裁判字號：最高行政法院87年判字第2228號判決
裁判日期：民國87年11月06日
裁判案由：贈與稅
行政法院判決八十七年度判字第二二二八號
原告甲○○訴訟代理人 陳欽賢 律師被告財政部臺北市國稅局右當事人間因贈與稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年四月三日台八十七訴字第一四一○二號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣 李清海 經人檢舉，於民國七十八年七月三日以買賣名義將其所有坐落台北市○○區○○段七小段二二○及二二○之一地號（原台北市○○區○○段二小段二二○及二二○之一地號）土地移轉予訴外人 蔡賢 一， 蔡君 復於七十九年六月二十八日以買賣名義將該二筆土地移轉登記予原告及 李俊德 、 李俊麟 所有，被告認李清海係以迂迴移轉財產方式規避贈與稅，將該筆土地贈與其子即原告及孫李俊德、李俊麟，乃按該二筆土地查獲日之公告現值核定其贈與額為新台幣（下同）三○、三七六、三三○元，發單課徵李清海贈與稅九、九三八、○九八元，並按所漏稅額處二倍罰鍰一九、八七六、一○○元。李清海不服，申經復查結果，除准予追減罰鍰九、九三八、○○二元外，其餘未准變更。李清海仍未甘服，訴經財政部台財訴字第八四一八三七四九五號訴願決定，將原處分撤銷。案經被告重為復查決定，准予追減贈與額一三、六四六、三七○元，即變更核定贈與總額為一六、七二九、九六○元，贈與淨額為一六、二七九、九六○元，並以李清海於八十四年七月十一日死亡，乃予註銷罰鍰。原告仍未甘服，循序提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂︰一、認定違章事實，須有相當之證明力者，始足當之：㈠查當事人主張事實，須負舉證責任，因此，行政機關對於人民之處分，必須證明其違法之事實，倘不能證明違法事實之存在，其處分即不能認為合法。㈡又依台灣地區各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件辦法第二十九條規定，審理人員對違章漏稅案件之審理，應注意人、時、地、事等要件，慎重查核，公正判斷，簽擬意見及適用法令均應具體明確，不得推測臆斷。職是之故，認定違章事實之證據，必於系爭違章事實有相當之證明力者而後可。三、本案土地之移轉，係買賣而非贈與，原處分、復查及訴願、再訴願決定均有誤：㈠查李清海於死亡前因罹患精神症狀，醫療及生活上之支出頗多，各子女間之分攤不易，因此乃擬處分財產、以供支應；且本案土地上，早由原告建有房子，惟當時遲未表態是否承買，李清海不得已，乃洽由 蔡賢一 以總價一、九○○萬元（當時土地公告現值為一六、七二九、九六○元）購買。㈡有關李清海與蔡賢一間之買賣，經於七十八年七月三日簽訂買賣契約，並於同年八月三十一日完成移轉登記，有關蔡賢一購地價款，第一期款九○○萬元，經其持第一銀行 松山 分行七十八年七月三日簽發，BA0000000號，指名受款人為李清海之支票支付李清海，其餘一、○○○萬元，經其持同分行七十八年七月二十日簽發BA0000000號，指名受款人為李清海並禁止背書轉讓之支票支付，並由李清海按時提兌，完成受領價款之手續。㈢當李清海與蔡賢一簽訂買賣契約，收受第一期價款後，事為原告等知悉，立即表示異議，認為渠等在土地上建有房子，倘將此土地售與蔡賢一，日後難免發生糾紛，因此，原告等表示，願以同價格購買，希望李清海與蔡賢一解約。經洽蔡君後，蔡君不同意解約，並謂如李清海違約，他要依法請求違約之賠償，不過，如依約完成移轉登記，他願與地上物所有人協商使用處理問題。李清海慮及違約後有鉅額賠償問題，不得已，乃按原買賣契約，完成移轉登記至蔡賢一名下。㈣經過將近一年，在李清海、蔡賢一、原告等三方面間之溝通協調，蔡賢一同意將本案土地，以二千萬元讓售與原告等。買賣雙方乃於七十九年六月二十八日簽訂契約，並分別於七十九年八月一日及七十九年九月二十七日完成移轉至原告等名下。㈤有關原告等購買土地之二千萬元價金，經原告等持第一銀行松山分行‧６‧、‧７‧５、‧７‧及‧７‧簽發BA0000000、BA0000000、BA0000000、BA0000000號，面額各均為五○○萬元，指名受款人為蔡賢一，並均禁止背書轉讓之支票四張，交付出賣人蔡賢一，完成支付價款之手續。㈥有關蔡賢一收受二、○○○萬元價款後之提領情形，經洽蔡君表示，他都是提領現款，惟存摺早已換新，舊存摺沒有保存為由，未能詳為告知。按財政部規定，提領現金超過一○○萬元，須核對身分證及本人簽字，經一再洽商後，乃至第一銀行查詢，其中蔡賢一分別於七十九年七月七日及同年月十二日曾分別提領現款五○○萬元，有第一銀行提領現款紀錄為證，足證本件買賣之真實。㈦綜上所述，本案土地，所以會先移轉至蔡賢一，繼而再移轉至原告等名下，其原因已如上述，而二次移轉之價金一、九○○萬元及二、○○○萬元，均已由承買人申請銀行，開立支票給付完畢，有支票影本及相關人銀行存提款紀錄可證，本案係買賣，應無疑義。㈧原處分、復查及訴願、再訴願決定未審上開買賣及價款支付之事實，認定李清海係利用人頭戶存取款項，即蔡賢一支付李清海買賣價金一、九○○萬元之資金，係由 吳楊麗卿 、 楊麗真 、 鍾李秀美 、 楊麗珠 、李俊德、李俊麟、 李娜菁 、 蔡柏霞 及原告等之資金流入蔡賢一帳戶，李清海收受上開價金後，再轉回上開人等帳戶；至蔡賢一與原告等之買賣價金二、○○○元，於蔡賢一收受四紙支票後，再由蔡君提領現金，分別存入上開人頭帳戶內，有相關台灣銀行支票、活期儲畜存款存入憑條及取款條附原處分可稽，乃認定李清海係以迂迴移轉方式，贈與財產與原告等人。惟查上開有關銀行資料，尚不能確切證明吳楊麗卿等人之資金流入蔡賢一帳戶，再轉入李清海帳戶，最後再轉回吳楊麗卿等人帳戶之情事；而蔡賢一收受二千萬元價金後，既係以現金提出，亦不能證明再存入人頭帳戶內，因此，原處分之認定顯乏證據。顯係以臆測推斷方式認定違章事實，自應予撤銷。系爭交易既有支付價款之事實，自非贈與，不應課徵贈與稅。為此請判決均予撤銷等語。
被告答辯意旨略謂︰一、本件李清海於七十八年七月三日將其所有坐落台北市○○區○○段七小段二二○及二二○之一地號等兩筆土地移轉予蔡君， 蔡君復 於七十九年六月二十八日將土地產權移轉予李清海之子甲○○及其孫李俊德、李俊麟，嫌以迂迴買賣方式掩飾其贈與行為；案經檢舉，被告乃按該二筆土地查獲日之公告現值核定其贈與額為三○、三七六、三三○元，發單課徵李清海贈與稅九、九三八、○九八元，並按所漏稅額處二倍罰鍰一九、八七六、一○○元。李清海不服，申經復查結果，除准予追減罰鍰九、九三八、○○二元外，其餘未准變更。李清海仍未甘服，訴經財政部台財訴字第八四一八三七四九五號訴願決定，將原處分撤銷。案經被告重為復查決定，准予追減贈與額一三、六四六、三七○元，即變更核定贈與總額為一六、七二九、九六○元，贈與淨額為一六、二七九、九六○元，並以李清海於八十四年七月十一日死亡，乃予註銷罰鍰，並向其繼承人發單課徵贈與稅四、四二三、二三四元，尚無不合。二、至原告主張本件並非贈與，惟依查緝案件調查報告書，蔡賢一支付李清海買賣價金一九、○○○、○○○元資金係由吳楊麗卿、楊麗真、鍾李秀美、楊麗珠、李俊德、李俊麟、李娜菁、蔡柏霞及原告等以其資金流入蔡賢一帳戶，李清海收受上開價金後，再轉回上開人等帳戶，至蔡賢一與原告買賣價金二○、○○○、○○○元，於蔡賢一收受四紙支票後，再由蔡君提領現金分別存入上開人頭戶帳內，有相關台灣銀行支票、活期儲蓄存款存入憑條及取款條附可稽，李清海假借蔡賢一名義將系爭土地迂迴移轉與原告及孫李俊德、李俊麟，洵堪認定，所訴尚不足採。原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請判決駁回原告之訴等語。
理由按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；」「前項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；」行為時遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項、第十條第一項前段及第二項前段分別定有明文。本件被告重為復查結果：以贈與財產價值之計算，係以贈與人贈與時之時價為準，按系爭土地之贈與日（七十九年六月二十八日）之公告現值，重行計算，核定本次贈與額為一六、七二九、九六○元。揆諸首揭規定，洵無不合。原告訴稱：李清海與蔡君於七十八年七月三日簽訂買賣契約出售系爭土地，總價一九、○○○、○○○元，乃由蔡君持第一商業銀行松山分行指名受款人為李清海並禁止背書轉讓之支票二紙支付，蔡君與原告於七十九年六月二十八日簽訂買賣契約，總價二○、○○○、○○○元，由原告持第一商業銀行松山分行指名受款人為蔡賢一並禁止背書轉讓之支票四紙支付，且有第一商業銀行蔡君提領之紀錄可稽，其買賣為真正，並無贈與情事等語。惟查蔡賢一支付李清海買賣價金一九、○○○、○○○元資金係由吳楊麗卿、楊麗真、鍾李秀美、楊麗珠、李俊德、李俊麟、李娜菁、蔡柏霞及原告以其資金流入蔡賢一帳戶等情，此有查緝案件調查報告附原處分機關可稽，且李清海收受上開價金後，再轉回彼等帳戶，至蔡賢一與原告買賣價金二○、○○○、○○○元，於蔡賢一收受四紙支票後，再由蔡君提領現金分別存入上開人頭戶帳內，亦有相關台灣銀行支票、活期儲蓄存款存入憑條及取款條可稽，李清海假借蔡賢一名義將系爭土地迂迴移轉與原告及孫李俊德、李俊麟之事實，洵堪認定。次查本件贈與人核無行蹤不明，逾規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行之情事，自無行為時遺產及贈與稅法第七條第一項但書規定之適用，是納稅義務人仍為贈與人，且租稅債務因法定租稅構成要件實現而成立，非基於稽徵機關之核課行為，又公法上之租稅債務具有財產性，不具一身專屬性，則被告對贈與人之繼承人發單課徵，自無不合，原告所稱各節，尚非可採。本件被告復查決定，爰准予追減贈與額一三、六四六、三七○元，變更核定贈與總額為一六、七二九、九六○元，贈與淨額為一六、二七九、九六○元，並以李清海於八十四年七月十一日死亡，乃予註銷罰鍰，核無不合。一再訴願決定遞予維持，俱屬妥適。原告起訴論旨為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十七年十一月六日
行政法院第四庭
審判長評事吳仁
評事 黃合文 評事 吳錦龍 評事 林家惠 評事 吳明鴻 右正本證明與原本無異
法院書記官張惠美中華民國八十七年十一月九日