臺北高等行政法院97年度訴字第2491號判決

裁判字號：臺北高等行政法院97年訴字第2491號判決

裁判日期：民國99年12月30日

裁判案由：廢棄物清理法

臺北高等行政法院判決
97年度訴字第2491號99年12月16日辯論終結原告台灣妙管家股份有限公司代表人 蔡宗仰 訴訟代理人 張玉希 律師被告行政院環境保護署代表人 沈世宏 （署長）住同上訴訟代理人 簡維弘 律師
蔡坤旺 律師上列當事人間因廢棄物清理法事件，原告不服行政院中華民國97年7月24日院臺訴字第0970088139號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原處分及訴願決定關於命原告繳納回收清除處理費金額超過新臺幣貳仟零壹拾捌萬壹仟陸佰壹拾柒元部分，予以撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔拾分之玖，餘由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告係被告列管之容器商品製造業者及容器商品輸入業者，因未依規定申報繳納91年1月至94年6月之鐵、鋁、PET、
PVC、PP/PE等材質容器回收清除處理費，且未能提供完整確實之帳冊資料以供稽核，前經被告委託致遠會計師事務所（已於96年10月3日更名為安永會計師事務所，下稱安永事務所）查核該期間之營業（進口）量，並推估原告應繳納之費額，並製作工作執行報告提交予被告，經被告採酌後乃以96年3月29日環署基字第0960023950號函(下稱前次處分)命原告補繳91年1月至94年6月回收清除處理費計新臺幣（下同）23,513,609元。嗣因原告檢具該公司91至94年度會計師稅務簽證報告書之部分頁次及94、95年度之「妙管家產品與競爭品牌銷售支數年度比較表」向被告請求複核應繳金額，經被告交由安永事務所複核結果，因原告仍未能提供完整帳冊資料，依應回收廢棄物責任業者管理辦法第13條第1項第1款及第4款規定，重新核算其申報之營業量結果，應依原告營業稅銷售額分析方式核計其營業量，經採計所提供原告94年4月28日與中租迪和股份有限公司之買賣契約及銷售發票30,000,000元，納入94年第2期銷售額，另針對原告提出差異彙總表中，細項數量差異、94年1月至6月銷售總額與應繳金額比例與91至93年比例差異部分一併調整，而以97年1月7日環署基字第0970001695號函（下稱原處分），撤銷前次處分關於94年1月至同年6月之回收清除處理費6,139,251元部分，並更正核定其金額為3,017,286元，至於91年1月至93年12月應補繳回收清除處理費部分仍維持為17,374,358元，並請原告於文到45日內完成補繳作業，如逾期未完納，將移送強制執行及處應繳納費用1倍至3倍罰鍰。原告不服，提起訴願，經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：㈠被告係以原告之營業稅申報書銷售額，除以被告委託安永事
務所查核之原告銷售發票金額得出之倍數，乘上原告銷貨發票中屬應繳費責任產品之數量，計得應繳費責任產品總量，再分別按空重、費率等計算應申報金額，即為原告應繳納之處理費，再扣除原告已繳納之金額，即為原告應補繳之金額。原告有電器事業部及家用事業部，各擁有獨立業務、行政及財會人員，原為各自獨立之公司，有不同股東成員、供應商及客戶群，雙方存有資金借貸關係，因一方無力清償，方以債做股合併為一間公司，惟整並後仍各自運作，僅於年度申報營利事業所得稅時合併為同一主體申報，電器事業部則於96年因嚴重虧損而裁撤。
㈡按應回收廢棄物責任業者管理辦法第2條第2款明定「營業
量：係指製造業者之責任物之銷售量」，換言之，如非責任物之銷售量即不應計入營業量。原告之營業內容，不僅限於產銷家庭清潔用品，除家用產品銷售收入外，尚包含工程收入、電器產品收入、維修收入、出售固定資產、出售原物料及其他營業收入等項目，此有稅務機關認可在案之原告稅簽報告可稽；依正確之統計方法及分析性複核程序，應將非屬清潔用品之其他各項開立發票收入先由樣本中剔除，再將母體中之其他各項收入所開立之發票減除，據以設算清潔用品應課徵與免課徵之倍數關係，方為合理正確之比較基礎與設算依據。被告以原告全部營業額做為應回收責任物之銷售量母體，除以查核原告部分家用產品銷貨發票金額，得出原告應繳處理費之倍數，亦即，被除數包含大量不應計入營業量之發票金額，除數則僅為家用產品銷售之收入，兩者範圍並不相同，被告以依該計算得出之倍數，乘原告上述銷貨發票中之應繳費責任產品之數量，所得應繳費責任產品總量顯有將不應列入計算之金額列入計算，於法實屬有誤。再者，被告以稅務機關核定之營業稅申報書銷售額做為原告公司營收計算基準，對將銷售額性質做明確分類、同樣經稅務機關核定之稅簽報告卻不予採信，其採證亦顯有不當。且被告於原告提起本件訴訟後，曾發函要求國稅局重新查核原告91年至94年所有開立發票之明細及認列收入之金額，經國稅局重新檢視確認並無不妥或疑義，亦證原告申報相關帳列之真實完整，然安永事務所卻未引用相關資料及紀錄，所得結果自屬可議且不當。
㈢訴願決定書指稱「原處分機關於核算時，僅將訴願人提供之
銷貨發票銷售額中屬需申報繳納回收清除處理費之產品計入，非屬應繳費材質之產品，並未計入應繳費數量，並無所稱列入非責任物之情事…。」然依原告所取得之被告「台灣妙管家股份有限公司營業量查核資料」，發現屬於「非列管範圍」之原告發票列卻出現「應繳費金額」並非為0之錯誤，例如9102期（91年3、4月）誤列1,132元、9105期（91年
9、10月）誤列1,907元、9401期（94年1、2月）誤列9,
901元、9402期（94年3、4月）誤列1,850元、9403期（94年5、6月）誤列11,421元，其餘各期亦有類似現象，若將以上各期之錯誤金額乘上被告推估之各期應繳費倍數，以上各期溢計金額分別為13,497元、8,787元、39,629元、11,051元及135,324元。
㈣被告依據應回收廢棄物責任業者管理辦法第13條第1項第4
款「以銷售額相近似之同業申報之回收清除處理費金額佔銷售比例計算其營業量或進口量」，並以「查核期間毛寶公司申報繳納回收清除處理費佔其銷售淨額比例，乘上原告營業稅401申報書之銷售額，據以核算原告91年1月至93年12月應補繳之容器回收清除處理費計12,889,215元，94年1月至同年6月應補繳之回收清除處理費計2,816,115元」。然，應回收廢棄物責任業者管理辦法第13條第1項第4款係以同業「申報」之回收清除處理費金額佔銷售比例計算，而非以
401申報書或推估之方式計算，被告明顯違法上揭規定。毛寶公司係為產銷家用清潔及其他日常用品為主之業者，與原告之營業範圍包含電信、儀器等機械製造業明顯不同，被告逕以兩公司銷售額相近即為比較之基礎，其採樣亦顯有違誤。
㈤又按會計師職業道德準則公報及一般公認審計準則第15、17
、21號公報，會計師於進行分析性覆核查核程序時，如有外部來源資料可進行合理性評估時，應予採用，如不採用，應說明理由及其限制條件。又會計師依上開公報規定，理應逕向前任會計師借閱、詢問、複印相關工作底稿，以佐證暨驗證其查核結果，安永事務所應發函予原告之簽證會計師卻未發函，應引用其查核工作底稿之相關資列卻始終未進行資料勾稽，其推算結果自屬可議。
㈥本件應以全部21期之總母體及總樣本量計算平均倍數關係，
再以平均倍數關係設算應補繳金額，依上述計算方式，91年至94年上半年度之平均倍數為6.6652倍；計算方式如下：
⒈依安永事務所彙總之91年至94年上半年度非清潔用品之發
票開立金額為1,124,352元，應自樣本總金額337,394,130元中減除，故有效樣本總金額應為336,269,778元。
⒉此段期間401申報書所載開立發票總金額2,509,124,511
元，扣除非銷售清潔用品之開立發票金額260,100,496元，以及經會計師查核屬90年度營業額而於91年度開立發票之金額12,146,144元，有效母體金額應為2,236,877,871元。
⒊以安永事務所查核之各期應繳費金額÷安永事務所推估之
各期應繳費倍數×全期應繳費倍數6.6652＝各期合理之繳費金額，將各期金額加總，即為全期合理之應繳總額，計23,584,564元。
⒋合理應繳總額23,584,564元－已申報金額6,287,207元＝應繳費金額17,297,357元。
⒌安永事務所查核應繳金額26,678,851元－合理應繳總額23,584,564元＝安永事務所多推估金額3,094,287元。
㈦如不以各期應繳費金額計算，而以全期為計算單位，差異金額更高達7,655,277元；計算方式如下：
⒈安永事務所計算之各期應繳費倍數平均值為9.3289倍。
⒉（安永事務所查核應繳總額26,678,851元÷9.3289）×全期應繳費倍數6.6652＝合理之應繳金額19,023,574元。
⒊合理之應繳金額19,023,574元－已申報金額6,287,207元＝合理應補繳金額12,736,367元。
⒋安永事務所查核應繳金額26,678,851元－合理應繳總額19,023,574元＝安永事務所多推估金額7,655,277元。
㈧綜上，安永事務所以營業稅申報之週期即每2個月為一期，
各期推估倍數自2.8037至21.2771；就統計學而言，如統計時間較長，推估數量較准，故應依原告所提之平均倍數推估；如再扣除非清潔用品之銷售額，原告應補繳之金額應僅12,736,367元等語，為此訴請判決撤銷原處分及訴願決定。
三、被告則抗辯略以：㈠原告確有違反調查之協力義務，被告適用應回收廢棄物責任業者管理辦法第13條核算回收清除處理費，實屬有據：
⒈按行政程序法第36條固規定：「行政機關應依職權調查證
據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」行政機關雖有職權調查之義務，然而行政程序法第40條尚規定：「行政機關基於調查事實及證據之必要，得要求當事人或第三人提供必要之文書、資料或物品。」此乃為同時課予當事人協力義務之明文，參照大法官會議537號解釋認為:「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」該號解釋理由說明：「稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第30條之規定，為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，且受調查者不得拒絕。於稽徵程序中，本得依職權調查原則進行，應運用一切闡明事實所必要以及可獲致之資料，以認定真正之事實課徵租稅。惟稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第19條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。」本件依廢棄物清理法第20條規定授權，就應回收廢棄物責任業者（下稱責任業者）應負擔包裝、容器回收清除處理費，主管機關得派員或委託專業人員進行查核責任業者營業量或進口量，及責任業者之相關帳簿資料，惟該營業量文件帳冊資料，俱存於責任業者支配範圍，此與上開依稅捐稽徵法調查課稅資料之情形同出於一轍，是本於公平合理分擔舉證責任，責任業者亦負有調查之協力義務，此本諸行政程序法第40條規定、廢棄物清理法第20條規定、參照大法官會議537號解釋，至屬顯明。
⒉關於違反協力義務之法律效果，參照最高行政法院91年度
判字第1867號判決意旨：「稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕被上訴人之舉證證明程度。」是違反協力義務，行政機關負擔舉證責任將形減輕，得以一定標準或間接證明之方式，以代直接證據之調查；本件繳納回收清除處理費事件，責任業者於違反協力義務時，則得按一定之標準推估，此有廢棄物清理法授權制定，依行為時應回收廢棄物責任業者管理辦法第13條規定，於責任業者提供之資料不實，或未提供完整帳冊、資料時，得依原（物）料或其他足供佐證之資料計算其營業量或進口量。
⒊本件原告為責任業者，於接受查核時，提供之資料不實，
或未提供完整帳冊、資料，確有違背協力義務之事實如下：⑴於94年8月29日首次查核日，原告公司人員表示總經理出國，無法提出相關帳證供查核；另被告委請之專業人員於94年10月3日至原告公司現場進行查核時，原告公司人員復表示總經理出差至大陸無法提供相關資料。⑵經多次交涉，原告於94年11日1日方提出部分帳籍資料，惟該資料未能顯示進貨品項、數量等查核所需資訊。⑶嗣於94年11日25日被告發函請求原告提出91年度至93年度帳籍資料，原告於94年11月29日提出傳票及銷貨發票14箱，惟上開資料所示銷售額與原告公司同期間營業稅申報書銷售額作比較，明顯偏低嚴重不符。是於被告進行應回收物申報查核時，原告確有未提供完整帳冊、資料及提供之資料不實之情事，故被告適用行為時應回收廢棄物責任業者管理辦法第13條核算回收清除處理費，實有理據。
㈡原告雖指稱安永事務所製作之原告營業量查核資料發現原告
發票中有少數屬於「非列管範圍」事項，卻仍誤列入「應繳費金額」，此少數誤列之部分，係就原告銷售發票逐筆登載再加以核算，於龐大之資料量下發生少許之錯誤，惟產生處分金額之差異僅210,027元，佔全部處分金額20,391,644元僅百分之一左右之疏誤，尚非重大之誤述，扣除發生210,02
7元錯誤之部分，原處分命補繳20,181,617元部分則屬無誤之金額。
㈢被告按銷售金額核算應繳納之回收處理費，並未將原告出售
固定資產等其他收入納入計算範圍；按應回收廢棄物責任業者管理辦法第13條第1項第1款規定，當以足供佐證之資料計算其營業量（銷售量），本件原告提出具有可靠性之資料，僅有94年提出之銷售發票及傳票等憑證，蓋因此兩者數字與憑證方可相互勾稽並佐證交易之發生屬實，惟原告僅提出部分銷售發票及傳票，換言之，僅有部分可供佐證之資料；另存一可靠性之資料乃原告於該期間申報之營業稅銷售金額，由於有統一發票之存在，故該金額亦具有可靠性，是本件處分於適用行為時應回收廢棄物責任業者管理辦法第13條第
1項第1款規定核算時，僅得藉「原告公司全部銷售金額」與「原告銷售金額中責任物之銷售量」之部分帳證兩可靠性資料，去估算原告應繳納責任物之銷售量，該查核工作執行報告即按原告所提出銷售發票（傳票上有憑證堪供稽核者）中責任物數量所佔之比例，再按另一可靠性資料「全公司之銷售量」去乘算，以得出應繳納之金額，其之所以先進行責任物數量所占銷售發票量之比例，正係為排除工程收入、電器產品收入、維修收入、出售固定資產與原物料收入等與責任物無涉之數量納入廢棄物清除處理費中，原告起訴指稱該查核工作執行報告誤將出售固定資產等收入納入責任物範圍，誠有誤解。再者原告所提出之稅務簽證，係指原告所申報之稅捐，經會計師審查認符合稅法相關之規定，稅捐申報其中營業稅部分，原告以401報表所申報該公司之銷售額當與發票金額相符，方屬合乎稅法規定，換言之，401報表上所載之銷售額應與公司實際銷售額相符合，本件查核工作執行報告引用原告401報表申報之銷售額認定原告公司實際銷售額，與原告稅務申報資料相符合，亦具有相當憑信，查核工作執行報告據此估算責任物數量及金額，其並無排除稅簽之資料。
㈣該查核工作執行報告之分析，符合應回收廢棄物責任業者管
理辦法第13條第1項第4款規定，該方法為「依銷售額相近之同業申報之回收清除處理費金額佔銷售額比例計算其營業量或進口量。」本件查核工作執行報告認以毛寶公司為銷售額相近之同業，以毛寶公司申報回收清除處理費金額佔該公司銷售額之比例，再援引該比例認定原告銷售額應有之金額，其中認定原告銷售金額時，以原告申報營業稅之401報表上銷售額為準，其銷售額為原告所申報，且經稅簽查核，完全符合行為時應回收廢棄物責任業者管理辦法第13條第1項第4款規定之文義，並無不適用法令違誤等語置辯，聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件兩造爭執要點為被告委託會計師查核推估原告上開期間之應回收責任物營業量及應繳納回收處理費，而作成原處分命原告繳納，認事用法有無違誤之處？
五、本院判斷如下：㈠按廢棄物清理法第15條規定：「物品或其包裝、容器經食用
或使用後，足以產生下列性質之一之一般廢棄物，致有嚴重污染環境之虞者，由該物品或其包裝、容器之製造、輸入或原料之製造、輸入業者負責回收、清除、處理，並由販賣業者負責回收、清除工作。一、不易清除、處理。二、含長期不易腐化之成分。三、含有害物質之成分。四、具回收再利用之價值。前項物品或其包裝、容器及其應負回收、清除、處理責任之業者範圍，由中央主管機關公告之。」第16條第
1項前段規定：「依前條第2項公告之應負回收、清除、處理責任之業者（以下簡稱責任業者），應向主管機關辦理登記；製造業應按當期營業量，輸入業應按向海關申報進口量，於每期營業稅申報繳納後15日內，依中央主管機關核定之費率，繳納回收清除處理費，作為資源回收管理基金，並應委託金融機構收支保管。」第20條規定：「主管機關得派員或委託專業人員攜帶證明文件進入依第16條第1項、前條指定公告責任業者、販賣業者之場所及依第18條第3項指定公告回收、處理業之回收、貯存、清除、處理場所，查核其營業量或進口量、物品或其包裝、容器之銷售對象、原料供應來源、回收相關標誌、應回收廢棄物回收處理量，並索取進貨、生產、銷貨、存貨憑證、帳冊、相關報表及其他產銷營運或輸出入之相關資料；必要時，並得請稅捐稽徵主管機關協助查核。」次按行為時應回收廢棄物責任業者管理辦法（下稱管理辦法）第2條第2款規定：「本辦法專用名詞定義如下：二、營業量：係指製造業者之責任物之銷售量。但容器商品製造業者之營業量為其容器購入量及容器生產量；…。」第13條規定：「主管機關或其委託之專業人員依本法第20條進行查核時，責任業者提供之資料不實，或未提供完整帳冊、資料，主管機關或其委託之專業人員得依下列方法擇定其營業量或進口量最高者為該責任業者之營業量或進口量：一、依原(物)料、人員、水電或設備使用情形、生產速率或其他足供佐證之資料計算其營業量或進口量。二、由責任業者之上游、下游業者相關資料計算其營業量或進口量。
三、依銷售額相近之同業申報之營業量或進口量。四、依銷售額相近之同業申報之回收清除處理費金額佔銷售額比例計算其營業量或進口量。五、依機器、設備、製造程序、原料相近之同業之製造量計算方式計算其營業量或進口量。前項之完整帳冊依商業會計法及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法之規定。」另鐵容器、紙容器、聚乙烯對苯二甲酸酯(PET)、聚苯乙烯(PS)－發泡及聚丙烯(PP)，由容器商品製造業者負責繳交回收清除處理費用，為被告92年9月
1日環署廢字第0920063428號及93年6月15日環署廢字第0930042383號公告應回收清除、處理之一般廢棄物之種類、物品或其包裝、容器之業者範圍所明定。
㈡經查：
⒈原告係屬被告列管之容器商品製造業者及容器商品輸入業
者，未自行依規定申報繳納91年1月至94年6月之鐵、鋁、
PET、PVC、PP/PE等材質容器回收清除處理費，前經被告委託安永事務所查核其營業（進口）量及推估應繳納費額，經被告採酌後乃以前次處分命原告補繳該期間之回收清除處理費計23,513,609元，嗣經安永事務所依原告提出之原告91至94年度會計師稅務簽證報告書部分頁次及94、95年度「妙管家產品與競爭品牌銷售支數年度比較表」等資料，重新核算其申報之營業量結果，並將原告94年4月28日與中租迪和股份有限公司之買賣契約及銷售發票30,000,000元，納入94年第2期銷售額，而調整部分細項數量差異及94年1月至6月銷售總額與應繳金額比例與91至93年比例部分差異，被告乃以原處分撤銷前次處分關於94年1月至同年6月之回收清除處理費6,139,251元部分，更正核定其金額為3,017,286元，至於91年1月至93年12月應補繳回收清除處理費部分則仍維持為17,374,358元，原告不服，提起訴願，經決定駁回等情，有卷附安永事務所製作之工作執行報告（見原處分卷第111至295頁）、前次處分（見原處分卷第1、2頁）、原告96年4月30日臺妙字第960403號函（見原處分卷第38至41頁）、原處分（見原處分卷第4至8頁）、訴願決定（見本院卷一第25至33頁）等件可稽。
⒉依前引廢棄物清理法第20條及行為時應回收廢棄物責任業
者管理辦法13條第1項之規定，被告原得派員或委託專業人員查核責任業者之營業量或進口量暨應回收廢棄物回收處理量，並索取進貨、生產、銷貨、存貨憑證、帳冊、相關報表及其他產銷營運或輸出入之相關資料，如責任業者提供之資料不實，或未提供完整帳冊、資料，即得依行為時應回收廢棄物責任業者管理辦法第13條第1項所列方法擇定其營業量或進口量最高者為該責任業者之營業量或進口量。再揆諸行為時應回收廢棄物責任業者管理辦法第13條第1項明定應以可擇定之營業量或進口量之最高者為該責任業者之營業量或進口量，足見被告遇有責任業者未配合查核之情形，應採取最不利於責任業者之數據，以核定其費額。易言之，依廢棄物清理法第15條、第16條及第20條之規定，應回收責任廢棄物責任業者應負擔包裝、容器之回收清除處理費，雖主管機關得派員或委託專業人員進行查核責任業者營業量或進口量，及責任業者之相關帳簿資料，惟該營業量文件帳冊資料，俱存於責任業者支配範圍，是參照司法院釋字第537號解釋意旨，基於公平合理分擔舉證責任，責任業者自亦負有調查之協力義務，如不提供完整帳冊、資料以供查核，主管機關自許以其他法定方法予以推估，要不能徒憑責任業者提供之部分資料以認定。本件因原告為列管之責任業者，未主動報繳91年1月至94年6月之回收清除處理費，且未能提供查核期間（91年1月至94年6月）完整之全部傳票、發票及全部帳籍資料，以供查核，則被告委託安永事務所依行為時應回收廢棄物責任業者管理辦法第13條第1項之規定，予以推估其營業量或進口量，並核課應繳費額，於法自屬有據。
⒊原告雖主張被告推估銷售金額核算應繳納之回收處理費，
有將原告出售固定資產等其他收入納入計算範圍云云。惟依前引行為時應回收廢棄物責任業者管理辦法第13條第1項第1款規定，被告或受託之安永事務所本得以足供佐證之資料計算原告之營業量（銷售量）。再衡諸由銷售發票及傳票等憑證所示數據相互勾稽，可明原告實際交易之事實，且因統一發票所示金額具有相當可靠性，當可資以佐證，是以原告所提出之94年銷售發票及傳票等憑證資料暨上開期間申報之營業稅銷售金額皆檢附統一發票，可援為本件查估佐證之資料，則藉由原告全部銷售金額與其銷售金額中責任物之銷售量之可靠性帳證資料，以估算原告應繳納責任物之銷售量，自與應回收廢棄物責任業者管理辦法第13條第1項第1款之規定無違。本件稽之安永事務所所製作之前開工作執行報告乃按原告所提出銷售發票中責任物數量所佔之比例，乘算其公司之全部銷售量，以得出應繳納之金額，核其計算方法，已排除原告有關工程收入、電器產品收入、維修收入、出售固定資產與原物料收入等與責任物無涉之項目，並無原告所稱將出售固定資產等收入納入責任物範圍，而誤算廢棄物清除處理費之情事。又原告提出之401申報書其實際銷售額須與發票金額相符，方符稅法規定，稽之被告委託安永事務所所製作查核工作執行報告，亦採憑此部分之數據以估算其責任物數量及金額。易言之，稽之安永事務所用以推估每期（每2個月）應回收責任物營業量倍數之計算公式乃以原告提供之部分當期銷貨發票為除數，而以當期之401申報書所載銷售額為被除數，以得出商數當成當期推估應繳費倍數，再以原告提供之部分當期銷貨發票為樣本，統計當期樣本中應回收責任物各材質別數量後，再乘上當期推估應繳費倍數，而分別按空重、費率計算金額（見本院卷第127頁），顯見其在以取得發票樣本推估母體時，即已將應回收責任物與非回收責任物分開，僅計算應回收責任物，並無計入非責任物營業量之問題甚明，此事實並據證人即受託會計師 賴明陽 於本院98年12月29日準備程序期日證述明確在卷（見本院卷第221頁、第222頁、第224頁）。是以被告或受託會計師推算之方式核無悖離經驗法則或論理法則之情事甚明。至於原處分有無誤認非列管材質而未予剔除致溢算之情形，則屬另一問題，容後敘明。
⒋原告雖主張應以查核期間（91年1月至94年6月）整體為
基期，以計算推估應繳費倍數，而指摘原處分以每2個月為基期有誤云云，然參照行為時應回收廢棄物責任業者管理辦法第6條第1項、第2項規定：「(第1項)責任業者應自中央主管機關公告應負回收、清除、處理責任之日起，於每單月30日前，依其前2個月之責任物之營業量或進口量及中央主管機關核定之費率，向中央主管機關指定之金融機構代收專戶繳納回收清除處理費。(第2項)責任業者應於每單月30日前，檢具責任物之營業量或進口量申報表及回收清除處理費繳費證明，向中央主管機關申報前2個月之營業量或進口量。但以網路傳輸方式申報之責任業者，免檢具責任物之營業量或進口量申報表。」顯見原處分以每2個月為基期，於法有據，且核與營業稅401申報書之申報週期為2個月相合，則安永事務所以上開規定每2月為1期推估計算倍數後，再彙整該期樣本發票中屬於應回收責任物之數量，據以推估該期應回收責任物營業量，核與事理無違，原告徒以整個查核期間為基期以計算推估應繳費倍數，較有利於己，即主張原處分採行之方式有誤，難認允洽，不能採取。
⒌又主管機關或其委託之專業人員進行查核時，如責任業者
提供之資料不實或未提供完整帳冊、資料，得依銷售額相近之同業申報之回收清除處理費金額佔銷售額比例計算其營業量或進口量，為行為時應回收廢棄物責任業者管理辦法第13條第1項第4款所明定。本件原告主要經營業務為各種家庭清潔用品之加工、製造、買賣等業務，有原告公司登記基本資料在卷可稽。參酌卷附被告提出之原告及毛寶公司（股票代碼：1732）相關營業項目、產品資訊等資料（見本院卷二第34至58頁），二者皆為經營各種清潔用品之加工、製造、買賣及貿易業務，對照二家公司之主要產品類別復均為家庭清潔用品，彼此相近，再參酌二家公司在家樂福中和店、大潤發中和店、頂好通化陽店等賣場，實地擺面、商品陳列位置、面積、範圍、商品價格及商品外包裝相似度，均可見二者之商品並列，俱以冷洗精、柔軟精及衣領精等家庭清潔用品為主。且經被告以Google搜尋關鍵字「冷洗精、柔軟精及衣領精」搜尋結果第1位優仕網精選購物情報之相關商品列表均屬毛寶公司與原告之產品。又以營業量申報材質分析，毛寶公司申報以PP/PE材質為主，亦與原告相似，且據原告提供之銷售發票，其PP/PE材質佔84.83％，可見確為原告主要販售商品之包裝容器與毛寶公司相同，均以PP/PE材質為主要結構。是安永事務所受託推估原告之廢棄物責任物營業量時，擇取毛寶公司作為相近同業，較具合理基礎。且毛寶公司亦屬於94年營業量專案查核對象，經採行帳籍憑證比對及現場作業觀察，並未發現有短漏申報之情形，其營業量申報資料可資信賴，堪認毛寶公司自行申報資料具可靠性，足資為比較之基礎。安永事務所以毛寶公司申報回收清除處理費金額佔該公司銷售額之比例，再援引該比例認定原告銷售額應有之金額，於法有據。
⒍至於原告指摘被告未使用原告會計師簽證數字，亦未向原
告會計師詢問或調閱查核工作底稿，有違審計準則公報乙節，查本件原告已自承其大部分發票均已滅失，安永事務所無從藉由彙總或抽核發票之方式，驗證原告會計師提供數據之真實性，故無法查核該等數字，自得選擇不使用無法查核其真實性之數字。再審計準則公報第15號「首次受託—期初餘額之查核」係適用於會計師首次查核財務報表，本件安永事務所並非受託查核原告財務報表，而係關於原告在上開查核期間之應回收責任物營業量，是否有審計準則公報之適用，尚非無商榷餘地。再審計準則公報第17號「繼任會計師與前任會計師之聯繫」係適用於委任人更換會計師查核財務報表時，本件安永事務所既非受原告委託，核無更換會計師可言，更不屬於查核財務報表之範疇。又審計準則公報第21號「採用其他會計師之查核工作」係於會計師採用其他會計師之查核結果或報告，作為對受查者財務報表表示意見之依據時，始有適用，本件安永事務所並非受託對原告之財務報表表示任何意見，是上開審計準則公報有關規範，核與原處分之適法性無涉。至於原告請求被告提供上開安永事務所執行工作報告有關報表之工作底稿電子檔之目的乃便於電腦核對製表，被告既已交付原告該工作報告紙本，要不能因被告未能提供，即謂原處分構成違法。
㈢惟查被告委託安永事務所依上開方法推估原告91年1月至94
年6月之回收清除處理費，於法固屬有據，但經安永事務所於本件訴訟繫屬中，逐一重新檢視原始資料檔案所列各筆交易，發現確有部分「非列管範圍」項目，誤核應繳費用之情事，經核算應扣除之金額詳如附表所示等情，為兩造所不爭執，復有卷附安永事務所97年11月14日安會SGM查(97)環字第247號函及附件可憑（見本院卷一第210至213頁）。是原處分此部分溢列之回收清除處理費額合計210,027元，自應予以剔除，方與事證相符。除此之外，原告就其他部分泛稱亦有誤認之情形，因未能舉證以實說，難認有據，不能採取。
六、綜上所述，原處分及訴願決定關於命原告應繳納回收清除處理費金額合計20,181,617元部分之決定，並無違法，訴願決定予以維持，核無不合，原告就此部分訴請撤銷，為無理由，應予駁回。至於原處分超過上開金額之部分，則尚有違誤，訴願決定未予糾正，自有未合；原告訴請撤銷，為有理由，應予准許。
七、本件為判決基礎之事證已臻明確，兩造其餘陳述及舉證，核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中華民國99年12月30日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法官徐瑞晃
法官蕭忠仁法官蔡紹良上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國99年12月30日
書記官林俞文