裁判字號：臺北高等行政法院96年訴字第4138號判決
裁判日期：民國97年08月05日
裁判案由：營業稅
臺北高等行政法院判決
96年度訴字第04138號原告環智科技股份有限公司代表人甲○○原名 呂景湧 訴訟代理人 林士祺 律師被告財政部臺北市國稅局代表人 凌忠嫄 （局長）住同上訴訟代理人乙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國96年9月29日臺財訴字第09600380270號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國（下同）95年9月、10月間因進貨退出或折讓銷售額計新臺幣（下同）51,274,486元（未含稅），而收回之營業稅額2,563,724元，未依規定於發生當期申報並扣減進項稅額，違反加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第15條第2項規定，案經被告所屬內湖稽徵所查獲，移送被告審理後認定違章成立，初查以原告自違章行為發生日95年
9月至查獲日96年1月8日以前各期營業稅申報中，95年10月期留抵稅額為56,213元，小於其虛報之進項稅額2,563,72
4元，業已造成實質逃漏稅款，除以稅額繳款書核定補徵營業稅額2,507,511元（計算式：應納營業稅額2,563,724元－累積留抵稅額56,213元＝2,507,511元）外，另依營業稅法第51條第5款規定，以96年3月16日Z0000000000000號處分書檢附罰鍰繳款書，按所漏稅額2,507,511元處1倍之罰鍰計2,507,500元。原告不服，主張主張其違章行為發生時之留抵稅額足以抵繳所短漏報稅額，依財政83年10月19日臺財稅第000000000號函令意旨，應無須補繳本稅及處罰鍰云云，申請復查。案經被告審查認為：原告於95年9月、10月間發生進貨退出或折讓，95年9至10月銷售額與稅額申報書所載本期累積留抵稅額僅56,213元，依營業稅法規定，原核定補徵營業稅額2,507,511元及按所漏稅額處1倍之罰鍰2,507,500元均無不合，遂作成96年7月17日財北國稅法一字第0960234627號復查決定（下稱原處分）。原告仍表不服，主張按財政部83年10月19日臺財稅第000000000號函令，如漏稅款准以累積留抵稅額抵繳而仍有差額未繳者，無稅捐稽徵法第48條之1免罰規定之適用，然被告所屬內湖稽徵所於96年1月16日發文調查時，原告尚有留抵稅額2,839,732元，應足以抵繳其當時之系爭短漏報稅額2,507,511元；另依財政部83年12月28日臺財稅第000000000號函之意旨，被告於核定原告補繳稅款時，原告之留抵稅額亦尚足以抵繳，應無須另行以現金補繳稅款云云，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）按財政部83年10月19日臺財稅第000000000號函令規定：「營業人短漏報應納營業稅額，依稅捐稽徵法第48條之1規定補報並補繳所漏稅款時，其應補繳之稅款准以累積留抵稅額抵繳。」原告於95年9月、10月間因進貨退出或折讓銷售額計51,274,486元，而收回營業稅額2,563,724元，未依規定於發生當期之進項稅額中扣減，案經被告於96年1月16日查獲，是查獲當時原告尚有留抵稅額95年10月期留抵稅額56,213元、95年12月期留抵稅額2,839,732元，故當時各期累積留抵稅額大於漏報營業稅額2,563,724元，依上開財政部83年10月19日臺財稅第000000000號函規定，原告實無須依營業稅法第51條第5款規定處罰。
（二）訴願機關表示：如何核定應補稅額（漏稅額）之計算，係依據財政部85年2月7日臺財稅第000000000號函所釋之原則予以認定，而83年10月19日臺財稅第000000000號函係針對營業人短漏報應納營業稅額，於依稅捐稽徵法第48條之1規定補報並補繳所漏稅款，而以累積留抵稅額抵繳時，如何適用該法條免罰規定所作之解釋，核與本案無關，亦無適用之餘地，惟查：財政部85年2月7日臺財稅第000000000號函內容「營業人虛報進項稅額，如經查明該虛報之稅額自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止，實際僅虛增累積留抵稅額而尚未辦理扣稅或退稅，不發生逃漏稅款者，免按營業稅法第51條第5款規定處罰…至有關營業人虛報進項稅額之結果，有無發生逃漏稅款，應依左列原則認定：（一）違章行為發生日至查獲日以前各期之期末累積留抵稅額，如均大於或等於虛報之進項稅額者，則實際並未造成逃漏稅款，免按營業稅法第51條第
5款規定處罰。（二）違章行為發生日起至查獲日上以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額情事，應接營業稅法第51條第5款規定處罰。」依上所述，財政部85年2月7日臺財稅第000000000號函亦認營業人虛報之進項稅額若小於期末累積留抵稅額，則免予處罰，此解釋與財政部83年10月19日臺財稅第000000000號函令所示重點「其應補繳之稅款准以累積留抵稅額抵繳」兩者間並無衝突，現以96年1月16日被告查獲基準日起算，原告尚有留抵稅額2,839,732元，被告卻未予扣抵，顯有違誤等語。為此，原告依據行政訴訟法第4條第1項規定提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以：
（一）按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。…營業人因進貨退出或折讓而收回之營業稅額，應於發生進貨退出或折讓之當期進項稅額中扣減之。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：…五、虛報進項稅額者。」營業稅法第15條第1項、第
2項及第51條第5款定有明文。次按「營業人銷售貨物或勞務，於開立統一發票後，發生銷貨退回、掉換貨物或折讓等情事，應於事實發生時，分別依左列各款規定辦理；…一、買受人為營業人者：…（二）開立統一發票之銷售額已申報者，應取得買受人出具之銷貨退回、進貨退出或折讓證明單。…」為統一發票使用辦法第20條第1項第1款第2目前段所規定。又「違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第51條第5款規定處罰。」為財政部85年2月7日臺財稅第000000000號函所明釋。
（二）原告於首揭期間銷售貨物，因進貨退出或折讓而收回之營業稅額2,563,724元，未於發生之當期進項稅額中扣減，違反前揭稅法規定，經被告內湖稽徵所查獲，核定補徵營業稅額2,507,511元（應納營業稅額2,563,724－累積留抵稅額56,213）。原告循序提起復查及訴願，均遭駁回之。
（三）原告於首揭期間發生進貨退出或折讓而收回之營業稅額2,563,724元，未於發生之當期（95年9至10月）進項稅額中扣減，違章行為時（95年9至10月）之當期累積留抵稅額僅56,213元，依首揭規定已構成逃漏稅額2,507,511元（應納營業稅額2,563,724元－累積留抵稅額56,213元），原告對財政部85年2月7日臺財稅第000000000號函令顯有誤解，被告原核定及復查決定補徵營業稅額2,507,51
1元，並按所漏稅額2,507,511元處1倍罰鍰2,507,500元（計至百元止）並無違誤。綜上所述，本件原處分及訴願決定於法均無違誤，原告之訴顯無理由等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。營業人因銷貨退回或折讓而退還買受人之營業稅額，應於發生銷貨退回或折讓之當期銷項稅額中扣減之。營業人因進貨退出或折讓而收回之營業稅額，應於發生進貨退出或折讓之當期進項稅額中扣減之。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：…五、虛報進項稅額者。
」「本法第五十一條第五款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。本法第五十一條第一款至第六款之漏稅額，依左列規定認定之：…二、第五款，以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅款為漏稅額。」營業稅法第15條第1項、第2項、第51項第5款及同法施行細則第52條第1項及第2項第2款分別定有明文。另「營業人銷售貨物或勞務，於開立統一發票後，發生銷貨退回、掉換貨物或折讓等情事，應於事實發生時，分別依下列各款規定辦理；其為掉換貨物者，應按掉換貨物之金額，另行開立統一發票交付買受人。一、買受人為營業人者：…（二）開立統一發票之銷售額已申報者，應取得買受人出具之銷貨退回、進貨退出或折讓證明單。但以原統一發票載有買受人之名稱、統一發票者為限。」統一發票使用辦法第20條第1項第1款第2目復規定甚明。又裁罰時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關「加值型與非加值型營業稅稅目第51條第5款虛報進項稅額者」部分：「一、有進貨事實者：…（二）作廢發票提出扣抵、重複申報進項稅額或漏未申報因進貨退出折讓而收回之稅額者。按所漏稅額處一倍之罰鍰。」上開裁罰金額或倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。
五、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、違章案件罰鍰繳款書、營業人銷售額與稅額申報書、欠稅明細資料查詢表、欠稅總歸戶查詢表、被告96年3月16日Z0000000000000號處分書、被告所屬內湖稽徵所營業稅違章案件報告移送單、原告銷項及進貨費用報表、營業稅違章漏稅案件累積留抵稅額結存檔、對照檔異動核定單、營業稅違章漏稅案件可扣除最低留抵稅額計算表、營業稅違章漏稅案件漏稅額計算表、被告所屬內湖稽徵所96年1月16日財北國稅內湖營業字第0000000000T號調查函、營業人進銷項憑證交查異常查核清單、營業稅年度資料逐筆發票明細表、營業人進銷項交易對象彙加明細表（進項來源）等件分別附卷可稽，為可確認之事實。
六、歸納兩造之上述主張，本件之爭點厥為：本件違章行為發生日起至查獲日以前各期之中，是否有任何一期之期末累積留抵稅額小於所虛報之進項稅額者？本件是否有符合財政部85年2月7日臺財稅第000000000號函令所指之之免罰情形？本件是否以抵扣留抵稅額後之餘數計算虛報之進項稅額？被告核定補徵之稅額及所處罰鍰，有無違誤？茲分述如下：
（一）按「主旨：營業人虛報進項稅額，如經查明該虛報之稅額自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止，實際僅虛增累積留抵稅額而尚未辦理扣抵或退稅，不發生逃漏稅款者，免按營業稅法第51條第5款規定處罰；否則應以其實際辦理扣抵或退稅之稅額為逃漏稅額，依法處罰。說明：二、查納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以依營業稅法第51條第5款規定追繳稅款及處罰；其漏稅額係以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅額認定之，為司法院大法官議決釋字第337號解釋及營業稅法施行細則第52條第2項所明定。至有關營業人虛報進項稅額之結果，有無發生逃漏稅款，應依左列原則認定：（一）違章行為發生日至查獲日（調查基準日）以前各期之期末累積留抵稅額，均大於或等於虛報之進項稅額者，則實際並未造成逃漏稅款，可依本部83年12月
6日臺財稅第000000000號函令規定，免按營業稅法第51條第5款規定處罰。（二）違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第51條第5款規定處罰。」復經財政部85年2月7日臺財稅第000000000號函令在案。
上開解釋函令係主管稅捐稽徵事務之機關，於法定職權範圍內，關於留抵稅額不足抵扣虛報之進項稅額，應認定業已發生漏稅事實，及漏稅額之認定時點及計算方式等事項，所為細節性、技術性之統一釋示，因屬簡化稽徵認定作業、統一計算漏稅額所必要，且未逾越所得稅法等相關之規定或加重人民稅賦，與憲法尚無牴觸，自有拘束解釋機關、其下級機關及屬官之效力，於辦理相關案件時自可據以適用。又關於調查基準日之認定，財政部曾以80年8月16日臺財稅第000000000號函檢發稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則謂：「…營業稅：…2、異常資料之案件（例如以遺失、作廢、列管為虛設行號開立之發票、作為進、銷項憑證）。…三、左列案件，經調卷或調閱相關資料，即可查核確認營業人涉嫌違章事實，經辦人員應於簽收當日填報「營業人涉嫌逃漏交查資料簽收暨進行調查報告單，並調卷或調閱相關資料，敘明涉嫌違章事實通知營業人申辯，並以調卷或調閱相關資料之日期為調查基準日。⒈重複申報扣抵進項稅額者。…」上開原則係財政部本於稅捐稽徵中央主管機關職權，為執行稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定，所為技術性補充規定，俾所屬公務員或下級機關所屬公務員執行職權之依據，符合稅捐稽徵法之立法意旨，亦可予以適用。
（二）本件原告於95年9月至10月間發生進貨退回或折讓而收回營業稅額2,563,724元，未依規定於發生當期之進項稅額中扣減等情，為前開所確認之事實。另原告之違章行為發生日為95年9月間，查獲日（即調查基準日，本件為經辦人員調閱相關資料調查時）為96年1月8日，自違章行為發生日起至查獲日止之各期營業稅申報，其中95年10月期留抵稅額為56,213元、95年12月期留抵稅額為2,839,732元，分別有營業人進銷項憑證交查異常查核清單、營業稅違章漏稅案件可扣除最低留抵稅額計算表、原告各該期營業人銷售額與稅額申報書在卷可按（參見原處分卷第75頁、第71頁），依前開財政部85年2月7日臺財稅第000000
000號函令意旨，其95年10月期留抵稅額為56,213元既小於系爭虛報進項稅額2,563,724元，即業已造成實質逃漏稅，應依營業稅法第51條第5款規定處罰。從而，原告訴稱「財政部85年2月7日臺財稅第000000000號函亦認營業人虛報之進項稅額若小於期末累積留抵稅額，則免予處罰，此解釋與財政部83年10月19日臺財稅第000000000號函令示重點『其應補繳之稅款准以累科留抵稅額抵繳』兩者間並無衝突，現以96年1月16日被告查獲基準日起算，原告尚有留抵稅額2,839,732元，被告卻未予扣抵，顯有違誤。」云云，即有誤解，委非可採。
（三）另按，財政部83年10月19日臺財稅第000000000號函令固謂：「營業人短漏報應納營業稅額，於依稅捐稽徵法第四十八條之一規定補繳所漏稅款時，其應補繳之稅款准以累積留抵稅額抵繳；…」等語，然該函令係針對營業人短漏報應納營業稅額，於依稅捐稽徵法第48條之1規定自動補報並補繳所漏稅款，而以累積留抵稅額抵繳時，如何適用該法條免罰規定所作之解釋，與本件非屬稅捐稽徵法第48條之1規定之情形有別；況前開函令係指抵繳應補繳之稅款（即是否需以現金繳納系爭稅額）而言，亦與依前揭財政部85年2月7日臺財稅第000000000號函令核定應補稅額（漏稅額）之計算不同，故本件並無財政部83年10月19日臺財稅第000000000號函令之適用甚明。從而，原告主張「查獲當時原告尚有留抵稅額95年10月期留抵稅額56,213元、95年12月期留抵稅額2,839,732元，故當時各期累積留抵稅額大於漏報營業稅額2,563,724元，依上開財政部83年10月19日臺財稅第000000000號函規定，原告實無須依營業稅法第51條第5款規定處罰。」云云，亦有誤會，洵非可採。
（四）另按，行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織違反行政法上義務者，其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為該等組織之故意、過失。」本件原告於95年9月、10月間有進貨退出或折讓銷售額51,274,486元（未含稅），而收回之營業稅額2,563,724元之情事，自應營業稅法第15條第2項規定，於發生當期申報並扣減進項稅額，然其未依規定辦理，因而發生虛報進項稅額之結果，自已違反營業稅法第51項第5款之規定，參酌上開規定，原告自應承擔本件違章責任。從而，被告依據原告之漏稅額2,507,511元（計算式：應納營業稅額2,563,724元－累積留抵稅額56,213元＝2,507,511元），除核定補徵營業稅2,507,511元外，並參酌上開稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，乃按其所漏稅額2,507,511元，依營業稅法第51條第5款及同法施行細則第52條第1項規定，處1倍之罰鍰計2,507,500元。（計至百元止），經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂為不法。
七、綜上所述，原處分以原告有進貨退出或折讓銷售額而收回營業稅額2,563,724元之情事，卻未依規定於發生當期申報並扣減進項稅額，違反營業稅法第15條第2項、第51項第5款之規定，事證明確，乃駁回原告復查之申請，其認事用法均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，即無理由，應予駁回。
八、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年8月5日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法官王立杰
法官周玫芳法官劉錫賢上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書(須按他造人數附繕本)。
中華民國97年8月5日
書記官陳德銘