裁判字號：最高行政法院87年判字第2236號判決
裁判日期：民國87年11月06日
裁判案由：營利事業所得稅
行政法院判決八十七年度判字第二二三六號
原告甲○○○○○○被告財政部臺灣省南區國稅局右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年六月二十二日台八七訴字第三一一八三號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入新台幣（下同）一○、五
三四、八七七元、營業成本八、八七一、○二七元，全年虧損二二二、七五六元。被告原核定以其帳載原料分類不清無法勾稽，營業成本無法查核，乃按同業利潤標準（眼鏡業行業代號三三一四之一一，毛利率百分之二十三）核定其營業成本為八、一一
一、八五五元，另其他費用未列明細剔除一四三、七三四元，核定全年所得額六八○、一五○元，原告就營業成本部分不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願及再訴願，均遭駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂︰一、查原告以從事眼鏡框之製造及眼鏡裝配為業，平時即設置有原料及製造費用等分類帳，就進料、領料、人工及製造費用等項，均翔實作成紀錄，此有內部憑證可稽。不寧惟是，抑且更設有原物料明細分類帳，及製成品明細帳，經負責人簽章，相關作業可謂悉符規定。是其營利事業所得稅結算申報，應依據有關帳證紀錄核實認定，殆無疑義。乃被告查帳員 林信傑 為趕交件，違反財政部「落實提昇徵納雙方和諧關係之稽徵環境」之政策，交件前未經溝通即率就成本逕決，而所持理由不過以原告帳載原料分類不清無法勾稽，營業成本無法查核等空泛之詞為據。然縱如被告查帳員所述，原告帳載有分類不清情事，究非無「帳載」可比，果事前盡其妥善溝通，並細為勾稽之客觀能事，仍足核實認定進而稽徵。乃被告不此之為，侵害原告權利殊甚。二、次查原告既從事眼鏡框之製造及眼鏡之裝配業務，則凡屬眼鏡框之附件，如鼻樑托之焊接，或眼鏡架之裝置等，胥皆眼鏡框之重要構成部分。從而該部分之進料與焊接、裝置過程所支付之一切費用，均屬營業成本，不待辭費。而受委代工焊接、裝置之驊承眼鏡企業社又向台南市政府辦妥工商登記，經該府於八十四年二月十三日，核發商聯字第○○○五七八三七號，台南市政府營利事業登記證，且該企業社均依法申報繳納營業稅各在案。茲該企業社未領用發票，乃政府法令規定所致，自不能強令其以非法方式提供發票予原告使用。又其既為合法工商行號，亦無由禁止原告委其代工。再從事上揭業務之代工，莫不屬小型工商行號，甚或家庭代工業。而若一概要求眼鏡業者不得委託此等人代工，無異驅使眼鏡業者走上絕路一途。是營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第六十三條第三項規定「營利事業依本準則規定列支之製造費用及營業費用，如係取得小規模營利事業出具之普通收據，其全年累計以不超過當年度經稽徵機關核定製造費用及營業費用總額千分之二十為限，超過部分不予認定」已然侵害人民生存權、工作權而有違憲之虞。三、況上揭查核準則，乃財政部自行訂頒之作業規範，既未經立法院三讀通過咨請總統依法公佈，又無立法授權製訂，容依財政部所述，該查核準則如何參照稅捐稽徵法、所得稅法、營業稅法、促進產業升級條例、中小企業發展條例、商業會計法、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法、商業會計處理準則，及其他法令之規定所訂定之中央法規，亦無解於其財政部內規或解釋令之性質，從而被告以上揭查核準則核定原告營業成本，甚至申請復查後重核營業成本，以及接嗣原告之訴願、再訴願，遞經行政院決定再訴願駁回，亦均屬違誤，自無足維持，請予撤銷等語。
被告答辯意旨略謂︰本件原告係從事眼鏡框製造及眼鏡裝配業務之營利事業，其八十四年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額一○、五三四、八七七元、營業成本八、八七一、○二七元，原核定以原告帳載原料分類不清無法勾稽、營業成本無法查核，乃依同業利潤標準核定營業成本八、一一一、八五五元，營業費用項下之其他費用以原告未列明細剔除一四三、七三四元，核定全年所得額六八○、一五○元，原告就營業成本表示不服，申請復查，經被告復查決定，以依原告復查提示之帳證查核結果，營業成本項下直接人工保險費中六三、三○六元，係員工自付不予認定，另原告全年度取得小規模營利事業出具之普通收據合計金額為一、一一五、四五五元（製造費用一、一○一、九五五元、營業費用一三、五○○元），按原告本期之製造費用三、五二九、九八八元、營業費用一、七四二、八七二元合計五、二七二、八六○元，依查核準則第六十七條第三項規定其當年度全年取得普通收據限額為一○五、四五七元，超限一、○○九、九九八元，其中屬製造費用超限九九七、七七四元不予認定，重核營業成本為七、八○九、九四七元，基於行政救濟結果不能更不利於行政救濟人之法理，仍維持原核定。查原告於調帳查核時即應提示足以證明其所得額之帳簿憑證，然其於原審查人員調帳查核時，未提示足以證明其所得額之帳簿憑證，原審查人員即將其進銷存無法勾稽之帳證影印附，且按同業利潤標準核定成本係採對原告較有利之方式核定其成本，並無侵害原告權利之情事。又查核準則六十七條第三項之規定，係為鼓勵營利事業多向使用統一發票之營利事業進行交易，以期非使用統一發票之營利事業均能變更為使用統一發票，而達賦稅公平合理之目標，其並未禁止營利事業向非使用統一發票之營業人交易，僅係限制其得列支費用之限額，況且免使用統一發票營業人之營業額係由稅捐稽徵處查定，與其開立收據之多寡無關，是若不以法規限制其得列支費用之限額，則將造成營利事業多取具普通收據列支費用以減少稅賦，而開立普通收據之營業人未增加營業收入，造成稅捐之損失，是查核準則第六十七條第三項對營利事業取具普通收據之限制並未侵害人民之工作權、生存權，而係為求稅賦公平所設的限制。次查該查核準則係依稅捐稽徵法、所得稅法、營業稅法、促進產業升級條例、中小企業發展條例、商業會計法、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法、商業會計處理準則及其他有關法令之規定所訂定之中央法規，並依中央法規標準法第七條規定發布，非屬財政部內規或解釋令，原告所訴顯非足採，請予駁回等語。
理由按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為所得稅法第八十三條第一項所明定。次按「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」復為同法施行細則第八十一條所規定。又所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全、或不相符者均有其適用，本院六十一年度判字第一九八號著有判例。再按「營利事業依本準則規定列支之製造費用及營業費用，如係取得小規模營利事業出具之普通收據，其全年累計金額以不超過當年度經稽徵機關核定之製造費用及營業費用總額千分之二十為限，超過部分不予認定。」查核準則第六十七條第三項定有明文。本件原告從事眼鏡框之製造及眼鏡之裝配業務，其八十四年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額一○、五三四、八七七元，營業成本八、八七一、○二七元，被告初查以原告帳載原料分類不清無法勾稽，營業成本無法查核，乃依同業利潤標準核定營業成本（1-23%)八、一一一、八五五元，營業費用項下之其他費用以原告未列明細予以剔除一四三、七三四元，核定全年所得額六八○、一五○元，原告就營業成本表示不服，申請復查，被告依原告復查提示之帳證查核結果，營業成本項下直接人工保險費中六三、三○六元，係員工自付，不予認定，原告全年度取得小規模營利事業出具之普通收據合計金額為一、一一五、四五五元（製造費用一、一○一、九五五元，營業費用一三、五○○元），按原告本期之製造費用三、五二九、九八八元，營業費用
一、七四二、八七二元合計五、二七二、八六○元，依首揭查核準則第六十七條第三項規定其本（八十四）年度全年取得普通收據限額為一○五、四五七元，超限一、○○九、九九八元，其中屬製造費用超限九九七、七七四元不予認定，重核營業成本為
七、八○九、九四七元，基於行政救濟結果不能更不利於行政救濟之法理，仍維持原核定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張查核準則第六十七條第三項之規定並無法律根據，僅為財政部內規及解釋令：其委託代工之驊承眼鏡企業社，取有台南市政府核發之營業登記並經台南市稅捐稽徵處核定免用統一發票，其支付現金取得普通收據理應核實認定云云。但查前開查核準則，既係財政部依稅捐稽徵法、所得稅法、營業稅法、促進產業升級條例、中小企業發展條例、商業會計法、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法、商業會計處理準則及其他有關法令之規定所訂定之中央法規，並依中央法規標準法第七條發布，原告空言指稱該查核準則係屬內規或解釋令云云，自無可取。是被告依該查核準則第六十七條第三項之規定，就原告取得小規模營利事業出具之普通收據，在超過核定部分，不予認定，要非無據。從而被告所為本件營業成本之核定，並無違誤。一再訴願決定，遞予維持，亦無不合。原告起訴論旨，難謂為有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十七年十一月六日
行政法院第四庭
審判長評事吳仁
評事 黃合文 評事 吳錦龍 評事 林家惠 評事 吳明鴻 右正本證明與原本無異
法院書記官陳盛信中華民國八十七年十一月十日