裁判字號：最高行政法院89年判字第1173號判決
裁判日期：民國89年04月21日
裁判案由：營業稅
行政法院判決八十九年度判字第一一七三號
原告品洋股份有限公司代表人甲○○被告臺北縣稅捐稽徵處右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十八年三月十八日台財訴第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告經核定應使用統一發票，於民國八十二年度銷售生鮮魚品，計收取價款新台幣（以下同）八○、五○六、六一一元，涉嫌短漏報銷售額，未依法開立統一發票，逃漏營業稅四、○二五、三三一元，案經財政部賦稅署查獲，移由被告審查違章成立，除核定補徵營業稅四、○二五、三三一元，並按所漏稅額處五倍罰鍰計二○、一二六、六○○元（計至百元），原告不服，申請復查，未獲變更，循序提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂︰一、按「犯罪事實應依證據認定之，無證據不得推定其犯罪事實，刑事訴訟法第一百五十四條定有明文。所謂「積極證據足以為不利被告事實之認定」，係指據為訴訟上證明之全盤證據資料，在客觀上已達於通常一般之人均不致於有所懷疑、而得確信被告確曾犯罪之程度；若未達到此一程度，而有合理之懷疑存在時，仍不得無視於積極證據不足之事實，而為有罪之認定，亦即積極證據不足之利益，必須歸於被告。而行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，且刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致。鈞院七十五年判字第三○九號判例著有明文。查原告使用 莊嘉瑤 之銀行帳戶作為貨款之出入固為事實，但該帳戶除營業貨款之進出外，尚有個人資金往來及公司資金調借週轉用途，並非每一筆均為貨款之出入帳，被告逕以系爭銀行存入款高達二五九、九一一、六六四元，較原告八十二年度申報營業額及涉嫌漏銷額之合計數一六八、五○九、六一六元為高，即以認定原告八十二年度涉有漏開發票八千餘萬之可能。顯為推測臆斷，違反前揭證據法則。二、次按「農產品批發市場之承銷人，銷售農產品之小規模營業人，小規模營業人及其他經財政部規定免予申報銷售額之營業人，除申請按本章第一節規定計算營業稅額並依第三十五條規定申報繳納者外，就主管稽徵機關查定之銷售額按第十三條規定之稅率計算營業稅額。」營業稅法第二十三條著有明文。足見農產品批發市場之承銷人 王辜秀英 、 翁三貴 、 陳發勝 等均為查定課徵營業稅之營業人，無需開立發票，亦無發票可供開立，因此當拍定人向原告取貨時必然要求開立可供其扣抵營業稅之統一發票。原告八十二年度此種發票銷售額八八、○○三、○○○元，業經提示被告查核。但被告竟以無法勾稽追查為由，全盤否定，實為冤抑。且原告開立發票與拍定人並未透過承銷人或知會承銷人王辜秀英、翁三貴、陳發勝， 是渠 等筆錄所稱無將發票開給下游買受人等情，顯為不瞭解實情。被告一再以其筆錄為唯一證據，顯亦違證據法則。又此乃法規制度與實務運作無法配合，並非原告逃漏稅之行為，懇請明鑒。三、次查冷凍漁貨由遠洋漁船捕獲急速冷凍，保存期常達一、二年，被告以生鮮魚品週轉期間甚短，八十二年底存貨金額較該年度申請營業額八八、○○三、○○五元高出甚多，有違一般商情云云，實為不瞭解實情，致有所誤解。又存貨金額高於申報銷額乃一般常情，漁貨便宜時多進貨，漁貨貴時少進貨，且原告與漁貨公司訂有合約，市場供需非原告公司所可調控，存貨與市場上之供需息息相關，且存貨有先進先出予以調適，被告以存貨高於銷貨金額即臆測推斷漏開發票，實有違失。四、原告存貨單位有公斤、公克、粒、打、包、罐、批、隻等，原告公司所提示之八十二年度存貨明細表並未列明重量。被告推定原告八十二年度存貨高達九一二、○三一公斤，顯已臆測推斷，進而以向部分冷凍庫，冷藏櫃業者查證以推定原告公司存貨無法儲存，實亦率斷。五、原告為經營『生鮮魚品』之買賣業務，八十二－八十四年度進貨金額五八六、三一五、二二○元，為被告所不爭之事實，則依財政部⒉⒎台財稅第000000000號函頒訂同業利潤標準表，水產類（鮮魚）批發之毛利率為一二，換算銷貨金額為六五六、六七三、○四六元與原告公司八十二－八十四年度申請銷貨金額六四四、九五九、二○四元，三年相差不及百分之二，實無由認定有何異常。而被告錯以冷凍食品、冰類之同業利潤標準二三推算原告公司同年度之銷貨金額為
七六一、四四八、三三七元，足見原處分之錯誤推算，原告實為冤抑。六、依我國生鮮漁貨批發買賣，必須透過政府機關設置之二十八個漁貨拍賣市場，始為合法，並非原告等所能恣意擅為。是漁貨拍賣人匯款與原告乃依政府之規定辦理，再訴願決定質疑何以漁貨拍賣人要匯款與原告，而認定原告所訴無足採據，實有冤抑。七、有關違反營業稅法科處罰鍰部分：㈠按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力，但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第一條之一著有明文。同法第四十八條之三亦明定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」㈡查八十四年一月十八日修正公布之營業稅法第八條第十九款規定未經加工之生鮮、農林、漁、牧產物，副產物免徵營業稅。並經財政部八十四年二月二十三日台財稅第000000000號函明確釋明購進及銷售之生鮮牛肉免徵營業稅。㈢原告為經營生鮮魚品買賣業務，依前揭八十四年一月十八日修正公布之營業稅法，已無庸繳納營業稅。惟被告仍於八十六年三月二十三日以八六北縣稅法裁字第四三一○號處分書裁處罰鍰，顯已有違失。㈣又八十五年七月十三日修正公布前揭稅捐稽徵法第一條之一及四十八條之三，財政部隨後於八十五年八月一日台財稅第000000000號函明釋增訂條文對公布生效時尚未裁罰確定之案件均有其適用。且鈞院八十六年度判字第一一六一號判決中即已指明所謂從新從輕原則的適用，除了要看稅法中處罰條文有無變動外，還須看構成要件有無變動。該具體個案指明原告夫妻間贈與依行為時應課徵贈與稅，但在行政救濟中稅捐稽徵法增訂從新從輕原則，且遺產及贈與稅法亦增訂原告夫妻間贈與免課贈與稅。是鈞院裁示應依從新從輕原則，『只能補徵本稅，不能加處罰款。』，足見被告機關未能細酌法條意旨，實為遺憾。八、綜上所陳，本件補徵營業稅部分為推測臆斷。裁處罰鍰部分則為不適法律，均為違法處分，請撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂︰一、原告於八十二年度銷售生鮮魚品與豪群水產股份有限公司、鍵德貿易有限公司、元富海產有限公司、太郎漁行、泰山漁行、裕昌行、 楊煌章 、 陳雲東 、 郭國勳 、 吳秋雪 、王辜秀英、 陳慎助 、翁三貴、 周鳳源 、陳發勝等計收取價款八○、五○六、六一一元（未含稅），未依法開立統一發票，短漏報銷售額，逃漏營業稅四、○二五、三三一元，案經財政部賦稅署查獲，取具稽核報告節略、各買受人供證之談話紀錄及存入款明細表等附卷可稽，該案買受人於談話紀錄中亦均坦承匯入原告及公司股東莊嘉瑤之各該系爭款項，係向原告進貨之貨款，且向原告進貨，均未依規定取得進貨憑證，違章事證明確，被告初查乃據以核定補徵營業稅四、○二五、三三一元。二、查被告卷附各買受人之談話紀錄及存入款明細表，各買受人皆坦承匯入原告及其股東帳戶之金額，係向原告購入漁貨之貨款，且原告未開立統一發票與買受人。原告訴稱王辜秀英等人均為漁貨之承銷拍賣人，又何以漁貨拍賣人要匯款與原告，所訴無足採據。次查財政部賦稅署核計原告八十二年度未依規定開立統一發票金額八○、五○六、六一一元，係加總各買受人坦承之漏開發票金額，即非以所漏存貨單位換算而得，亦與私人借貸、週轉金無關。原告訴稱直接將發票開給下游買受人，惟未能具體提出實際銷貨對象及跳開發票對象與金額，於法並無不合。三、另原告主張被告原處分並無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，僅以推測之詞予人處罰，有違大院七十五年判字第三○九號判例；又以八十四年一月十八日修正公布之營業稅法第八條第十九款規定未經加工之生鮮、農林、漁、牧產物，副產物免徵營業稅。按稅捐稽徵法第四十八條之三明定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」主張原告經營生鮮魚品買賣業務，已無庸繳納營業稅，不能加處罰款云云；查被告係依各買受人之談話紀錄，所坦承匯入原告及其股東帳戶之金額，為向原告購入漁貨之貨款，且原告並未開立統一發票與買受人，並有存入款明細表可稽，再依各買受人所坦承之漏開發票金額予以加總，並非如原告所稱無證據足資認定，僅以推測予人處罰；又生鮮產品週轉期間甚短，係依據原告所承租儲存魚貨之冷凍庫冷藏櫃業者查證，其儲存期間約為一週或十天，甚少超過一個月，亦非推測。至以同業利潤標準換算、及存貨量已超出原告所承租冷凍冷藏櫃之最大容量，原處分並無不當。又按財政部八十五年十月九日台財稅第000000000號函釋：「八十五年七月三十日總統令公布增訂稅捐稽徵法第四十八條之三，應僅適用於違章裁處罰鍰之案件，至於本稅部分，尚無該法條之適用。」依上開函釋意旨：本案原告逃漏之營業稅本稅，仍應依法補徵。至本案依據裁處罰鍰之適用法律，為營業稅法第五十一條第三款：「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．短報或漏報銷售額者。」目前並無更有利於原告之修訂，原處分並無不合，原告之主張，顯係誤解法律規定意旨，不足為採，請駁回原告之訴等語。
理由
一、按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：、．．．短報、漏報銷售額。」又「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．短報、漏報銷售額者」，營業稅法第三十二條第一項前段、第三十五條第一項、第四十三條第一項第四款及第五十一條第三款分別定有明文。查本件被告認定原告於八十二年度銷售生鮮魚品與豪群水產股份有限公司、鍵德貿易有限公司、元富海產有限公司、太郎漁行、泰山漁行、裕昌行、楊煌章、陳雲東、郭國勳、吳秋雪、王辜秀英、陳慎助、翁三貴、周鳳源、陳發勝等計收取價款八○、五○六、六一一元（未含稅），未依法開立統一發票，短漏報銷售額，逃漏營業稅四、○二五、三三一元，係依財政部賦稅署查獲取具稽核報告節略、各買受人供證之談話筆錄及存入款明細表等資料為核定根據，各買受人於談話筆錄中均坦承匯入原告及其股東莊嘉瑤銀行帳戶之系爭款項，係向原告進貨之貨款，進貨時未向原告取得進貨憑證，又原告於本件行政訴訟起訴狀亦供承公司使用莊嘉瑤之銀行帳戶作為貨款出入之用，雖然上開帳戶內有部分係私人借貸、週轉金之款項，惟被告於核定原告短漏報銷售額時已將屬私人借貸、週轉金性質之款項扣除後，以其餘額核算漏算銷售額，故原告訴稱：原告僅憑原告之股東帳戶存款較八十二年申報營業額及涉嫌漏銷額之合計金額為高，即推測臆斷原告漏開發票八千餘萬元云云，顯屬誤會，原告此部分主張，自無可採。
二、次查買受人王辜秀英、翁三貴、陳發勝等人於談話筆錄又坦承：「本人於八十二年度向品洋股份有限公司進貨．．．品洋公司未開立發票給本人，亦未將發票直接開給本人之下游客戶」，該筆錄均經買受人親閱無訛並簽名在案，原告指稱該等買受人未作上開表示，核與卷附筆錄記載不符，顯係推諉卸責之詞，不足採信。
三、再查生鮮魚品之週轉期甚短，原告八十二年底存貨金額一一八、一四○、一四五元，較該年度申請營業額八八、○○三、○○五元，高出甚多，有違一般商情，又上開期末存貨數量高達九一二、○三一公斤，財政部賦稅署稽核組經向原告儲存魚貨之冷凍庫冷藏櫃業者查證，原告八十二年底所承租冷凍庫冷藏櫃之最大容量僅為一四三、○○○公斤。另原告八十二－八十四年度進貨金額計五八六、三一五、二二○元，若按同業利潤標準冷凍食品業之毛利率為百分之二十三換算其銷售金額應為七六一、
四四八、三三七元，較原告八十二－八十四年度申報銷貨金額六四四、九五九、二○四元高出許多，足以證明其確有漏開發票，如依同業利潤標準計算，將較本案查得金額高出甚多，本案僅係就查得與銷貨有關之銀行帳戶、買受人之供證等資料核算原告漏報銷售額，對原告已屬有利，原告指稱被告按同業利潤標準推算漏開發票金額云云，亦無可採。
四、按稅捐稽徵法第四十八條之三規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律，但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」係規定在第六章罰則，揆其立法意旨，應僅適用於違章裁處罰鍰之案件，至於課徵本稅部分，尚無該條之適用。財政部八十五年十月九日台財稅第000000000號函釋亦同此見解，故八十四年一月十八日修正公布營業稅法第八條第十九款：「飼料及未經加工之生鮮農、林、漁牧產物、副產物免徵營業稅」之規定，自不溯及適用於本件原告八十二年銷售生鮮魚品應課徵營業稅。至於罰鍰部分，營業稅法第五十一條第三款仍規定納稅義務人短報或漏報銷售額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業，目前並無更有利於原告之規定，故原告訴請免予罰鍰，亦無理由。
五、綜上所述，本件原告八十二年銷售生鮮魚品，短漏報銷售額之事證明確，被告予以補徵營業稅及處罰鍰，核無違誤，一再訴願決定，遞予維持，俱無不合，原告起訴意旨，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段判決如主文。
中華民國八十九年四月二十一日
行政法院第四庭
審判長評事 葉振權
評事 吳錦龍 評事 吳明鴻 評事 尤三 謀評事 陳光秀 右正本證明與原本無異
法院書記官張惠美中華民國八十九年四月二十一日