裁判字號：臺北高等行政法院91年訴字第3311號判決
裁判日期：民國92年09月23日
裁判案由：營業稅
臺北高等行政法院判決九十一年度訴字第三三一一號
原告甲○○被告財政部台北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人丙○○
乙○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年六月二十六日台財訴字第○八九○○三四一○九號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告與 劉曼麗 、 劉廖腰 、 賴淑卿 等人合買坐落台北市○○區市○段二小段三八九、三九○地號二筆土地及其地上建物，於民國八十五年五月二十日辦理所有權移轉登記，房屋空置未有戶籍遷入，旋即拆除上開建物，與共有人共同興建房屋，並於同年六月二十二日經台北市政府工務局核發建造執照，建造完成後，原告分得台北市○○○路○○○號一樓及二至五樓之一房屋，未依規定辦理營業登記，即於八十五年至八十七年間出售上開房屋銷售額計新台幣（下同）一、七五三、○四八元（不含土地價款及不含稅），亦未申報繳納營業稅，經原處分機關台北市稅捐稽徵處查獲，審理違章成立，乃核定補徵營業稅八七、六五二元（原告已於八十八年十一月二十六日繳納），並按原告所漏稅額處二倍罰鍰計一七五、三○○元（計至百元止）。原告對罰鍰處分不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分關於罰鍰部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告未辦營業登記，於八十二年間與數人合夥購買土地，一年內即拆除地上舊有房屋建築新屋，並於八十五年至八十七年間全部出售，原處分予以處罰，於法有無不合？㈠原告主張之理由：
⒈依照財政部六十五年九月六日台財稅字第三六○三二號函釋規定，個人建屋出
售免辦理營利事業登記，並免課徵營業稅暨營利事業所得稅，而直接歸戶課徵綜合所得稅。此規定行之有年，稅捐機關常年依據該釋示對外為其行為，原告因而產生信賴，應有公法上信賴保護原則之適用，信賴基礎應值得保護。惟財政部就營業稅法所作解釋前後不一，八十一年一月三十一日以前認為准適用將其所得直接歸戶課徵綜合所得稅，其後變更見解認為不得適用。司法院釋字第二八七號解釋之意旨，對同一法規條文之釋示，先後不一致時，以案件是否確定為準，本案尚在行政訴訟繫屬中，應不受後釋示之影響。另參照稅捐稽徵法第四十八條之三規定，裁罰前之法律有利於納稅義務人者，適用有利於納稅義務人之規定。
⒉公務員服務法第二條規定：長官就其監督範圍以內所發命令，屬官有服從之義
務。第七條規定，公務員執行職務，應力求切實，不得規避、推諉或稽延。依財政部八十年七月十日台財稅第000000000號函及八十一年四月十三日台財稅第000000000號函釋意旨，事前之輔導重於事後之調查，原處分機關應對八十一年一月三十一日起取得建照執照者掌握資料進行調查，輔導依法登記納稅．．．等均屬執行職務義務之範圍。然被告未依函釋令指示向原告執行應盡職務義務，致原告未能按規定辦理營業登記，非拒不辦理。被告難謂無過失且有瀆職、廢弛職務之嫌，與財政部上開函釋意旨有違。
⒊參司法院釋字第二七五號解釋，人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，
於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。明定非故意者不罰之例，許其以無可歸責之反證加以推翻，此乃憲法保障人民權利之意旨。本件情節所導致違章情節尚堪憫恕，且被告既有可議之處，請判決如原告訴之聲明云云。
㈡被告主張之理由：
⒈⑴按行為時營業稅法第一條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨
物，均應依本法規定課徵營業稅。」第二十八條規定：「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。
」第三十二條第一項前段規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」第三十五條第一項規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內．．．向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」第四十三條第一項第三款規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：三、未辦妥營業登記，即行開始營業」第五十一條第一款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」⑵財政部八十一年一月三十一日台財稅第000000000號函釋規定：「
建屋出售核屬營業稅法規定應課徵營業稅之範圍，．．．經建築主管機關核發建造執照者，除土地所有權人以持有一年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售者外，均應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅。．
．．」⑶財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋規定：「
．．．說明：三、前項所稱『持有一年以上』係指自戶籍遷入日至房屋核准拆除日屆滿一年，或自戶籍遷入日至建造執照核發日屆滿一年而言；所稱『自用住宅用地』，係指土地稅法第九條規定之自用住宅用地，且都市土地未超過三公畝或非都市土地未超過七公畝者為限，其用地超過上項標準者，應依照規定辦理營業登記。」⒉卷查上開違章事實，有原處分機關所屬大同分處八十八年五月二十日北市稽大
同創字第八八九○五○六四○○號調查函、契稅繳款書影本及原告於八十八年十一月二十九日出具之聲明書等資料附卷可稽，違章事證明確。又查原告係於八十二年三月十一日申報移轉契稅取得系爭改建前建物所有權，並於同年五月二十日完成土地所有權登記，嗣拆除上開建物與人共同興建房屋，經台北市政府工務局於同年六月二十二日核發建造執照在案，復於八十五年及八十七年間出售所分得之房屋自應依營業稅法規定辦理營業登記，課徵營業稅。原告主張本件應有公法上信賴保護原則之適用等節，按原告雖主張因不知建屋出售須申報營業稅，惟查法律既經公布施行，全國人民即有遵行義務，尚不得因不知或未受個別通知而免責，原處分機關未為通知，而依法所為之處罰，仍無違反平等原則，且原告亦查無信賴利益值得保護之情形。原處分機關所屬大同分處斟酌原告於裁罰處分核定前，已補報補繳稅款及以書面承認違章事實之情節，業已酌情從輕按其所漏稅額處以二倍罰鍰。
⒊綜上所述，原告之訴應認為無理由，原核定罰鍰處分並無違誤，復查、訴願決定遞予維持，均無不合，請判決駁回原告之訴等語。
理由
一、查營業稅本屬國稅而委託各縣市稅捐稽徵處代徵，惟自九十二年一月一日起移回財政部所屬各地區國稅局自行稽徵，本件被告業已聲明承受訴訟，合先敍明。
二、本件原告與劉曼麗、劉廖腰、賴淑卿等人合買坐落台北市○○區市○段二小段三
八九、三九○地號二筆土地及其地上建物，於八十五年五月二十日辦理所有權移轉登記，房屋空置未有戶籍遷入，旋即拆除上開建物，與共有人共同興建房屋，並於同年六月二十二日經台北市政府工務局核發建造執照，建造完成後，原告分得台北市○○○路○○○號一樓及二至五樓之一房屋，未依規定辦理營業登記，即於八十五年至八十七年間出售上開房屋銷售額計一、七五三、○四八元（不含土地價款及不含稅），亦未申報繳納營業稅，經原處分機關台北市稅捐稽徵處查獲，審理違章成立，乃核定補徵營業稅八七、六五二元（原告已於八十八年十一月二十六日繳納），並按原告所漏稅額處二倍罰鍰計一七五、三○○元（計至百元止）。
三、原告對罰鍰處分不服，主張依照財政部六十五年九月六日台財稅字第三六○三二號函釋規定，個人建屋出售免辦理營利事業登記，並免課徵營業稅暨營利事業所得稅，而直接歸戶課徵綜合所得稅。此規定行之有年，稅捐機關常年依據該釋示對外為其行為，原告因而產生信賴，應有公法上信賴保護原則之適用，信賴基礎應值得保護。其後財政部就營業稅法所作解釋雖變更見解認為不得適用。惟依稅捐稽徵法第四十八條之三規定，裁罰前之法律有利於納稅義務人者，適用有利於納稅義務人之規定。次依財政部八十年七月十日台財稅第000000000號函及八十一年四月十三日台財稅第000000000號函釋意旨，稽徵機關事前之輔導重於事後之調查，本件原處分機關未於原告取得建照執照時即掌握資料進行調查，輔導原告依法登記納稅，致原告未能按規定辦理營業登記，被告難謂無過失及瀆職、廢弛職務之嫌。參諸司法院釋字第二七五號解釋，人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。明定非故意者不罰之例，許其以無可歸責之反證加以推翻，此乃憲法保障人民權利之意旨。本件情節所導致違章情節尚堪憫恕，且被告既有可議之處，請判決如原告訴之聲明云云。
四、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內．．．向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、．．．三、未辦妥營業登記，即行開始營業」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」分別為行為時營業稅法（下稱營業稅法）第一條、第二十八條、第三十二條第一項前段、第三十五條第一項、第四十三條第一項第三款及第五十一條第一款所明定。本件原告對上開違章事實，並不爭執，並有原處分機關所屬大同分處八十八年五月二十日北市稽大同創字第八八九○五○六四○○號調查函、契稅繳款書影本及原告於八十八年十一月二十九日出具之聲明書等資料附卷可稽，違章事證明確。
五、原告雖主張依財政部六十五年九月六日台財稅字第三六○三二號函釋規定，個人建屋出售免辦理營利事業登記，並免課徵營業稅暨營利事業所得稅，而直接歸戶課徵綜合所得稅。此規定行之有年，應有公法上信賴保護原則之適用，原告信賴財政部之解釋，應值得保護。至於財政部其後就營業稅法所作解釋雖變更見解，認為上開解釋不再適用，惟依稅捐稽徵法第四十八條之三規定，裁罰前之法律有利於納稅義務人者，適用有利於納稅義務人之規定。且依財政部解釋，原處分機關應輔導人民辦理營業登記，原處分機關未經輔導即處罰原告顯非適當云云。
六、查財政部六十五年九月六日台財稅字第三六○三二號函固稱：「個人建屋出租或出售，准照台北市國稅局函建議，將其所得直接歸戶課徵個人所得稅，不必責令辦理營利事業登記，並免課徵營業稅暨營利事業所得稅。」云云，嗣因甚多建設公司假借個人名義建屋出售，逃避營業稅及營利事業所得稅，財政部即於八十年七月十日以台財稅第000000000號函另作解釋規定：「．．．說明：凡具有營利事業型態之營業人，假借（利用）個人名義建屋出售者，應根據應根據事實認定，依法課徵營業稅及營利事業所得稅，並依法處罰，．．．不得適用本部六十五年九月六日台財稅字第三六○三二號函有關個人建屋出售課徵綜合所得稅之規定，．．．。」等語，嗣對何者應辦理營業登記，何者免辦理營業登記，財政部更於八十一年一月三十一日以台財稅第000000000號函釋：「建屋出售核屬營業稅法規定應課徵營業稅之範圍，．．．經建築主管機關核發建造執照者，除土地所有權人以持有一年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售者外，均應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅。．．．」，財政部上開解釋，乃係本於主管機關之權責，並本諸稅賦公平原則所為之解釋，原處分機關自應予以適用。從而，原處分以原告甫於八十二年三月間與人合買坐落台北市○○區市○段二小段三八九、三九○地號二筆土地及地上建物，並於同年五月二十日辦理所有權移轉登記，即拆除舊有房屋，並於同年六月二十二日向台北市政府工務局取得建造執照，待房屋建造完成後，原告分得台北市○○○路○○○號一樓及二至五樓之一房屋後，即於八十五年至八十七年間全部予以出售，認原告建造房屋係在買受土地一年以內，而其建造完成，出售系爭房屋之時間又在八十五年至八十七年間，係在財政部八十一年一月三十一日台財稅第000000000號函釋之後，其情節亦與財政部上開函釋意旨相符，依司法院釋字第二七五號解釋，人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰之意旨，乃按原告銷售房屋部分之金額，予以補徵營業稅八七、六五二元，並以原告前已書立聲明書，承認違章事實，並繳納營業稅，乃從輕按原告所漏稅額處二倍罰鍰計一七五、三○○元（計至百元止），於法自無不合。至於財政部八十一年四月十三日台財稅第000000000號函說明欄所稱：「事前之輔導重於事後之調查，稽徵機關對建屋出售案件，應於起造或預售初期即掌握資料進行調查，輔導依法登記納稅，對於假借（利用）個人名義建屋出售案件，應於起造或預售初期即掌握資料進行調查，切實依法辦理。」一節，乃係因財政部六十五年九月六日台財稅字第三六○三二號函釋意旨，造成建築業大量逃漏營業稅，該部乃於八十年七月十日以台財稅第000000000號函及八十一年一月三十一日以台財稅第000000000號函訂正前函，規定除土地所有權人以持有一年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售者外，均應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅。在八十一年間甫為訂正之時，為避免已申請建築執照出售房屋者，未及辦理營業登記即被處罰，故於新解釋函中訓令所屬稽徵人員，應於起造或預售初期即掌握資料進行調查，輔導依法登記納稅，對於假借（利用）個人名義建屋出售案件，應於起造或預售初期即撐握資料進行調查，切實依法辦理。本件原告出售房屋之時間係在八十五年至八十七年間，係在財政部上開解釋之後數年，稽徵機關已對購地建屋出售案件，實施課徵營業稅多年，原告自不能委為不知，而以原處分機關未予輔導登記為由，主張免罰。
七、綜上所述，本件原處分並無不法，訴願決定予以維持，亦稱妥適。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十二年九月二十三日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法官鄭小康
法官黃秋鴻法官林金本右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十二年九月二十三日
書記官簡信滇