臺北高等行政法院99年度訴字第534號判決

裁判字號：臺北高等行政法院99年訴字第534號判決

裁判日期：民國99年07月08日

裁判案由：贈與稅

臺北高等行政法院判決
99年度訴字第534號99年6月17日辯論終結原告甲○○訴訟代理人乙○○○○複代理人 陳明 良律師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人丙○○○○○○住同上訴訟代理人庚○○
己○○辛○○上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國98年12月31日台財訴字第09800612650號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件行政訴訟起訴後，被告原代表人由 陳文宗 變更為 邱政茂 ，有行政院民國（下同）99年6月28日院授人力字第0990063159號令影本在卷可憑，茲據繼任者具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：
㈠、被告前以原告：⒈於79年12月4日將其出售土地之價款計新台幣（下同）271,834,059元贈與其堂兄弟○○○、○○○、○○○、○○○及○○○等人，核定贈與總額271,834,05
9元，補徵稅額145,401,397元（以下簡稱甲案）。⒉於79年12月14日將其出售土地之價款計56,500,000元贈與其子女○○○、○○○、○○○、○○○、○○○及媳婦○○○、○○○、○○○、○○○等人，核定贈與總額56,500,000元，補徵稅額33,900,000元（以下簡稱乙案）；且將甲案及乙案併處罰鍰149,032,662元。⒊於80年1至3月間將其出售土地之價款計18,300,000元贈與其配偶○○○、女兒○○○及媳婦○○○、○○○、○○○等人，經核定贈與總額18,300,000元，補徵稅額5,485,356元（以下簡稱丙案），並處罰鍰5,485,356元。⒋於79年12月3日將其所有臺北縣○○鎮○○○段○○○○段250地號土地與○○○所有同段同小段274地號土地交換，經依公告現值計算產生交換差額，為被告認有視同贈與情事，核定贈與總額2,723,500元，補徵稅額1,634,100元（以下簡稱丁案）。原告不服，循序提起行政救濟結果，經被告以92年4月30日北區國稅法二字第0920012184號再訴願及行政訴訟判決重核案件復查決定書，將甲案補稅及罰鍰處分均註銷、變更乙案應納稅額及罰鍰均為25,162,857元、變更丙案應納稅額及罰鍰均為1,783,178元、變更丁案應納稅額為1,809,841元後；嗣再繼以97年6月16日北區國稅法二字第0970013504號重核復查決定註銷前開丁案變更後之應納稅額。至於其餘乙、丙2案變更後之應納稅額及罰鍰，經本院93年度訴字第910號判決駁回原告所提行政訴訟，原告不服上訴後，經最高行政法院以95年度判字第1530號判決駁回原告丙案部分之上訴確定，並將乙案部分發回本院，經本院95年度訴更一字第162號判決撤銷乙案後，被告提起上訴，則經最高行政法院98年度判字第1158號判決廢棄並駁回原告之訴，亦告確定在案。
㈡、嗣原告另於97年7月17日以：丁案既經被告上開重核復查決定撤銷，則系爭乙、丙案件收受繳款書之日期與丁案同，已逾核課期間而亦應予註銷為由，向被告申請註銷其79年（即乙案）及80年（即丙案）贈與稅、撤銷土地禁止處分登記及查封，並退還已強制執行稅款，案經被告以98年1月19日北區國稅審二字第0980015288號函復否准。原告不服該函復，提起訴願，經財政部98年7月6日台財訴字第09800085400號訴願決定以被告未依稅捐稽徵法第28條規定，查明系爭贈與稅是否有該條之適用，亦未就原告申請撤銷相關土地禁止處分與查封乙節是否可採，作出准駁之決定等由，將原處分（98年1月19日北區國稅審二字第0980015288號函）撤銷，著由被告於2個月內另為處分。其後被告依財政部訴願決定撤銷意旨分別以98年8月3日北區國稅審二字第0980018106號函、98年7月28日北區國稅北縣四字第0981041915號函否准原告有關退稅；暨撤銷土地禁止處分登記及查封之申請。原告不服上揭2函復，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：
㈠、原處分應撤銷，被告應註銷原告79、80年贈與稅，暨退還因執行而取得之稅款，並撤銷對原告名下土地之禁止處分：
１、按稅捐稽徵法第28條第2項以下明文，及同法第21條、第22條明定核課期間為5年，贈與稅核課期間自規定申報期間屆滿翌日起算。且依據稅捐稽徵法第1條、行政程序法第117條、第118條、第128條、第131條第2項規定以及財政部83年11月30日台財稅第000000000號函釋意旨，可知公法債權罹於時效即消滅，稅捐及罰鍰已逾核課期間，即不得再行課徵。
２、原告79及80年贈與稅，肇因原告在79年12月4日與同財共居訴外人將土地賣給財團法人行天宮，甲案最先收到繳款書，繳款日期為85年1月6日至3月5日，85年4月14日收到乙案、丙案及丁案繳款書，繳款期間為85年4月26日至85年6月25日。除甲案已經被告註銷外，丁案亦已為被告認定贈與事實發生日為79年12月3日，其核課期間應自規定申報期間屆滿之翌日80年1月3日起算至85年1月2日屆滿；丁案繳款期間為85年4月26日至同年6月25日，惟丁案繳款書卻於85年4月14日才送達原告，因此丁案稅單送達原告時已逾核課期間，故註銷丁案贈與稅。原告之乙案、丙案情形與丁案相同，丁案核課期間在85年1月2日屆滿，乙案核課期間在85年1月13日屆滿，丙案核課期間在85年2月2日屆滿，被告即應依前揭規定註銷原告79及80年贈與稅，方屬適法。然原告於97年7月函請被告註銷稅款，被告卻以98年8月3日北區國稅審二字第0980018106號函否准註銷原告之79及80年稅款，再令以北區國稅北縣四字第0981041915號函否准原告撤銷禁止處分之申請，顯非適法。
３、乙案與丙案係屬公法債權，公法債權依據首揭稅捐稽徵法與行政程序法之規定「時效完成，公法債權消滅」，亦即當被告未於法定期間徵起稅額，日後不得再徵起，若錯誤徵起，應返還人民溢繳之稅款。其次，行政法院判決之既判力僅限
主文，至於主文所依據之理由，屬於學理所稱之爭點效範疇。判決中的理由是否具有爭點效，是否具有既判力，向為學界與實務所爭議，通說以為判決理由並不具有既判力。本案原告之乙案、丙案贈與稅案，雖曾經法院判決，但對於該2案在85年是否曾合法送達，當時是否逾越核課期間，根本未曾調查與爭執，縱持少數見解認為判決理由有既判力，對於乙案與丙案是否逾越核課期間，仍無爭點效或既判力，被告與訴願機關執此否准原告所請，顯有誤解。再者，稅捐稽徵法第28條明確指出，因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於機關之錯誤，致溢繳稅款，稅捐稽徵機關自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，且退還之稅額不以
5年為限。亦即只要因稅捐稽徵機關之錯誤所致溢繳稅款，稅捐稽徵機關即應退還，無論課稅案件是否曾經行政爭訟。原告之乙案、丙案係被告認定為贈與稅案件而對原告為課稅處分，但被告卻未在稅捐稽徵法規定之核課期間內徵起，被告適用法令顯有錯誤，且此等錯誤可歸責於被告，是以被告應依據前述規定註銷原告79及80年之乙案與丙案贈與稅。況且，行政程序法第117條、第118條與第128條亦分別明定，違法行政處分縱使法定救濟期間經過，原處分機關仍得依職權撤銷。故當被告嗣後發現原告乙案、丙案與丁案未在核課期間內徵起，依法不得再徵起之情事，除已主動依法撤銷丁案外，更應依法撤銷乙案與丙案贈與稅。
４、又乙案部分，前遭鈞院95年度訴更一字第162號撤銷原處分之主要原因，在於認為該案贈與稅金額尚不明確，會受到同年度之丁案贈與稅額之影響。最高行政法院98年度判字第1158號判決則指出，縱使乙案稅額日後會受到丁案贈與稅額影響，人民仍可透過稅捐稽徵法等相關規定，請求被告更正。是以，任何一個稅捐債權，縱經過行政救濟程序，如日後發現稅額計算、適用法令有誤等，原處分機關仍得依法撤銷或變更其課稅處分。故被告與訴願機關以原告之乙案、丙案曾經過行政訴訟確定不得變更否准原告所請，明顯與法相違。事實上，被告在予法務部行政執行署板橋行政執行處（以下簡稱板橋行政執行處）之98年8月6日北區國稅北縣四字第0980029208號函說明二中，已自承：「本件贈與稅額應變更為22,536,728元」，亦已自己變更乙案贈與稅額，足證，稅務處分縱使經過行政救濟程序，如有錯誤或適用法令錯誤，仍得依法加以變更。
５、綜上，原告之乙案及丙案核課期間在85年1月13日與85年2月2日屆滿，原告85年4月14日方收到繳款書，繳款期間為85年4月26日至85年6月25日，已逾越核課期間。被告否准註銷原告乙案79年之贈與稅明顯違法不當，應予撤銷。原告之乙案及丙案既已逾核課期間，應予註銷，則被告對原告名下不動產所為之禁止處分，亦屬違法，應予撤銷；另被告藉由板橋行政執行處之執行徵得3,000餘萬元，亦應依據稅捐稽徵法第28條等規定返還原告。
㈡、再退步言，原告79及80年贈與稅也已逾徵收期間，稽徵機關不得再行徵收：
１、按稅捐稽徵法第23條、第39條之規定，原告79、80年之乙案、丙案贈與稅徵收期間應為5年，徵收期間應自稽徵機關核定應納或應補繳稅額之繳納期間屆滿之翌日起算（參財政部89年11月9日台財稅第0000000000號函釋）；繳款書於85年
4月14日送達，繳款期間自85年4月26日起至同年6月25日止，徵收期間自85年6月25日翌日起算，90年6月25日屆滿，被告至93年3月18日方移送執行，顯已逾徵收期間。且原告79、80年度贈與稅案件，被告雖稱曾於87年移送執行，然被告已以91年6月27日北區國稅北縣徵字第0911024792號函撤回結案，徵收期間無任何中斷，仍至90年6月25日屆滿，被告未於徵收期間內徵起，自不得再對原告徵收贈與稅。
２、被告辯稱依據財政部函釋第1次核定遭行政院與行政法院撤銷後，回復到復查程序，屬暫緩移送執行，徵收期間不計算云云，惟並無任何法律明文，課稅處分遭訴願機關或法院撤銷後係回到復查程序，被告之辯稱無法律依據且違反法律保留原則。倘如被告所言，則何以原告79及80年贈與稅案件，可以在86年再訴願機關與88年行政法院撤銷第1次核定後，尚未作成92年第2次核定前，於89年12月15日向臺灣板橋地方法院（以下簡稱板院）聲請強制執行？足證，被告稱撤銷後回復到復查程序屬暫緩移送執行，徵收期間不計算等語，與事實不符。且若復查程序徵收期間均不計入，豈非變相鼓勵稅捐機關在第1次核定時隨便核定，縱使被訴願機關或行政法院撤銷亦無妨，反正撤銷後係回到復查階段，徵收期間不會起算，稅捐機關可以一直放著，等到納稅義務人有財產時再來重核徵稅，顯與法治國原則相違。又司法院釋字第62
2號解釋明揭，時效制度與人民權利義務有重大關係，其目的在尊重既存之事實狀態，及維持法律秩序之安定，與公益有關，需由法律明訂，不得授權行政機關以命令為之，行政機關亦不得以職權命令為之。被告辯稱依據財政部函釋，第
1次核定遭行政院與行政法院撤銷後，回復到復查程序，徵收期間不計算，明顯違反法律保留原則至明。
㈢、原告因79年12月4日出售土地引發之後遭被告認定原告將出售土地價款贈與配偶子女之79、80年贈與稅，業已逾越核課期間：
１、原告因79年12月4日出售土地引發之後遭被告認定原告將出售土地價款贈與配偶子女之79、80年贈與稅，係遭被告認定為贈與而核定贈與稅，然依據遺產及贈與稅法第4條第2項規定，贈與需一方有贈與之意思，他方有允受之意，今原告無贈與子女配偶之意思，子女配偶亦無允受之意，被告逕依內部函釋，認定此種情形屬於遺產及贈與稅法第4條第2項之贈與顯有未洽。縱認稅法之贈與可由行政機關基於法律目的進行解釋，然不能因此種解釋，強加人民申報義務。此種係遭被告認定為贈與之稅務事件中，因本非贈與，人民根本不會去申報，如認為人民有依法申報義務，則申報義務應從何時起算，顯有疑義，被告顯然應在稅務事件確定後，再通知人民進行申報方符規定。稅捐稽徵法第21條雖就核課期間之起算定有明文，然探究其立法本旨，在強調如果人民無故意或不正當行為逃漏稅捐，其核課期間5年；故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，核課期間方為7年。原告並無任何詐欺或不正當手段，系爭贈與稅案件核課期間應為5年。且依據該條立法意旨，如系爭贈與稅案件，機械式地以有無申報來計算核課期間，顯非立法者之本意。
２、退萬步言，原告79年12月4日出售土地引發之後遭被告認定原告將出售土地價款贈與配偶子女之79、80年贈與稅，85年遭被告認定是贈與，然此種認定，在88年9月17日被改制前行政法院撤銷，被告至92年5月14日才作成復查決定，歷經
3年又240天，此段期間，應認為被告核課決定尚未作成，屬於核課期間，則自被告認定之贈與事實發生時－79年12月14日及80年1月3日，合計至85年第1次作成核課決定，及前述3年又240天，顯已達8年多的時間，明顯逾越核課期間。被告有依法行政之義務，對原告作成之79與80年贈與稅處分，明顯違反稅捐稽徵法核課期間以及行政程序法第131條第2項規定之公法權利時效完成權利消滅，屬違法行政處分，依法應予撤銷，故原告依據行政程序法第1條及第4條請求被告註銷該2課稅處分。況參酌行政程序法第117條、第118條、第128條規定，行政機關發現違法行政處分時，無論人民是否有請求救濟，均得依職權撤銷。故被告違反依法行政，應註銷原告79與80年贈與稅處分，原告並據同樣理由，請求被告撤銷對原告如原證20號名下不動產之禁止處分，暨依據稅捐稽徵法第28條規定退還稅款。
㈣、退萬步言，縱認核課期間為7年，系爭79、80年贈與稅案件亦已逾核課期間。系爭贈與稅案件，在88年9月17日遭改制前行政法院撤銷後，至被告92年5月14日送達重核復查決定之3年7個月28天。此段期間並無任何課稅決定，無課稅金額，故應為核課期間。系爭2年度贈與稅事件均已逾核課期間：
１、79年贈與稅（管理代號：F301584Z0000000000000000）部分：被告認定之贈與事實發生在79年12月14日，核課期間若依稅捐稽徵法第22條第2款自80年1月13日翌日起算，至85年
4月14日79年贈與稅稅單送達日止，核課期間經過5年3個月又1天。而系爭79年贈與稅（管理代號：F301584Z0000000000000000），88年9月17日遭改制前行政法院撤銷，自該日起至被告92年5月14日送達重核復查決定書止，核課期間經過3年7個月又28天。綜上，核課期間總計經過8年10個月又29天，系爭79年贈與稅案件業已逾核課期間。
２、80年贈與稅（管理代號：F301584Z0000000000000000）部分：被告認定之贈與事實發生在80年1月3日，核課期間依據稅捐稽徵法第22條第2款自80年2月2日翌日起算，至85年
4月14日80年贈與稅稅單送達日止，期間5年2個月又12天。系爭80年贈與稅（管理代號：F301584Z0000000000000000），88年9月17日遭改制前行政法院撤銷，自該日起至被告92年5月14日送達重核復查決定書止，期間3年7個月又28天。綜上，核課期間總計為8年10個月又10天，系爭80年贈與稅案件業已逾核課期間。
３、原告因79年12月4日出售土地引發之後遭被告認定土地交換屬於贈與的案件，業經被告認定逾越核課期間註銷在案，系爭79與80年因同樣原因引發之贈與稅案件，按行政程序法第
6條揭示之平等原則，自應為相同之處理，方屬合法。是以，系爭79、80年贈與稅案件核課期間亦應為5年，且該2年度贈與稅案件已逾核課期間應予註銷。
㈤、再退萬步言，按訴願法第93條第1項及行政訴訟法第116條第1項之規定，被告85年4月14日作成第1次課稅決定送達後，88年9月17日遭改制前行政法院撤銷。被告在89年12月15日向板院聲請強制執行，然在91年6月27日自行撤回，視為被告未曾移送執行，徵收時效未曾中斷，則自被告作成第
1次課稅處分後5年即90年4月13日前，被告並未徵起，本案已逾徵收期間。本案系爭79、80年稅款，乃是遭被告認定贈與之案件，無論認定核課期間為5年抑或7年，均已罹於時效，但被告仍錯誤課徵，原告爰依稅捐稽徵法第28條第2項規定請求被告註銷稅款、返還已收稅款與撤銷禁止處分。且系爭79、80年稅款，在88年9月17日遭改制前行政法院撤銷起，至被告92年5月14日送達重核復查決定書止，期間經過3年7個月又28天，此段期間無論被認定為核課期間抑或徵收期間，均屬可歸責於政府機關之錯誤，故原告爰依前述法律規定請求被告註銷稅款、返還已收稅款與撤銷禁止處分，顯屬有據。又系爭79、80年稅款，第1次課稅處分在85年
4月14日送達，依據法律規定，原告未繳納半數，被告即可移送強制執行徵起。但被告卻遲至89年12月15日才向板院聲請強制執行，且在91年6月27日自行撤回，一旦撤回視為未曾移送執行，徵收時效未曾中斷。則此徵收期間之逾越，亦屬可歸責於政府機關之錯誤，故原告請求被告註銷稅款、返還已收稅款與撤銷禁止處分，於法有據。
㈥、依據稅捐稽徵法與行政程序法之規定，可知公法債權時效完成，債權消滅。本案係被告認定贈與而課徵，其對於核課期間與徵收期間等法律之適用明顯錯誤，且有可歸責於政府機關之錯誤，是以，原告請求被告註銷稅款暨退還已收稅款等，洵屬有據等情。並聲明求為判決：⒈撤銷訴願決定及原處分。⒉被告應註銷原告因79年12月4日出售土地引發之後遭被告認定原告將出售土地價款贈與配偶子女之79年贈與稅（管理代號：F301584Z0000000000000000）、80年贈與稅（管理代號：F301584Z0000000000000000）。⒊被告應退還原告45,450,100元，及自97年2月19日起至退還日止，依週年利率2.620按日計算之利息。⒋被告應撤銷對原告名下如原證20號所列不動產之禁止處分。
四、被告則以：
㈠、原告79至80年間所涉4件贈與稅案件，除甲案及丁案稅款分經被告以92年4月30日北區國稅法二字第0920012184號、97年6月16日北區國稅法二字第0970013504號重核復查決定註銷外，乙案原經鈞院96年10月4日95年度訴更一字第162號判決撤銷重為處分，被告依稅捐稽徵法第24條第1項及財政部82年11月26日台財稅第000000000號函釋否准塗銷原告所有不動產之禁止處分，並無不合。另丙案核定之贈與稅既無適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關錯誤之情事，且業經最高行政法院95年度判字第1530號判決駁回原告上訴確定，而乙案被告原函復申請事項將併上訴案辦理，嗣經最高行政法院98年度判字第1158號判決廢棄高等行政法院判決並駁回原告第一審之訴確定，原告主張逾核課期間及逾徵收期間應予註銷稅款等語，提起訴訟即已爭執，屬原確定判決意旨範圍，參照最高行政法院95年2月份庭長法官聯席會議㈠決議，原告自不得為相反主張而請求退稅，是本件尚無稅捐稽徵法第28條規定應予退稅之情事，從而撤銷禁止處分登記亦非法之所許。
㈡、按鈞院93年度訴字第910號判決中，原告主張逾核課期間及逾徵收期間應予註銷稅款等語，提起訴訟即已爭執，並經鈞院上開判決駁回在案，原告對上開判決駁回部分（即乙、丙
2件贈與稅案）提起上訴，訴經最高行政法院95年判字第1530號判決，將原判決關於乙案部分廢棄發回鈞院更審，餘丙案部分駁回確定。鈞院遂於96年10月4日依前開最高行政法院判決意旨，以95年度訴更一字第162號判決，將重核復查決定關於乙案部分撤銷（該判決認定原告主張乙案逾徵收期間等事由並不可採，其撤銷理由係因前次贈與額未確定致無從計算本件贈與稅額暨罰鍰），被告不服，提起上訴，訴經最高行政法院98年度判字第1158號判決，將原判決廢棄，並將原告於鈞院之訴駁回確定。至乙案及丙案於最高行政法院上述判決確定迄今有無逾徵收期間部分，上述2件贈與稅案在徵收期間內，於93年3月16日北區國稅北縣四字第0930007627號函移送板橋行政執行處執行，依據稅捐稽徵法第23條第1項但書規定，上述2件贈與稅案於最高行政法院判決確定迄今未逾徵收期間。
㈢、原告主張乙案及丙案逾核課期間及逾徵收期間應予註銷稅款等事，其於行政救濟階段已經主張並判決確定在案，又於本件行政處分主張相同理由，再次提起行政訴訟，除此之外，原告於99年3月3日復持相同理由申請復查（與本件行政訴訟之提起係同一日期），又原告曾於93年4至6月間主張逾徵收期間，不服被告所屬臺北縣分局函復而提起訴願，經財政部94年3月16日台財訴字第09300586420號訴願決定在案，原告對同一事件同一主張一再爭執，卻未見新事證足資附麗，顯模糊其應負繳稅義務。有關原告主張註銷被告北區國稅法二字第0920012184號函再訴願及行政訴訟重核案件復查決定書乙節，惟本件訴訟標的為被告所屬臺北縣分局98年7月28日北區國稅北縣四字第0981041915號、被告98年8月3日北區國稅審二字第0980018106號函復行政處分，故其主張註銷被告上述復查決定部分，並非本件訴訟標的。
㈣、又有關乙案及丙案涉有贈與情事，原告曾於84年9月26日自行申報79年度贈與6,976,000元、80年度贈與7,376,407元，惟原告79年12月14日贈與56,500,000元，依遺產及贈與稅法第24條第1項規定，應於80年1月15日前申報贈與稅，而原告80年1月至3月間贈與18,300,000元，應分別於80年2月至4月前申報贈與稅，原告未按前揭規定期限申報贈與稅，遲至84年9月26日始自行申報，依據稅捐稽徵法第21條第
1項第3款規定，其核課期間為7年。另原告遲至84年9月26日自行申報贈與稅，係在被告83年10月12日北區國稅二字第83032971號函調取原告全戶戶籍資料之後，而被告以84年
2月15日北區國稅審二字第84004399號函請原告提出售地款資料，原告於同年2月16日收受該通知函，並於同月23日到被告辦公處所製作談話記錄及同年3月3日提出補充說明等情，則原告於84年2月16日起顯已明知被告在調查其將售地款存入子女媳婦帳戶，其於84年9月26日自行申報贈與稅，應無稅捐稽徵法第48條之1免罰規定之適用等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄所載之事實，有被告欠稅總歸戶查詢情形表、原告禁止處分明細表、最高行政法院95年度判字第1530號、98年度判字第1158號判決、被告所屬臺北縣分局98年11月2日北區國稅北縣一字第0981065356號函及其檢附繳款書、被告98年8月6日北區國稅北縣四字第0980029208號函、被告97年6月16日北區國稅法二字第0970013504號重核復查決定書、被告所屬臺北縣分局98年7月28日北區國稅北縣四字第0981041915號函、被告98年8月3日北區國稅審二字第0980018106號函、財政部98年12月31日台財訴字第09800612
650號訴願決定書、原告97年7月17日申請函、被告贈與稅應稅案件核定通知書、被告92年4月30日北區國稅法二字第0920012184號再訴願及行政訴訟判決重核案件復查決定書、被告98年1月19日北區國稅審二字第0980015288號函；遭被告執行之金額明細表、原告名下不動產遭禁止處分之明細表等件影本附卷可稽（見原處分卷第892、889、758-777、708-724、705-706、679-697、586-587、544-559、12
1頁；本院卷第214-216頁），且為兩造所不爭，洵堪認定。
㈠、有關訴之聲明第1項、第3項、第4項請求退稅及撤銷禁止處分之課予義務訴訟部分：
１、按「納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；其為營利事業者，並得通知主管機關，限制其減資或註銷之登記。」、「（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。（第3項）前2項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。（第4項）本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。（第5項）前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，2年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」稅捐稽徵法第24條第1項、第28條第2項、第3項、第4項、第5項分別定有明文。
２、次按「行政訴訟法第213條規定：『訴訟標的於確定終局判決中經裁判者，有確定力』故訴訟標的於確定終局判決中經裁判，嗣後當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷（本院72年判字第336號判例參照）。本件納稅義務人依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅被駁回，而提起行政訴訟，其主張核課處分適用法令錯誤或計算錯誤之部分屬原確定判決意旨範圍，納稅義務人自不得為相反主張而請求退稅，行政法院亦不得為相反之裁判，故納稅義務人以與原確定判決確定力範圍相反之理由，請求退稅為無理由，高等行政法院應判決駁回。」乃經最高行政法院95年2月份庭長法官聯席會議決議在案。又撤銷訴訟之訴訟標的，乃係指原告所為特定行政處分違法且侵害其權利之主張。
３、經查，系爭乙案贈與稅事件業經最高行政法院98年度判字第1158號判決，廢棄本院95年度訴更一字第162號撤銷原處分之判決，而駁回原告之訴確定；又丙案贈與稅事件則經本院93年度訴字第910號判決駁回原告之訴，且經最高行政法院以95年度判字第1530號判決駁回原告上訴，而告確定。有關被告所為系爭乙、丙案之課稅處分並無原告指摘之逾核課或徵收期間情事，且經本院上述判決及最高行政法院95年度判字第1530號判決略以：納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定不服，得依法提起訴願及行政訴訟，是訴願之標的為稅捐稽徵機關之復查決定，訴願機關訴願決定撤銷原處分，如未另為指明併將初核處分撤銷，僅指復查決定，此乃依稅捐稽徵法第38條規定而為，無違反法律規定或法律保留原則，是行政院87年5月27日台87訴字第26220號再訴願決定及最高行政法院88年度判字第3459號判決，所撤銷之「原處分」係指被告之第1次「復查決定」，並未及於被告初核處分，系爭稅額及罰鍰初核處分既仍存在，即無核課期間因行政處分之撤銷致生時效不中斷，使被告課稅請求權因罹於時效而消滅之問題；且依稅捐稽徵法第23條第3項及第39條規定，復查期間應扣除不計徵收期間，被告第1次復查決定之日期為85年9月14日，經改制前行政法院於88年9月17日以88年度判字第3459號判決撤銷系爭贈與稅復查決定，而為被告於92年4月30日作成重核復查決定，經扣除該等復查程序期間計至被告93年3月18日移送板橋行政執行處執行，仍未逾5年徵收期間，並不因被告曾於91年6月間撤回前所為強制執行之聲請而影響等節論述綦詳，原告就此業經前揭確定判決審酌，而在原確定判決意旨範圍之爭點，復於本件課予義務訴訟為相反之主張，請求退稅，自無可取。
４、況按「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：…三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。」、、「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：…二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」稅捐稽徵法第21條第1項第3款、第22條第1項第2款分別著有規定。而「…贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」遺產及贈與稅法第24條第1項所明定。縱認系爭贈與稅事件其核課期間，未經上述確定判決指明為7年。惟查，被告97年6月16日北區國稅法二字第0970013504號重核復查決定書，註銷前以遺產及贈與稅法第5條第2款以贈與論所核課之丁案贈與稅，乃係基於：財政部76年5月6日台財稅第0000000號函釋，有關遺產及贈與稅法第5條規定以贈與論案件，稽徵機關應先通知納稅義務人於收到通知後10日內申報；且財政部80年11月1日台財稅第000000000號函釋：「遺產及贈與稅法第5條規定以贈與論課徵贈與稅之案件，納稅義務人如已於收到稽徵機關通知後10日內申報者，其核課期間為5年，並自同法第24條所定申報期間屆滿之翌日起算。」而該案贈與事實發生日為79年12月3日（即土地交換契約簽訂日），且已據原告於被告發函輔導前申報，是認其核課期間為5年，並於85年1月2日屆滿，惟被告就該贈與稅繳款書遲至85年4月14日始行送達原告，已逾核課期間等理由（見原處分卷第691-697頁該決定書）。核系爭乙、丙2案均係經被告以遺產及贈與稅法第4條第2項課徵贈與稅案件（見原處分卷第544-556頁被告再訴願及行政訴訟判決重核案件復查決定書），核無上述財政部針對同法第5條視同贈與有關函釋之適用；且依前揭稅捐稽徵法第21條第1項第
3款規定，其核課期間乃7年。是原告主張系爭乙、丙案之核課期間為5年，被告於85年4月14日所為之課稅等處分，已逾核課期間云云，仍無足取。
５、綜上所述，系爭乙、丙案之贈與稅處分，業經確定判決確認其合法性；原告主張，要無可採。而系爭課稅處分既已確定，原告復有欠繳應納稅捐，為其所不爭，則被告為稅捐保全之必要，依稅捐稽徵法第24條第1項規定就原告之土地為禁止處分登記，自係合法有據。從而，被告分別以98年8月3日北區國稅審二字第0980018106號及98年7月28日北區國稅北縣四字第0981041915號函，否准原告就退還系爭已強制執行之贈與稅款，及撤銷土地禁止處分登記之申請，於法自無不合；訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，並請求退稅及撤銷上述禁止處分，均無理由，皆應駁回。
㈡、有關原告訴之聲明第2項請求被告註銷系爭79年、80年贈與稅部分：
１、按「原告之訴，有下列各款情形之一者，行政法院應以裁定駁回之。…九、訴訟標的為確定判決或和解之效力所及者。」行政訴訟法第107條第1項第9款著有規定。又有關撤銷訴訟之訴訟標的，乃係指被告所為行政處分違法且侵害其權利之主張。本件原告於訴之聲明第2項所為註銷系爭贈與稅處分之請求，乃意在撤銷系爭課稅處分，業據原告訴訟代理人陳明在卷（見本院卷第240頁準備程序筆錄）。惟原告所不服之系爭乙、丙案之課稅處分，前已據原告不服，並對之提起行政訴訟，分經最高行政法院98年度判字第1158號、95年度判字第1530號判決，確認系爭課稅處分之合法性，且無侵害原告所主張之權利，而駁回原告之訴確定在案，前已述及，是原告就為該等確定判決效力所及之訴訟標的，復行起訴，此部分訴訟，顯不合法，爰以程序較裁定為慎重之判決予以駁回。
２、至行政程序法第117條固規定：「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷…」然此係行政機關之職權，該條規定並未賦予人民於法定救濟期間經過後，尚得請求處分機關依職權撤銷原處分之請求權。是被告縱因79年部分贈與經註銷，而以98年8月6日北區國稅北縣四字第0980029208號函向板橋行政執行處說明：79年度贈與稅額應變更為22,536,728元等語（見本院卷第124頁），即撤銷原核定逾22,536,728元之稅額部分，然此部分處分之撤銷，並不影響其他未撤銷部分處分之效力；原告亦未因此即取得請求被告撤銷其他合法部分處分之請求權，併此敘明。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
七、據上論結，原告之訴為一部無理由、一部不合法，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第107條第1項第9款，判決如
主文。中華民國99年7月8日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法官蕭忠仁
法官劉穎怡法官林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國99年7月8日
書記官黃玉鈴