裁判字號：高雄高等行政法院102年訴字第333號判決
裁判日期：民國103年01月16日
裁判案由：特種貨物及勞務稅條例
高雄高等行政法院判決
102年度訴字第333號103年1月2日辯論終結原告 李泳賢 被告財政部南區國稅局代表人 洪吉山 訴訟代理人 林晁申
陳姿伶 上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，原告不服財政部中華民國102年7月16日台財訴字第10213928880號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告於民國100年8月12日購買坐落桃園縣桃園市○○段○○○○號土地應有部分10000分之60及地上之春日里大業路2段212號4樓之2房屋（下稱系爭房地），其持有期間未滿1年，即於101年4月17日以新臺幣（下同）6,800,000元出售系爭房地，未依規定申報及繳納特種貨物及勞務稅，案經被告查獲，並以101年10月26日南區國稅嘉縣三字第1018012595號函通知原告應於101年11月13日前補申報並補繳稅款，俾適用稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）較低倍數裁罰。惟原告屆期仍未補報繳，被告除依原告銷售系爭房地價格適用稅率15％核定補徵稅額1,020,000元外，並按所漏稅額裁處1倍之罰鍰1,020,000元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
(一)我國於100年間制定特種貨物及勞務稅條例，立法理由乃因不動產短期交易之投機行為因稅負偏低甚或無稅負，為促進稅負公平、健全房屋市場及營造優質租稅環境，故針對2年內短期投機買賣不動產額外課徵特種貨物及勞務稅。然2年內短期買賣不動產未必即屬投機行為，尚有所有人僅為自住、換屋、現金需求等原因出售，核課特種貨物及勞務稅即失實質正當性，爰於第5條規定例外情形。該條第1款即規定「所有權人僅有1戶」、「辦理戶籍登記」及「無出租之行為」等要件作為排除課稅之範圍，考其原因，乃因行為人承購該房地僅用於自住，故將之排除。有疑義者乃該規定之構成要件以「戶籍登記」作為認定自住之標準，法律適用上是否全無彈性。
(二)有關提供自住之概念，即所有人有以該處所久居之意思，法律概念上實接近民法上以該處為「住所」。另住所與設定戶籍復為不同之概念，此見最高法院97年度台抗字第118號民事裁定即以：「戶籍法為戶籍登記之行政管理規定，．．．戶籍登記之處所固得資為推定住所之依據，惟倘有客觀之事證，足認當事人已久無居住該原登記戶籍之地域，並已變更意思以其他地域為住所者，即不得僅憑原戶籍登記之資料，一律解為其住所。」因此，若要實質認定排除課徵特種貨物及勞務稅，應以行為人是否以該處為住所為斷，戶籍設立應僅係輔助之判斷標準。則縱然特種貨物及勞務稅條例第5條第1款要求須辦竣戶籍登記之要件，然若以其他標準得判斷行為人係供自住而非他用，即便未將戶籍遷入，基於司法院釋字第420號解釋及稅捐稽徵法第12條之1規定之實質課稅原則，亦應認為符合不課徵特種貨物及勞務稅之情形。
(三)原告係嘉義縣中埔鄉人，任職桃園縣龜山鄉華亞科技股份有限公司已逾9年，長期在外租屋，前因與女友決定共組家庭，故於100年8月間以6,280,000元購買系爭房地長久居住，有水電、天然瓦斯、有線電視帳單、網路申請書及家中聚會照片可證，嗣因不得已而以6,800,000元出售系爭房地，101年5月間即另於桃園市○○路租屋居住，有租賃契約為憑。原告未將戶籍遷入系爭房地，乃因父母年事已高，原告為家中長子，如將戶籍遷出，恐家鄉父母誤以為將拋棄他們，故遲未遷移戶籍。再者，原告之所以購買承購系爭房地於1年內即出售，乃原告購買系爭房地後，因理財不慎及任職公司面對大環境景氣不佳請求員工共體時艱，致除背負4,900,000元貸款外，尚須以信用貸款之方式借款，終至不堪負荷，始出售系爭房地以償還貸款，絕非意圖短期獲利而出售系爭房地。
(四)訴願決定認「特種貨物及勞務稅條例第5條第2款之適用以符合同條第1款之規定為前提，本件既已不符合同條第1款規定要件，自無同條第2款規定可適用」。然該條款係規定持有2戶，非因自願因素而後出售1戶之情形，仍有排除課徵特種貨物及勞務稅之適用。本件原告購買系爭房地係供自用，復未承購其他不動產，僅因經濟因素而不得已出售系爭房地，依舉重以明輕之法理，當應同適用排除之規定始符法理。又裁罰倍數參考表使用須知已明定對違規情節較輕者可減輕裁罰金額，原告僅有過失，而過失行為應受責難程度較故意行為為低，若法律規定處罰兼及故意過失者，所規定之法律效果應不相同；況原告已一再陳明目前經濟困難，被告率爾裁處1倍罰鍰，並未審酌原告之資力及過失應受責難程度較低，乃裁量怠惰，有違行政罰法第18條第1項規定等情。並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告則以︰
(一)租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免（參最高行政法院94年度判字第1605號判決），即租稅法定原則。又「實質課稅原則，係指有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，以求租稅公平，並杜投機及濫行規避稅捐。此一原則之適用，必須案件事實中存在有經濟上之實質關係與形式上之關係不一致，因而依形式關係課稅，將發生不公平之結果，乃予以實質『課稅』。在不具備法律免稅要件之情況下，自無以『實質課稅原則』要求實質『免稅』之餘地，否則法律將形同虛設，嚴重違反稅捐法律主義。」臺中高等行政法院95年度訴字第479號判決可資參照。是欲適用特種貨物及勞務稅條例第5條第1款規定排除課稅，仍須符合該條款規定之法定要件，始有其適用。本件原告於100年8月12日購買系爭房地，至101年4月17日出售系爭房地予訴外人 陳登平 ，期間原告均未於系爭房地辦竣戶籍登記，即不符特種貨物及勞務稅條例第5條第1款規定，自不得主張適用該條款以排除課稅。至原告舉最高法院97年度台抗字第118號民事裁定，認不宜僅依「戶籍登記」作為認定自住之標準，惟該民事裁定係就送達合法性所為見解，與本件情況有別，尚無法比附援引。
(二)依財政部100年9月29日台財稅字第10000301450號函釋，特種貨物及勞務稅條例第5條第2款規定旨在照顧民眾換屋需要，對於符合同法條第1款規定之所有權人以先購後售方式換屋（買新賣舊），雖於出售房地時擁有2戶房地，仍認屬合理常態移轉，予以排除課稅；又因調職、非自願離職或其他非自願性因素致須出售新購房地者（買新賣新），亦予以排除課稅。本件原告僅持有1戶房地，並不符合特種貨物及勞務稅條例第5條第2款以換屋為前提購買系爭房地之要件；況原告出售系爭房地係考量自身經濟狀況後所為之自由處分，並非法定原因（如因調職、非自願離職或其他非自願性因素）而得排除課稅，自無該條例第5條第2款規定之適用，原告主張上開條款既規定對於持有2戶，因非自願性因素而出賣1戶之情形，仍有排除課稅之適用，則其購買系爭房地為供自用，且無購買其他不動產，僅因經濟因素不得已出賣系爭房地，依舉重以明輕之法理，自應有其適用乙節，顯係誤解，亦不足採。
(三)原告於101年4月17日立約出售持有未滿1年之系爭房地，未依規定報繳特種貨物稅及勞務稅，經被告於101年10月26日通知原告依法應課稅並輔導其於101年11月13日前補報繳，俾適用較低裁罰倍數，惟原告仍未補報繳，被告乃依行政罰法第18條第1項規定，審酌其違章情節並參據裁罰倍數參考表，按所漏稅額處1倍罰鍰1,020,000元，並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決：駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，業經兩造陳明在卷，並有系爭房地異動索引（第146-149頁）、不動產買賣契約書（第137-145頁）附原處分Ｂ卷，及被告101年10月26日南區國稅嘉縣三字第1018012595號函（第154頁）、特種貨物及勞務稅核定稅額繳款書（第8頁）、裁處書（第1頁）、復查決定書（第180-186頁）、訴願決定書（第267-278頁）附原處分Ａ卷可稽，洵堪認定。兩造之爭點為：系爭房地是否為特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款規定之特種貨物？被告按原告所漏稅額裁處1倍罰鍰1,020,000元，是否適法？爰分述如下：
(一)按「在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地．．．。但符合第5條規定者，不包括之。」「（第1項）本條例所稱在中華民國境內銷售房屋、土地、特種勞務，分別指：一、房屋、土地：銷售坐落在中華民國境內之房屋、土地．．．（第3項）前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」「銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，納稅義務人為原所有權人，於銷售時課徵特種貨物及勞務稅。」「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。」「特種貨物及勞務稅之稅率為百分之10。但第2條第1項第1款規定之特種貨物，持有期間在1年以內者，稅率為百分之15。」分別為特種貨物及勞務稅條例第1條、第2條第1項第1款、第3條第1項第1款及第3項、第4條第1項、第5條第1款、第7條所明定。又上揭第2條第1項第1款規定之立法理由為：「衡酌現行土地及房屋短期交易稅負偏低，甚或無稅負，爰於第2條第1款規定所有期間在2年以內之房屋及其坐落基地為課稅項目，．．．以健全房屋市場。」第5條之立法理由為：「對不動產課徵特種貨物及勞務稅，旨在健全房屋市場，爰參照土地稅法第28條、第34條、第39條及第39條之2等規定，定明合理、常態及非自願性移轉房地之情形，排除課稅，以符合本條例立法意旨。」準此可知，立法者為健全房屋市場，乃透過稅捐構成要件規定「持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地」為「特種貨物」，並對原所有權人銷售該特種貨物課徵百分之10或百分之15之特種貨物及勞務稅。但如所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租之情形，則排除課稅，以符合立法意旨。
(二)經查，本件系爭房地係原告於100年8月12日以買賣取得，嗣於101年4月17日持有期間未滿1年，即以總價為6,800,000元出售予訴外人陳登平，原告雖僅有該戶系爭房地，惟其在持有系爭房地期間，係設籍嘉義縣中埔鄉中山新邨437號，未在系爭房屋辦竣戶籍登記，此為原告所不爭（詳見本院102年12月10日準備程序筆錄），並有其個人基本資料查詢清單附原處分Ａ卷（第155頁）可稽。是原告銷售持有1年以內未辦峻戶籍登記之系爭房地，核屬特種貨物及勞務稅條例第2條第1項所規定之特種貨物，雖其於持有系爭房地期間未供營業使用或出租，仍無同條例第5條第1款排除規定之適用。
原告雖主張其因工作於桃園租屋居住，後因結婚需求，遂決定購買系爭房地，供日後成家之用，惟因考量本身為家中獨子，且父母年紀已大，故未將戶籍自嘉義縣老家遷出；嗣因個人投資損失及收入來源減少等經濟因素，無力負擔房貸，不得已才出售系爭房地，然該房地於持有期間確為自住自用，並援引司法院釋字第420號解釋及稅捐稽徵法第12條之1規定為據，主張縱特種貨物及勞務稅條例第5條第1款規定須具備「辦竣戶籍登記」之要件，始非屬該條例所規定之特種貨物，惟基於實質課稅之原則，原告購買系爭房地確係供自住自用，即便未將戶籍遷入，亦應合致上述第5條第1款或第2款排除課稅之情形等語。惟查，特種貨物及勞務稅條例第5條第1款規定，所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有一戶房屋及其坐落基地，「辦竣戶籍登記」且持有期間無供營業使用或出租者，非屬本條例規定之特種貨物。立法者選擇對「辦竣戶籍登記者」排除課稅，而對「未辦竣戶籍登記但實際供自用自住者」不排除課稅，原寓有對於產業政策、稽徵成本等多種考量，屬立法裁量之範圍。原告主張以實際居住事實取代法律明文規定應辦竣戶籍登記之要件云云，不僅有違租稅法定原則，亦悖於稽徵經濟原則，核屬原告個人歧異之法律見解，核不足採。又特種貨物及勞務稅條例第5條第2款規定：「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：．．．二、符合前款規定之所有權人或其配偶購買房屋及其坐落基地，致共持有2戶房地，自完成新房地移轉登記之日起算1年內出售原房地，或因調職、非自願離職、或其他非自願性因素出售新房地，且出售後仍符合前款規定者。」旨在照顧民眾換屋需要，對於符合同法條第1款規定之所有權人以先購後售方式換屋（買新賣舊），雖於出售房地時擁有2戶房地，仍認屬合理常態移轉，予以排除課稅；又因調職、非自願離職或其他非自願性因素致須出售新購房地者（買新賣新），亦予以排除課稅。是以，適用上開第5條第2款規定之情形，係考量所有權人為換屋，先購後售致持有2戶房地情形，其適用應以所有權人購買新房地時，原僅持有1戶房地且符合同條第1款規定為限。本件原告雖僅持有1戶房地，惟其未辦竣戶籍登記，致未符合同條第1款之規定，其主張可依同條例第5條第2款規定免徵特種貨物稅，亦屬無據。從而，被告以原告銷售系爭房地，核屬特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款規定之特種貨物，且其持有期間未滿1年，乃依同條例第7條但書規定，按銷售價格6,800,000元之百分之15稅率核定補徵特種貨物及勞務稅1,020,000元，揆諸首揭規定，並無不合。
(三)次按「納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」「納稅義務人短報、漏報或未依規定申報銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物或特種勞務，除補徵稅款外，按所漏稅額處3倍以下罰鍰。」特種貨物及勞務稅條例第16條第1項、第22條第1項分別定有明文。又裁罰倍數參考表關於特種貨物及勞務稅條例第22條規定部分規定：「納稅義務人短報、漏報或未依規定申報銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物者：1年內經第1次查獲，按所漏稅額處1倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處0.5倍之罰鍰，如係特種貨物及勞務稅條例施行後經第1次查獲者，處0.25倍之罰鍰。」經查，原告於100年8月12日買賣取得系爭房地，並於101年4月17日簽訂買賣契約，以總價6,800,000元將系爭房地出售予訴外人陳登平，依特種貨物及勞務稅條例第4條規定，原告為特種貨物及勞務稅納稅義務人，卻未依同條例第16條第1項規定於訂約之次日起30日內申報及繳納稅款1,020,000元，違章事證明確，自應依同條例法第22條第1項規定處罰。次查，原告主觀上自行認定系爭房地非屬特種貨物及勞務稅條例規定之特種貨物，而未依法申報及繳納稅款之行為，縱非故意，亦難謂無過失，參諸行政罰法第7條第1項規定，仍應受罰。又被告在本件裁罰之前，曾以101年10月26日南區國稅嘉縣三字第1018012595號函通知原告於同年11月13日前補申報並補繳稅款，以適用較低裁罰倍數，有該函文及送達證書附原處分Ａ卷（第152-154頁）可稽，惟原告屆期仍未依限補報繳，被告乃依特種貨物及勞務稅條例第22條第1項及上開裁罰倍數參考表規定，按原告所漏稅額處1倍之罰鍰1,020,000元，核已考量原告之違章情節而於法定裁罰倍數範圍內為適當裁罰，並無違誤。原告訴稱被告有裁量怠惰之情云云，亦無足採。
五、綜上所述，原告之主張均不足採。從而，被告以原告未依規定申報並繳納其銷售系爭房地之特種貨物及勞務稅，乃按銷售價格6,800,000元適用稅率15％，核定補徵特種貨物及勞務稅稅額1,020,000元，並按所漏稅額處以1倍之罰鍰1,020,000元，均無違誤。復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴請求均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國103年1月16日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官戴見草
法官孫奇芳法官孫國禎以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││之一者，得不│格或為教育部審定合格之大學或獨││委任律師為訴│立學院公法學教授、副教授者。││訟代理人│2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││列情形之一，│二親等內之姻親具備律師資格者。││經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││院認為適當者│。││，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││審訴訟代理人│依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國103年1月16日
書記官楊曜嘉