確定之理。」（行政法院八十九年度判字第二八○九號判決參照），足見本件最終之遺產稅額確係尚未確定，雖然稅務訴訟之訴訟標的原則上採爭點主義，惟遺產稅係就遺產總額課稅，各個遺產之爭執均會影響遺產總額及稅率之核計，非俟各個爭點均確定後，無由計算正確之遺產稅額，原告主張原處分經一部撤銷後即全部失其效力，不復存在云云，固有誤解，惟被告主張訴願駁回部分之稅額業已確定，亦有未合。
六、依上所述，本件遺產稅額雖屬尚未確定，惟依訴願法第九十三條第一項之規定，原處分之執行並不因提起訴願而停止，且原告雖已對原處分申請復查並提起訴願，惟並未依稅捐稽徵法第三十九條規定，對復查決定之應納稅額繳納半數，或繳納半數確有困難，經稽徵機關核准，提供相當擔保，自不合稅捐稽徵法第三十九條暫緩移送法院強制執行之要件，且原告以繳納半數確有困難為由，申請提供相當數額之擔保，亦經被告所屬新竹市分局否准所請，而原告之遺產稅已經被告移送法院強制執行中，是被告所屬新竹市分局將原告乙○○八十年度應退綜合所得稅款二、二九九元、被繼承人蘇陳素鑫八十八年度應退綜合所得稅七二、二三九元及原告甲○○八十三年度應退綜合所得稅一七、六六八元，抵繳其積欠之遺產稅，揆諸前揭法條規定，洵屬於法有據。
七、另有關原告爭執加計行政救濟利息部分，業經財政部九十一年一月二十一日臺財訴字第○九一一三五○五四五號訴願決定，以遺產稅加計行政救濟利息部分有重核之必要，而將原加計行政救濟利息之處分撤銷，由原處分機關另為處分，被告所屬新竹市分局亦已依上開訴願決定，於九十年十月二十四日以北區國稅竹市第00000000號函法務部行政執行署新竹行政執行處，表示該加計利息部分不生效力，亦請該處暫勿執行等語，併此敘明。
八、從而，本件原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，並請求被告應依法退還上述溢繳稅款，為無理由，應予駁回。本件適用簡易訴訟程序，故不經言詞辯論逕為判決。
據上論結，原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第一百零四條，民事訴訟法第八十五條第一項前段、第七十八條，判決如主文。
中華民國九十二年九月二十三日
臺北高等行政法院第五庭
法官黃清光右為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後二十日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中華民國九十二年九月二十三日
書記官楊子鋒