裁判字號：臺北高等行政法院100年訴字第2086號判決
裁判日期：民國101年03月29日
裁判案由：地價稅
臺北高等行政法院判決
100年度訴字第2086號101年3月15日辯論終結原告 湯建英 訴訟代理人 李勇三 律師被告新北市政府稅捐稽徵處代表人 許慈美 （處長）住同上訴訟代理人 楊金華
陳瀅年 （兼送達代收人）上列當事人間地價稅事件，原告不服臺北縣政府（現改制為新北市政府）中華民國100年10月18日北府訴決字第1000663791號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：⑴原告所有坐落新北市○○區○○段烘內小段311-53、311-54
、311-121地號等3筆土地〔下稱系爭土地，其中311-121地號土地係於民國98年7月間分割自311-53地號土地〕，係屬改制前汐止市公所七十北縣汐建財字第20745號函完工證明內之建築物坐落範圍及法定空地，經被告按一般用地稅率核定系爭土地地價稅。原告就97年及98年地價稅申請復查並經被告於99年10月11日作成北稅法字第0990105286號復查決定，業於99年11月19日確定在案。
⑵嗣原告於100年3月至4月間檢附系爭土地地籍圖謄本、實
際土地占有人名冊等相關資料，向被告申請由占有人代繳地價稅，案經被告依原告提出之占有人名冊函詢，各占有人均以書面向被告表示無意願代繳地價稅，被告遂以100年5月26日北稅汐一字第1000012372號函否准原告所請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，原告仍表不服，遂向本院提起行政訴訟。
二、原告訴稱：⑴查被告認定系爭土地均為非都市土地，使用分區為山坡地保
育區使用地，類別為丙種建築用地，被告所屬汐止分處乃就系爭311-54地號及同地段311-53地號等2筆土地是否屬法定空地一事函詢改制前臺北縣政府工務局，經該局於98年11月10日以北工建字第0980953182號函函復略以：「說明：2.經核對貴分處檢附汐止市公所七十北縣汐建財字第20745號函完工證明之地籍套繪圖、配置圖及面積計算表影本，汐止市○○段烘內小段311-53、311-54地號等2筆土地屬該完工證明內之建築物坐落範圍及法定空地。」準此，系爭土地屬改制前汐止市公所七十北縣汐建財字第20745號函完工證明內之建築物坐落範圍及法定空地甚明，依土地稅減免規則第9條但書規定，仍不得予以免徵地價稅，惟查如係建築物之法定空地依法不得分割買賣，有內政部72年9月27日台內地字第177140號函，系爭土地原告係於73年11月22日買受登記，如係建築物法定空地，應不得分割買賣登記，既能分割買賣登記，應非建築物之法定空地事理至明，被告認定為建築物之法定空地顯有違誤。
⑵系爭土地為瑞士山莊瑞松街住戶作為進出通行之唯一道路，
該瑞士山莊為封閉型社區，社區居民、車輛進出設有門禁管制，更是由瑞松街12住戶直接占有使用，並非供不特定人士公共通行使用。且該12位居戶所提異議書亦均承認204巷道路為既成道路。再者，系爭土地之地理形勢如地籍圖謄本所示，一邊是毗鄰12戶整排之二層樓房，另一邊是陡坡的山坡地，其坡高寬度達16公尺，剩餘的平面部分完全為毗鄰○○○區○○街○○○巷住戶作為進出通行之唯一道路通行使用。
如此無○○○區0000000道路，依土地稅減免規則第
9條應免徵地價稅。被告以系爭土地係屬建物之法定空地與土地稅減免規則第9條規定不符，不予免徵地價稅，顯有違誤。
⑶最高行政法院94年度判字第880號判決略為：「……系爭土
地之權屬尚有爭執，上訴人自始即表示反對代繳稅款之意思……是被上訴人於系爭土地之使用狀況從未變更之情況下，復發單指定應由上訴人代繳地價稅，不僅違反行政程序法第
8條所定『行政行為應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴』，同時，亦違反行政法上之禁止恣意原則及行政自我拘束原則。」與本案應無比照援用之餘地。
⑷依土地稅法第4條第1項之規定，土地所有權人申請由占有
人代繳其使用部分之地價稅或田賦，主管機關是否准予指定，固由其裁量決定。惟行政機關行使裁量權限，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的，在學說上稱此為「合義務性裁量」。行政機關行使裁量權限，如逾越法定之裁量範圍即不符合法規授權之目的，則分屬逾越權限及濫用權力，即屬違法，此觀諸行政訴訟法第201條規定「行政機關依裁量權所為之行政處分，以其作為或不作為逾越權限或濫用權力者為限，行政法院得予以撤銷」。查占有人占有土地之情形可分為有權占有或無權占有。在無權占有情形，占有人非法占有他人土地，已不符法秩序，其享有使用土地之權益，如不負擔地價稅亦與公平正義有違，稅捐稽徵機關於此情形，裁量決定令無權占有人代繳地價稅，自屬為合義務性裁量，最高行政法院100年度判字第1115號判決意旨參照，原告所有系爭土地為社區居民無權占有做為○○○區○○○○道路，未付任何租金卻享有使用土地之利益，自應由占有使用者代繳系爭土地之地價稅，始符公平正義法則。
⑸綜上，原處分及訴願決定認事用法均有違誤，影響原告權益
至鉅。因而聲明：「①訴願決定及原處分均撤銷；②被告應就原告100年3月22日申請 林顯鉦 等12人代繳地價稅之申請，作成准予代繳之行政處分；③訴訟費用由被告負擔」。
三、被告抗辯：⑴按「土地所有權人依照土地稅法第4條第1項第4款規定，
申請由占有人代繳地價稅案件，應由申請人檢附占有人姓名、住址、土地坐落及占有面積等有關資料向稽徵機關提出申請始予辦理分單手續。但所有權人所提供之上項資料，占有人如有異議，應由所有權人或由稽徵機關協助查明更正，在有關資料未查明前，仍應向土地所有權人發單課徵。三、至於經稽徵機關分單指定負責代繳地價稅之占有人逾滯納期限仍未繳納時，可先就代繳人之財產予以移送法院強制執行，倘代繳人之財產不足抵繳滯欠之地價稅時，再以占用之土地為標的移送執行。」、「本部71年10月7日台財稅第37377號函釋：『土地所有權人依照土地稅法第4條第1項第4款規定，申請由占有人代繳地價稅案件，應由訴願人檢附占有人姓名、住址、土地坐落及占有面積等有關資料向稽徵機關提出申請始予辦理分單手續。但所有權人所提供之上項資料，占有人如有異議，應由所有權人或稽徵機關協助查明更正，……』，係指土地所有權人申請由占有人代繳而占有人有異議時，稽徵機關得協助土地所有權人查明更正辦理，並非稽徵機關有協助查明更正之責任，如雙方當事人仍有爭議，在有關資料未能確定前，仍應向土地所有權人發單課徵。」為財政部71年10月7日台財稅第37377號函及87年11月3日台財稅第000000000號函所明釋。
⑵次按價稅之納稅義務人，依土地稅法第3條第1項第1款規
定為土地所有權人，又按未設有典權，或非承領、承墾之土地，其地價稅之納稅義務人為土地所有權人，此觀之土地稅法第3條第1項規定自明。土地為他人占有者，如基於租賃、使用借貸、地上權等法律關係，為有權占有；如未基於任何權源，為無權占有，均不影響土地所有權人之地位，自不影響地價稅應向土地所有權人徵收之公法上關係。土地稅法第4條第1項規定，所謂「得指定土地使用人負責代繳」，係同法第3條第1項之補充規定，主管稽徵機關僅能基於便利地價稅之徵收，於實質上不致於變更納稅義務人主體之情形下，為適法之裁量。又依同條第1項第4款規定，土地使用人於代繳稅款後，不能依同條第3項之規定，向納稅義務人求償。準此，主管稽徵機關依土地所有權人申請指定由占有人代繳時，如占有人就系爭土地反對代繳稅款者，自不得逕行指定代繳。否則，無異僅因土地所有權人與占有人間私法上之占有關係，使土地所有權人之單方面意思，致占有人負有公法上須代繳地價稅之義務，且占有人代繳稅款後無法依土地稅法第4條第3項規定向土地所有權人求償，實質上已發生變更納稅義務人主體之效果，不僅與土地稅法第3條第1項之規定不合，亦非同法第4條第1項之立法旨意所在（最高行政法院94年度判字第880號判決參照）。
⑶經查本案原告所有系爭土地屬改制前汐止市公所七十北縣汐
建財字第20745號函完工證明內之建築物坐落範圍及法定空地，此有改制前臺北縣政府工務局98年11月10日以北工建字第0980953182號函可稽，縱如原告主張係無償供社區居民通行使用，惟依行為時土地稅減免規則第9條但書規定，仍不得予以免徵地價稅。被告針對原告之上開主張就系爭土地97年及98年地價稅稅額處分另案申請復查部分，前於99年10月11日作成北稅法字第0990105286號復查決定，業於99年11月19日告確定在案，此有送達證書影本可稽。嗣後原告主張系爭土地因供新北市○○區○○街○○○巷住戶通行使用，分別於100年3月22日、100年3月28日及100年4月6日向被告申請由實際土地占有人代繳地價稅，查本案系爭土地為封閉型之瑞士山莊人車通行道路，此為原告不爭，有改制前臺北縣汐止市公所93年2月2日北縣汐工字第0930002960號函可證，惟既供瑞士山莊之不特定人士公共通行使用，自難謂僅供原告主張12位占有人使用，原告要求12位占有人代繳非僅渠等占有範圍地價稅，難謂有據，且被告另依原告檢附之占有人名冊、占有各地號面積明細表，向12位占有人函詢代繳系爭3筆土地之地價稅意願，惟全數占有人均以書面向被告表示系爭土地公共道路已通行30年反對代繳地價稅之意思，此有申請書及異議書可稽，參照前揭最高行政法院判決意旨，地價稅以由土地所有權人繳納為原則，至土地稅法第4條第1項第4款「土地所有權人申請由占有人代繳者。」屬例外情形，此項由占有人代繳之例外規定，自須土地所有權人及占有人就占有之事實均無爭執者，始有其適用。
⑷至原告主張被告認定系爭土地為法定空地顯有違誤一節，按
「現行各式各樣稅目之土地稅制中，經常把稅制當成踐行土地政策之工具，以致各種稅目之土地稅負，常受土地之公法使用管制或其土地使用現狀而有差別處遇，此時常會產生土地屬性之爭議。而此等土地屬性之判斷經常涉及專業，且此等專業又非稅捐機關所熟悉，而屬土地使用管制機關之職掌。因此在土地稅制，稅捐機關對稅基屬性之認定，常須尊重各該主管機關之意見，致使各該主管機關提出之專業認定，常有拘束稅捐機關事實認定權限之作用存在。」此有最高行政法院96年度判字第747號判決參照。本案系爭土地既經建築主管機關之專業意見認定為「完工證明內之建築物坐落範圍及法定空地」，揆諸首揭土地稅減免規則之規定，被告據以核課系爭土地地價稅一事，並無違誤，是原告主張顯有誤解，難謂有據。
⑸綜上，被告以系爭號函否准原告之申請，於法洵屬有據，並
無違誤。因而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
四、得心證之理由：⑴按土地稅法第3條第1項第1款規定：「地價稅或田賦之納
稅義務人如左：一、土地所有權人。」、同法第4條第1項規定：「土地有左列情形之一者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦：一、納稅義務人行蹤不明者。二、權屬不明者。三、無人管理者。四、土地所有權人申請由占有人代繳者。」，可見地價稅以由土地所有權人繳納為原則，例外才有指定土地使用人負責代繳之情形，且依土地稅法第4條第3項之規定「第1項第1款至第3款代繳義務人代繳之地價稅或田賦，得抵付使用期間應付之地租或向納稅義務人求償」，可知依同條第1項第4款（由占有人代繳者）之情形，被排除在求償之外，故土地使用人於代繳稅款後，不能依同條第3項之規定，向納稅義務人求償；則若有土地稅法第4條第1項第4款之情形，則地價稅之納稅義務人將由「土地所有權人」轉換成「土地占有人」。而稅捐稽徵機關為行政機關，並非司法機關，無法就有爭執之民事關係為認定，故就土地稅法第4條第1項第4款之情形，稅捐稽徵機關當然應就「土地所有權人依法申請」、「占有人對此並無意見」為實質之審查。
⑵準此，上開財政部71年10月7日台財稅第37377號及87年11
月3日台財稅第000000000號函釋意旨，均是針對土地稅法第4條第1項第4款之實際適用情形而為技術上之規範，並無違法規範之實質意義，本院自當得以援用。
⑶原告主張系爭土地因供新北市○○區○○街○○○巷住戶通行
使用（參見原處分卷p.137使用人名冊之說明），申請由實際土地占有人代繳地價稅。經查，系爭土地為封閉型之瑞士山莊人車通行道路，有改制前臺北縣汐止市公所93年2月2日北縣汐工字第0930002960號函可證，並敘明產權以地政機關認定為準，而是否為既成道路由改制前台北縣政府認定之（參見原處分卷p.84），系爭土地既供瑞士山莊之不特定人士公共通行使用，則是否為原告所主張12位占有人所使用，當有疑義。被告依循前開關於土地稅法第4條第1項第4款之說明，以及財政部71年10月7日台財稅第37377號函及87年11月3日台財稅第000000000號函釋之意旨，自當向12位占有人函詢代繳系爭3筆土地之地價稅意願，既12位占有人均以書面向被告表示系爭土地公共道路已通行30年反對代繳地價稅之意思（參見原處分卷p.60），被告據此否准原告之申請，當屬於法有據。
⑷至於，原告主張最高行政法院100年度判字第1115號判決意
旨參照部分，所稱「占有人占有土地之情形可分為有權占有或無權占有。在無權占有情形，占有人非法占有他人土地，已不符法秩序，其享有使用土地之權益，如不負擔地價稅亦與公平正義有違，稅捐稽徵機關於此情形，裁量決定令無權占有人代繳地價稅，自屬為合義務性裁量」云云，原告僅摘錄針對無權占有情形之論述，相對於無權占有之有權占有情形，該判決亦敘明「然在有權占有情形，土地既是本於土地所有權人交付占有，使占有人使用，土地所有權人就土地為他人所占有，但其仍為地價稅納稅義務人，應繳納地價稅一事，已有所預見，土地所有權人已經或得經由占有人之占有權源之法律關係調整其間之利害關係，稅捐稽徵機關不宜因土地所有權人片面意思而破壞其間原法律關係之安排，此種情形除有特殊情形外（例如經占有人同意，或原法律關係安排之利益均衡因可歸責占有人事由遭破壞），稅捐稽徵機關不宜因土地所有權人之申請，而指定占有人代繳地價稅。」，其論述以占有之權源為基礎，與本案之情形有別，若原告有意援引，當循民事訴訟途徑確認12占有人是否為無權占有，再依循上開判決意旨處理，而非逕行擷取部分陳述據為論述，所稱當無足採。
⑸綜上所述，被告所之處分，並無不法，訴願決定予以維持，
亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。至於，原告爭執是否為「建築物坐落範圍及法定空地而免徵地價稅」者，就原告所為本案之申請書（參見原處分卷p.
141）而言，僅屬指定土地使用人代繳地價稅，而非申請免徵地價稅，免徵與否自非本案審理範圍；且原告是以既為法定空地而主張無事實上之管領力（參該申請書），亦與土地稅法第4條第1項第4款之規範要件無涉，當無審酌之必要。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1項前段，判決如主文。中華民國101年3月29日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法官黃秋鴻
法官林惠瑜法官陳心弘上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國101年3月29日
書記官鄭聚恩