裁判字號：最高行政法院91年判字第162號判決
裁判日期：民國91年01月24日
裁判案由：營業稅
最高行政法院判決九十一年度判字第一六二號
原告聯茂鑫建設有限公司代表人甲○○被告新竹市稅捐稽徵處代表人 馮瑞徵 右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年二月二十三日台財訴第0000000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣原告於民國八十四年間提供資金與地主提供土地，以合建房屋分售方式合作興建「比利弗山莊」計三十六戶，依房屋訂約售價計新台幣（以下同）九五、五八八、○○○元（含稅，以下均同），並約定客戶以銀行貸款抵繳尾款，惟其中銷售額二○、七
五二、四○○元，未依營業稅法第三十二條第一項規定於所有權狀核發日（所有權登記時間分別為八十五年十一月、十二月及八十六年一月、三月、五月）起三個月內開立尾款部分之統一發票；另有銷售額九○、○○○元，未依規定開立統一發票，亦未依同法第三十五條第一項規定申報銷售額，致短漏繳納營業稅額九九二、四九五元，案經被告查獲審理違章屬實，除核定補徵營業稅額九九二、四九五元（業於八十六年十一月十五日及八十七年四月一日補繳）外，並依營業稅法第五十一條第三款規定，按其所漏稅額處以五倍罰鍰計四、九六二、四○○元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果，經被告准予改按所漏稅額處以三倍罰鍰，變更核定罰鍰為二、九七七、四○○元（計至百元止），其餘（補徵營業稅）未准變更。原告猶未甘服，循序提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂：查原告與承購戶有契約上的糾紛，當初於八十五年底辦妥產權移轉登記係為承購戶能辦理銀行貸款，然承購戶於移轉產權後竟拒絕付款，原告銷售房屋既已無法取得價金，復須依營業額開立百分之五的營業稅，豈非雙重損失，稅制不公平由此可見。況原告尚於八十六年十月二十二日已補開發票納稅完畢，今若再裁罰三倍，更無異於稅上加稅。且依民法第二百五十四條規定契約當事人之一方遲延給付者，他方當事人得定相當期限催告其履行，如於期限內不履行時，得解除其契約。原告於稅捐處裁罰之前早已為解除契約的意思表示，且案件繫屬於新竹地方法院，契約經解除者，溯及訂約時失其效力，與自始未訂契約者同，試問就失其效力之契約再徵以營業稅，甚至罰鍰，怎可令納稅義務人心服。綜上所述，原告主張銀貸兩訖本為社會一般通念，既買受人未付訖價金，原告自然不開立發票於買受人，何況買賣契約經原告意思表示予以解除，自始即不生效力，更無須開立發票，原告甚於徵納雙方之合諧，本稅部份已於八十六年補申報補繳，雖補繳稅金在查獲日後，但實無稅上加稅且予以課三倍罰鍰之理。為此，請判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂：一、補徵營業稅部分：原告主張承購戶於辦妥產權移轉登記竟拒絕付款，原告既無法取得價金，又必須依營業額繳百分之五的營業稅，豈非雙重損失稅制不公平乙節，查本件原告因與承購戶產生訴訟及糾紛而未能取得尾款致未能於房屋所有權狀核發日起三個月內開立尾款部分之發票，原告雖於查獲日前補開發票，惟未同時報繳，僅併同當期開立之發票於八十六年十一月十七日辦理營業稅報繳，可否免依財政部函釋規定於所有權狀核發日起三個月內開立統一發票及補稅免罰，業奉前臺灣省稅務局八十七年二月十九日八七稅一字第八七一四一五七號函：「營業人銷售貨物或勞務應依營業稅法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限開立統一發票，為營業稅法第三十二條第一項所明定。又建築業者預售房屋，並約定客戶以銀行貸款抵繳尾款，如因故未辦妥或未能取得銀行貸款撥充尾款，而房屋所有權已移轉者，至遲應於所有權狀核發日起三個月內開立尾款部分之統一發票，亦經財政部七十七年十月二十二日台財稅第000000000號函釋有案。本案聯茂鑫建設有限公司於八十四年建屋出售，並已於八十五年十一月二十一日等期間辦妥產權移轉登記，應依上開函釋規定辦理。至於該公司雖於查獲日前補開統一發票，惟並未同時補報補繳，應就事證依稅捐稽徵法第四十八條之一規定核處。」在案。又按營業稅法第一條、第二條第一項第一款、第三十二條第一項、第三十五條第一項規定，其立法旨意為營業人在中華民國境內有「銷售貨物之行為」，即應依規開立統一發票，並報繳營業稅，至貨款收訖與否尚非所問，更無關乎稅制不公平。至於主張買賣契約經原告意思表示予以解除，自始即不生效力乙節，經查原告與承購戶雙方所書立房屋買賣合約書，本件系爭編號A3、A5兩棟房屋，係原告分別於八十五年七月九日、八月十一日出售與承購戶，又據卷附新竹市地政事務所所核發建物登記謄本記載，上述房屋於八十五年十一月二十一日即移轉登記予承買人，登記原因記載皆為買賣，依民法第七百五十八條規定，本件房屋銷售行為業已成立，原告主張實不足採。且於被告查獲日前原告既已依規開立統一發票，即負有報繳稅款之租稅義務，亦即原告核屬營業稅法第二條第一項第一款所規定之營業稅納稅義務人，應依營業稅法第十四條第一項規定就其所開立統一發票之銷售額計算銷項稅額向被告補申報並繳納營業稅。原告與承購戶雖有糾紛，係屬其雙方權利義務關係，與被告依據事實及法律規定成立之租稅債權無涉。綜上，系爭房屋所有權已登記為買賣乃雙方所不爭，至於原告因訴訟、糾紛及未收尾款至遲開發票部分，業奉前臺灣省稅務局函示仍應依財政部函釋規定於所有權狀核發日起三個月內開立尾款部分之統一發票，是被告原核定原告短漏繳營業稅九九二、四九五元，應無違誤。二、違反營業稅法科處罰鍰部分：本件原告短漏報銷售額涉及違章，事證明確已如前述，被告原按所漏稅額裁處五倍罰鍰計四、九六二、四○○元，原告申經復查結果，因原告於被告八十七年五月八日裁罰處分前已補報補繳稅款，被告遂按稅捐稽徵法第一條之一、第四十八條之三、營業稅法五十三條之一規定立法意旨，行為後法律有變更者適用裁處時之法律，但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律，將原裁處五倍罰鍰改更正裁處三倍罰鍰計二、九七七、四○○元。三、據上論結，本件起訴並無理由，請駁回原告之訴等語。
理由按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」、「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」、「營業人銷售貨物或勞務，除本章第二節另有規定外，均應就銷售額，分別按第七條或第十條規定計算其銷項稅額，尾數不滿通用貨幣一元者，按四捨五入計算。銷項稅額，指營業人銷售貨物或勞務時，依規定應收取之營業稅額。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。．．．」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、．．．五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」分別為營業稅法第一條、第二項第一項第一款、第三條第一項、第十四條、第三十二條第一項前段及第四十三條第一項第五款所明定。又「建築業者自行投資建屋，並以預售方式銷售，如約定客戶以銀行貸款抵繳尾款，至遲應於所有權狀核發日起三個月內開立尾款之統一發票，惟上開期限前已取得銀行貸款者，應於取得銀行貸款之日起三個月內開立尾款之統一發票。說明：二、建築業者預售房屋，並約定客戶以銀行貸款抵繳尾款，如因故未辦妥或未能取得銀行貸款撥充尾款，而房屋所有權已移轉者，至遲應於所有權狀核發日起三個月內開立尾款部分之統一發票。」亦經財政部七十七年十月二十二日台財稅第000000000號函釋有案。另「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申請書向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．三、短報或漏報銷售額者。」分別為營業稅法第三十五條第一項及第五十一條第三款所明定。本件原告於八十四年間提供資金與地主提供土地以合建房屋分售方式合作興建「比利弗山莊」計三十六戶，其中銷售額二○、七五二、四○○元部分，未依規定於系爭房屋所有權狀核發日（所有權登記時間分別為八十五年十一月、十二月及八十六年一月、三月、五月）起三個月內開立尾款部分之統一發票；另有銷售額九○、○○○元，未依規定開立統一發票及申報銷售額，致短漏繳納營業稅額九九二、四九五元，案經查獲審理違章屬實，被告復查決定除核定補徵營業稅額九九二、四九五元外，並按其所漏稅額處以三倍罰鍰計
二、九七七、四○○元（計至百元止）。原告不服循序起訴主張：原告於八十五年底辦妥產權移轉登記係為便承購戶辦理銀行貸款，然承購戶於產權移轉後竟拒絕付款，原告銷售房屋既已無法取得價金，又必須繳納營業稅，豈非雙重損失。原告早於被告裁罰之前，已為解除契約之意思表示，案件已繫屬於新竹地方法院，契約經解除者，溯及訂約時失其效力，與自始未訂契約者同；就其失其效力之契約，再徵以營業稅，甚至罰鍰，難以令人心服。本案無須開立發票，原告基於徵納雙方之和諧，本稅部分已於八十六年補報補繳，雖補繳稅金在查獲日後，但實無稅上再稅，且予以課三倍罰鍰之理云云。惟查，本件原告因與承購戶產生訴訟及糾紛而未能取得尾款，致未於房屋所有權狀核發日起三個月內開立尾款部分之發票，原告雖於查獲日前補開發票，惟未同時報繳，僅併同當期開立之發票於八十六年十一月十七日辦理營業稅報繳，此為兩造所不爭之事實。按原告既於八十四年建屋出售，並已於八十五年十一月二十一日等期間辦妥產權移轉登記，應依上開財政部函釋規定辦理。又按首揭營業稅法第一條、第二條第一項第一款、第三十二條第一項、第三十五條第一項規定，其立法旨意為營業人在中華民國境內有「銷售貨物之行為」，即應依規開立統一發票，並報繳營業稅。原告既將系爭房屋所有權移轉登記予買受人，不因買受人事後未依約支付尾款，仍應依期開立統一發票，報繳營業稅。系爭房屋移轉登記原因記載皆為買賣，依民法第七百五十八條規定，其銷售行為業已成立，原告核屬營業稅法第二條第一項第一款所規定之營業稅納稅義務人，應依營業稅法第十四條第一項規定，應就其所開立統一發票之銷售額計算銷項稅額申報並繳納營業稅。原告與承購戶雖有糾紛，惟未經法院判決確定，尚難解免公法上繳納營業稅之義務。況倘經法院判決確定得以解除契約，僅屬原告據以辦理銷貨退回之問題。從而原告未於所有權狀核發日起三個月內開立尾款部分之統一發票，原處分核定原告短漏繳營業稅九九二、四九五元，應無違誤。末查，原告銷售系爭房屋，其中漏未開立統一發票及申報銷售額二○、七五二、四○○元部分，雖於八十六年十月二十二日查獲日前（八十六年九月十九日、二十日、十月二十日、二十一日）即補開立統一發票，惟未同時補報銷售額及補繳營業稅，僅併同當期開立之發票於八十六年十一月十七日辦理營業稅報繳，尚未符合稅捐稽徵法第四十八條之一免罰之規定。惟其於被告裁罰處分前已補報補繳營業稅款，復查決定以原裁處五倍罰鍰應更正裁處三倍罰鍰為由，准予改按所漏稅額處以三倍罰鍰，變更核定罰鍰為二、九七七、四○○元（計至百元止），自非無據。綜上所述，原告主張各節均無足採。原處分揆諸首揭規定，洵無違誤。一再訴願決定遞予維持，俱無不合。原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年一月二十四日
最高行政法院第五庭
審判長法官廖政雄
法官趙永康法官林清祥法官鍾耀光法官姜仁脩右正本證明與原本無異
法院書記官張雅琴中華民國九十一年一月二十五日