裁判字號：臺北高等行政法院96年訴字第2051號判決
裁判日期：民國96年12月31日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
96年度訴字第02051號原告佳能企業股份有限公司代表人甲○○（董事長）訴訟代理人 許祺昌 （會計師）
廖之儀 （會計師）被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 陳文宗 （局長）住同上訴訟代理人乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年4月18日臺財訴字第09500529370號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告係經營照相機製造業，民國（下同）91年度營利事業所得稅結算申報，列報：研究發展單位專門從事研究發展工作全職人員之薪資新臺幣（下同）58,266,464元、生產單位為改進生產技術或提供勞務技術之費用6,184,460元、供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用13,350,768元、專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本3,234,501元、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金4,546,910元、專為研究與發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用20,710,592元，合計研究與發展支出106,293,695元及可抵減稅額33,589,279元，被告初查以：（一）研究發展單位專門從事研究發展工作全職人員之薪資中， 江炳棟 等65人非屬專門從事研究發展工作之全職人員，故薪資34,087,691元應否准認列；（二）生產單位為改進生產技術或提供勞務技術之費用，未能提示改進「前」、「後」之成本差異分析、產能差異分析、產品品質差異分析、生產程序或系統差異分析等相關資料供核，故應否准認列；（三）供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用，未能提示領料單、進耗存明細表及研究紀錄或報告等資料供核，故應否准認列；（四）專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本，其中69,048元非屬本年度費用，故應否准認列；（五）專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金4,546,910元，應否准認列；（六）專為研究與發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用，其中401,746元係購買光罩費用，未能提示領料單、進耗存明細表及研究紀錄或報告等資料供核，其餘20,308,846元係支付康哲國際股份有限公司等之設計費、修改費及技術服務費，由日商ImageLink公司（下稱ImageLink公司）購進製造產品技術，其研發係就現有產品進行延伸改良，非屬本項適用之範圍，故應否准認列，並以93年11月29日營利事業所得稅結算申報核定通知書核定研究與發展支出及可抵減稅額均為0元，核退稅額119,685元。
原告不服，主張系爭研發人員均屬專門從事研究發展工作之全職人員，其委外設計係為適時導入新觀念及加強產品功能，並有助於整體機構設計及數位相機相關研發領域之進展云云，申請復查（嗣後僅針對如附表所示之系爭研發人員之薪資爭執，下稱系爭研發人員）。案經被告審理認為：經查核原告所提示之研發計畫、設計規格書、專案計畫說明、委託設計合約書、領（退）料明細表及硬體開發費明細表等資料，認定如下：（一）研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員薪資，原查否准認列江炳棟等65人薪資並無不合，其餘24,178,773元准予追認；（二）生產單位為改進生產技術或提供勞務技術之費用，原查否准認列並無不合；（三）供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用，原查否准認列，並無不合；（四）專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本中69,048元，原查否准認列，並無不合，其餘3,165,453元准予追認；（五）專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金4,546,910元，准予追認；（六）專為研究與發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用，原查否准認列並無不合，遂以95年8月11日北區國稅法一字第0950013460號復查決定追認研究與發展支出31,891,136元及可抵減稅額9,434,461元（下稱原處分）。原告仍表不服，主張研發處中系爭研發人員為全職且專門從事數位相機研究發展工作之研發人員，工作內容皆為各個研究發展階段關鍵且必要，其研發成果並取得發明專利，渠等薪資30,127,031元，應屬研究發展支出，又供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品費用13,350,768元，確實為研究發展計畫所需，且專為研究發展購買之專用技術當年度攤折或支付費用，列報支付ImageLink公司12,238,095元，係取得研究發展專用技術費用之攤折費用云云，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：⒈訴願決定及原處分不利原告部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：⒈原告研發處系爭研發人員為專門從事研究發展工作之人員
，工作內容皆為各個研究發展階段關鍵且必要，渠等薪資應屬研究發展支出：
⑴按財政部89年4月21日臺財稅第0000000000號函頒之公
司研究發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點（下稱審查要點，財政部93年10月26日臺財稅第00000000000號函修訂，並更名為「公司研究與發展人才及培訓支出適用投資抵減辦法審查要點」），附表「項目：壹、研究與發展支出」之「認定原則：…三、研究新產品事實之認定：…（三）研究新產品階段中所發生之測試如屬原形開發之設計、檢討、功能、安全及耐久性等測試…，應屬研究與發展之範圍。…
（六）原型設計完成後為確定顧客接受程度所從事試製、檢視及評價等活動之支出，得核實認定適用投資抵減…」。
⑵蓋研究發展流程自規劃階段始，至研究發展核心階段，
再至技術可行性之確認及移轉階段，凡於產品進入實際量產銷售前皆屬研究發展活動之必要部分，此由審查要點附表認定原則所明定「研究新產品階段中所發生之測試如屬原形開發之設計、檢討、功能、安全及耐久性等測試…應屬研究與發展之範圍」及「原型設計完成後為確定顧客接受程度所從事試製、檢視及評價等活動之支出，得核實認定適用投資抵減」可明知。而研究發展部門於研究發展核心階段完成後，雖有研究發展成果卻無法進入生產，則過去所投入研究發展的努力只是徒然。
因此，於研究發展成果產生後，尚須將其新產品的細部規格及生產技術透過「移轉」的步驟才能將其經濟效益實現，始能體現政府鼓勵企業投入研究發展的美意。由此可知，將新產品及其生產技術導入生產線量產的步驟乃是與研發活動的核心部份是連續而不可分割的，若將生產技術的「移轉」歸於非屬研究發展活動之必要部分，對於研發出來的新產品規格及生產技術最為熟悉及了解的研發人員應如何將其研發成果「輸出」並「具體實現」，不無疑問。
⑶次按審查要點附表「項目：壹、研究與發展支出」之「
認定原則：一、研究與發展支出係指公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之費用。…四、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程活動包含：（一）提高原有機器設備效能。（二）製造或自行設計生產機器設備。（三）改善儀器之性能。（四）改善現有產品的生產程序或系統。（五）設計新產品的生產程序或系統。（六）發展新原料或組件。（七）提高能源使用效率及廢熱之再使用。（八）公害防治或處理技術之設計。…」及附表「項目：一、研究發展單位專業研究人員之薪資」之「認定原則：一、研究發展單位係指專門從事研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程之單位而言，其名稱、組織層級及數量不限，…」是知，倘研發人員對生產單位於產品生產過程中所發生之問題進行解決，其「解決生產問題」的行為應屬當然屬於改進生產技術，其薪資自得列為研究與發展支出而適用投資抵減。
⑷惟查訴願決定卻以原告研究發展人員從事新產品導入生
產線量產、生產技術移轉生產線、協助工廠生產問題處理、參與上線作業或其他行政業務工作為由，認原告研發人員非屬研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員，顯有錯誤：
①原告研發人員進行「新產品導入生產線量產」、「生
產技術移轉生產線」及「參與上線作業」，皆為研究發展成果產生後的「輸出」動作，研究發展成果如無法「輸出」，則其經濟效益就無法加以具體實現，更無從體現政府鼓勵企業投入研究發展的美意。由此可知，將新產品及其生產技術導入生產線量產的步驟乃是與研發活動的核心部份是連續而不可分割的，當然須由對於研發出來的新產品規格及生產技術最為熟悉及瞭解的研發人員為之，而被告因此認為原告研發人員非全職從事於研究發展活動，實有誤解。
②原告研發人員進行「生產問題處理」，應屬於「生產
技術的改進」，符合研究發展之定義，當然無違審查要點之規定，被告卻予認定非屬研究發展範圍，實有重大違誤。
③再者，被告僅以概括的方式指稱原告之研究發展人員
非屬專職，並未明確指摘究竟何位人員之何項工作未符合審查要點規定，亦未審酌原告所提出之證據，而否認原告研發人員屬於專職之事實，其處分應有未盡舉證責任之缺失，實有重大違誤。
⒉查原告購入供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及
樣品之費用13,350,768元，確實為研究發展計畫所需，並有研發報告可稽，符合審查要點之規定，應予認列要無疑義：
⑴按審查要點附表之認定原則「供研究發展單位研究用之
消耗性器材、原材料及樣品等三項，應按其逐次購買、進料或領用之時序逐筆詳實記載，並保存相關憑證，且能與研究計畫及紀錄或研究計畫及報告相勾稽，其未提示上述相關文件，或混雜於當年度營業成本內者，無本款之適用。…」⑵原告原申報供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料
及樣品之費用13,350,768元，被告認為其與研發計畫無法勾稽而否准認列。茲就原告91年VQ1310型數位相機研發計劃，說明研發單位購入硬體元件TFT-LCD顯示幕供研發測試之流程：選取證物2號，第2頁「研發消耗品費」，第16筆支出106,533元，此係研發硬體部門為進行VQ1310型數位相機研發測試，請購LCD顯示幕300件，由於同時有VQ2110型及VQ3310AF型相機分別需要同款
LCD顯示幕300件進行研發，故一併向供應商友達光電股份有限公司訂購共900件，實際收貨850件由研發處硬體研發工程師 葉凌瑋 會同採購及會計部門進行驗收並領用，進行測試，會計部門於收到供應商Invoice及收據後付款並入帳，於VQ1310產品規格書第7頁「2.4.6
TFTLCDPANEL…。」說明數位相機的LCD顯示幕在開機的情況下必須能顯示預視及已經拍攝的畫面，且能夠顯示自動白平衡狀態、自動曝光值、時間、攝相模式、攝影品質、閃光模式及電池狀態等訊息，並必須調整及控制其使用之電流及電壓於一定的容許範圍內。此由硬體測試報告第3頁「2.3PreviewmodeCurrent（LCDon）…。」測試結果顯示，在LCD顯示幕開啟的預覽模式下，輸入電壓為直流電5伏特，可將電流穩定控制在
240安培正負10安培的範圍內…；第4頁「2.5PlayBac
kmodeCurrent（LCDon）…。」測試結果顯示，在LC
D顯示幕開啟的檢視模式下，輸入電壓為直流電5伏特，如檢視錄音檔，可將電流穩定控制在250安培正負10安培的範圍內…。如上所述，可明瞭上開原告購置之LC
D顯示幕（消耗性材料之一種），確係研發測試過程所使用之消耗性材料，有研發報告可勾稽，被告未詳查相關資料即否准申請，實有誤解。
⒊關於「原告支付予日商ImageLink公司之費用是否符合投
抵辦法規定」之爭點，原告支付予ImageLink公司之費用，實乃為使用ImageLink公司之專用技術而給付之對價，自得申報公司研究發展支出適用投資抵減，並非如被告所主張為技術服務之報酬。被告僅以相關文字為形式之認定，而不探究經濟之實質，實過於專斷：
⑴鈞院96年12月12日準備程序庭諭示被告附卷第538頁起
「原告與ImageLink公司簽訂合約」與原告所附證物「專用技術移轉契約」不同，係因被告附卷契約係原查時原告所提示中譯後之中英對照版本，而原告所附證物係契約原本之影本，二者內容相同，僅排版不同，惟原告所附證物尚包括契約之附件。
⑵依最高法院19年上字第28號判例：「解釋當事人所立書
據之真意，以當時之事實及其他一切證據資料為其判斷之標準，不能拘泥字面或截取書據中一二語，任意推解致失真意。」次按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：…六、專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用。…」為行為時投資抵減辦法第2條所明定。次按「購買專利權、專用技術及著作權，係指一方移轉專利權、著作權或專用技術之所有權予他方，他方支付價金之行為。」投資抵減辦法審查要點附表項目壹，六、專為研究發展購買之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用復規定甚明。
⑶又按「無論依上開投資抵減辦法第2條第1項第6款前
段之規定或同辦法第9條1、（5）之規定，均明示購置『專利權』或『專用技術』之費用，只要是符合『為研究新產品，且專為研究發展』所為者，即得列入『研究發展費用』中。而所謂之『購置』，在法律上固然是指購入產權之永久性取得，藉以與『租賃』或『使用借貸』等『以取得財產一定期間內使用權源為目的』之有償契約相區別。不過在有償契約中因支付金錢而取得對待給付如為『勞務』，而且此等『勞務』尚未透過法律之手段予以『固著化』（例如勞務成果尚未取得『專利權』或『著作權』）時，此時因為勞務具有不可儲存性，買入同時即等於一般財產之永久性取得，並不存有類似『租賃契約』中『使用權限一時性取得』之概念存在。若這樣的勞務為能被定性為『專用技術』，則支付對價而取得此等以『勞務』形態存在之『專用技術』者，仍符合『購置專用技術』之概念。…，被告機關純從法律文字外觀作機械式之認知與詮釋，顯屬對法上開法規範規範意旨之誤解，自非可採。」為鈞院91年度訴字第4259號判決及92年度訴字第4002號判決所揭。
⑷查原告以數位相機之設計、製造為主要營業活動，而數
位相機攝影的過程大致可分為取像、感光及記錄三個步驟，利用二維的電荷耦合元件CCD陣列感測到光的強度而產生電荷，並將鏡頭所攝取的影像轉換成數位化的電子訊號，經掃瞄的電路會將電荷讀出成為電壓的訊號並加以數位化，影像資料經數位處理IC作影像處理及壓縮後，再以標準的檔案格式儲存於半導體或磁碟的記憶裝置中。原告支付ImageLink公司用於研究發展購買之專用技術費用本年度攤提數12,238,095元，乃鑒於當時本國數位相機製造廠商多為OEM生產模式，其關於產品之關鍵元件及技術多為向國外廠商購買。為提升整體市場競爭能力，必須由本身的研發能力著手，故此原告與具有數位相機研究發展經驗及技術之日本ImageLink公司簽合作契約，藉由原告之研發人員會同ImageLink團隊執行數位相機研發專案計畫，透過ImageLink團隊於計劃進行中之勞務提供，以取得未來研發數位相機之專門技術。茲將部分契約條款列示如下：
①其所移轉之專用技術可由合作契約之「1.2Digital
StillCameraTechnology…。」得知，係包含傳統35釐米相機技術，CCD感光元件技術，影像壓縮及解壓縮技術，及電腦通訊協定技術等。
②其技術移轉方式於合作契約之附件三可以明瞭：「
3.2.1TechnicalResearch…。」ImageLink公司將於研發專案計畫中執行技術研究，並將相關技術資訊移轉與原告（Viewquest）。「3.2.8ElectricalDesignandCircuitDiagram…。」ImageLink公司將於研發專案計畫中執行電子設計及電路佈局，並將之移轉與原告。「3.2.11FirmwareDevelopment…。」ImageLink公司將於研發專案計畫中執行韌體研發，並將相關技術移轉與原告。「3.2.12BreadBoardDesignandBuild…。」ImageLink公司將於研發專案計畫中設計及建立積體電路板佈局，並進行積體電路板上相關硬體的設計，以及相關韌體之研發。「3.2.13BreadBoardEvaluationSoftwareDevelopment…。」ImageLink公司將於研發專案計畫中，研發積體電路板相關之應用軟體等技術。
③綜上所述，日本ImageLink公司於技術移轉之研發專
案進行過程中，將其關鍵技術透過其研發團隊之勞務提供移轉與原告之研發人員，原告亦確有取得該等專門技術，自當符合審查要點附表之認定原則。
⑸本案所爭乃ImageLink公司與原告間究為技術服務或為
專用技術之提供使用，實務上，無論是技術服務亦或是專用技術之使用，契約雙方為求簡潔，通常於合約標題之表達多較為簡短，如「顧問」或「諮詢」等，而交易之實質內容則選擇於契約的內文予以詳盡定義與規範；此外，一般公司之帳務處理，無論是帳簿或傳票摘要之表達，只需使用者能明瞭其文字真意，亦皆以該等較為簡單的文字表示。故此，倘僅單純截取字面意思之「顧問」或「諮詢」而論斷交易之性質屬於「技術服務」，尚嫌速斷，即有違前開最高法院19年上字第28號判例之意旨。
⑹然於96年12月12日準備程序庭中被告仍復執前詞，以原
告所提示之合約、Invoice、匯款請款單及暫付請款單之文字為「相機開發服務及諮詢服務」或「顧問費」，而未對原告使用專用技術進行研發之實質進行瞭解，率而否定原告以該專用技術進行研發之事實，實乃過於專斷。倘被告機關仍有疑慮，盼鈞院審酌能否函請經濟部工業局協助為實質之認定。
⑺按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新
產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：…六、專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用。…」為行為時投資抵減辦法第2條所明定，原告係使用ImageLink公司之專用技術於研發工作而為相對之給付，符合前開投資抵減辦法之規定，然被告執以Im
ageLink公司「並未移轉任何權利予原告」認為必須有權利之移轉，實與法有違。
⒋綜上所述，原處分及訴願決定不利原告部分，有重大違誤。
（二）被告主張之理由：⒈按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產
品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。…三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。…六、專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用。」「公司投資於第二條所稱研究與發展之支出，在同一課稅年度內支出總金額達新臺幣一百五十萬萬元或達營業收入淨額百分之二以上者，得按百分之二五抵減當年度應納營利事業所得稅額。」「公司投資於第二條所稱研究與發展之支出，在同一課稅年度內得按百分之三十抵減當年度應納營利事業所得稅額。」行為時公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法第2條第
1項第1款、第3款、第6款、第5條第1項前段（分別為89年10月25日及91年3月27日修正）及第11條第2項所明定。次按「專門從事研究發展工作之全職人員，係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員…但研究發展單位之其他行政、助理、市場調查、統計及管制人員及其主管，則非屬專門從事研究發展工作全職人員之範圍。」「一、本款費用限於研究發展單位專供研究用之消耗性器材、原材料及樣品3項，非屬上述3項之費用…均非本款適用之範圍。二、供研究發展單位研究用之消耗性器材、原材料及樣品等3項，應按其逐次購買、進料或領用之時序逐筆詳實記載，並保存相關憑證，且能與研究計畫及紀錄或研究計畫及報告相勾稽。」「公司支付技術服務之報酬（含差旅費及膳雜費等支出），無本款之適用。」投資抵減辦法審查要點附表項目壹、一、認定原則
二、三、認定原則一、二前段及六、認定原則五復規定甚明。
⒉原告係經營照相機製造業，91年度列報研究與發展支出10
6,293,695元及可抵減稅額33,589,279元，原查以其係生產數位相機之廠商，其CCD感測器、光學變焦鏡頭組及數位訊號處理器等關鍵零組件為其他廠商所供應，且計畫專案書說明其技術來自SHARPCCD及SUNPLUS（3CHIPSETSOLUTION）等，其僅從事機構之設計、電源控制、影像調整及閃光燈之驗證，又部分研發產品之外觀及機構係委請康哲國際股份有限公司設計，由IMAGELINK,INC.購進製造產品技術，其研發係就現有產品進行延伸改良，非屬研究與發展之適用範圍，核定研究與發展支出及可抵減稅額均為0元。原告不服，申請復查，經原處分以：
⑴研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資
列報58,266,464元，其中江炳棟等65人核非屬專門從事研究發展工作之全職人員，渠等薪資34,087,691元，否准認列，其餘24,178,773元准予追認。
⑵生產單位為改進生產技術或提供勞務技術之費用列報6,
184,460元，係屬產品測試費、檢驗費及檢查佣金等，惟未能提示改進「前」、「後」之成本差異分析、產能差異分析、產品品質差異分析、生產程序或系統差異分析等相關資料供核，否准認列。
⑶供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費
用列報13,350,768元，未能提示領料單、進耗存明細表及研究紀錄或報告等資料供核，否准認列。
⑷專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本列報
3,234,501元，其中69,048元核非屬本年度費用，否准認列，其餘3,165,453元准予追認。
⑸專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金列報4,546,910元，經核並無不合，准予追認。
⑹專為研究與發展購買或使用之專利權、專用技術及著作
權之當年度攤折或支付費用列報20,710,592元，其中401,746元係購買光罩費用，未能提示領料單、進耗存明細表及研究紀錄或報告等資料供核，其餘20,308,846元係支付康哲國際股份有限公司等之設計費、修改費及技術服務費，非屬本項適用之範圍，依首揭規定，否准認列。
⒊本案經依原告提示之研發計畫、設計規格書、專案計畫說
明、委託設計合約書、領（退）料明細表及硬體開發費明細表等資料影本查核：
⑴研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資
：經就原告提示之工作說明書查核，系爭研發人員兼任新產品導入生產線量產、生產技術移轉大陸工廠生產、協助大陸工廠生產問題之處理及參與上線作業或其他行政業務工作，依首揭規定，核非屬研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員。
⑵供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費
用：原告雖提示91年RD消耗品費用、領料明細表、退料明細表、部分材料請購單及驗收單等資料，惟未能提示領料單、進耗存明細表及研究紀錄或報告等資料供核，仍無法相互勾稽，與首揭規定，需具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，並不相符，原核定否准認列系爭費用13,350,786元，並無不合。
⑶專為研究與發展購買或使用之專利權、專用技術及著作
權之當年度攤折或支付費用：原告支付ImageLink公司12,238,095元，經查原告與ImageLink公司簽訂合約及Invoice記載均為相機開發服務及諮詢服務，且對於Im
ageLink公司所提供專有之智慧財產權乃屬該公司，原告應予保密，又匯款申請單及暫付請款單亦載明為顧問費，可知ImageLink公司係提供技術服務予原告，並未轉移任何權利予原告，從而該支出款項核屬技術服務費，依首揭規定，原核定並無不合。
⒋綜上所述，原處分及訴願決定並無違誤。
理由
一、本件原告起訴時，原告之代表人為 董烱雄 ；被告之代表人為 凌忠嫄 ，嗣於訴訟進行中，原告之代表人變更為甲○○，被告之代表人變更為陳文宗，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。
二、原告主張：原告研發處系爭研發人員為專門從事研究發展工作之人員，工作內容皆為各個研究發展階段關鍵且必要，渠等薪資應屬研究發展支出，蓋因研究發展流程自規劃階段始，至研究發展核心階段，再至技術可行性之確認及移轉階段，凡於產品進入實際量產銷售前皆屬研究發展活動之必要部分，而研究發展部門於研究發展核心階段完成後，雖有研究發展成果卻無法進入生產，則過去所投入研究發展的努力只是徒然。研發人員對生產單位於產品生產過程中所發生之問題進行解決，其「解決生產問題」的行為應屬當然屬於改進生產技術，其薪資自得列為研究與發展支出而適用投資抵減。原告購入LCD顯示幕（消耗性材料之一種），確係供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用，為研究發展計畫所需，並有研發報告可稽，符合投資抵減辦法審查要點之規定，應予認列要無疑義。關於「原告支付予日商Im
ageLink公司之費用是否符合投抵辦法規定」之爭點，原告支付予ImageLink公司之費用，實乃為使用ImageLink公司之專用技術而給付之對價，自得申報公司研究發展支出適用投資抵減，並非如被告所主張為技術服務之報酬。被告僅以相關文字為形式之認定，而不探究經濟之實質，實過於專斷。為此，原告依據行政訴訟法第4條第1項規定提起本件撤銷訴訟，求為判決如聲明所示。
三、被告則以：研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資部分，經就原告提示之工作說明書查核，系爭研發人員兼任新產品導入生產線量產、生產技術移轉大陸工廠生產、協助大陸工廠生產問題之處理及參與上線作業或其他行政業務工作，依首揭規定，核非屬研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員。另供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用部分，原告雖提示91年RD消耗品費用、領料明細表、退料明細表、部分材料請購單及驗收單等資料，惟未能提示領料單、進耗存明細表及研究紀錄或報告等資料供核，仍無法相互勾稽，與首揭規定，需具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，並不相符，原核定否准認列系爭費用13,350,786元，並無不合。而專為研究與發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用部分，原告支付ImageLink公司12,238,095元，經查原告與ImageLink公司簽訂合約及Invoice記載均為相機開發服務及諮詢服務，且對於ImageLink公司所提供專有之智慧財產權乃屬該公司，原告應予保密，又匯款申請單及暫付請款單亦載明為顧問費，可知ImageLink公司係提供技術服務予原告，並未轉移任何權利予原告，從而該支出款項核屬技術服務費，依首揭規定，原核定並無不合等語，資為抗辯。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、90年度未分配盈餘申報核定通知書、91年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、被告95年3月3日北區國稅法一字第0950011024號函、93年6月
7日北區國稅審一字第0930016968號函、研發儀器相關說明表及圖示、轉帳傳票、統一發票、請購單、暫付請款單、經濟部92年1月27日經授商字第09201021400號函、支付Imag
eLink公司款項表、商業發票、91年研發機種列表、工作日程表、計劃專案說明表、規格書及圖示、明細分類帳、91年研發機種別銷貨量統計表、課稅資料運用回報表、課稅資料歸戶清單、原告重大訊息單、原告相關報導、2002年度工作檢討報告、工作計畫重點、銓訊公司91年RD人員名冊、工作說明書、91年RD消耗品費表、RD模具樣品費表、RD硬體開發費明細表、研發專案之相關說明、原告與ImageLink公司合約書、公司組織圖、91年研發計畫、生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用（91年測試費明細表、統一發票、暫付請款單、匯款申請單、測試報告及圖示、溫度/氣壓複合試驗報告）、供研究發展單位用消耗性器材、原材料及樣品之費用（91年RD領料明細表、91年RD退料明細表、91年RD消耗品費明細表、91年模具樣品費明細表、統一發票）、專供研究發展單位用建築物之租金（租賃契約書、樓層平面圖、建物測量成果圖、明細分類帳、公證書）、專為研究發展購買之專用技術當年度支付費用（91年RD硬體開發費明細表、產品設計案合約書、DigitalStillCamera第2階段前殼ID設計合約書、委託設計合約書、合作契約、與ImageLink公司簽訂之合約書、統一發票、商業發票、固定資產目錄表）、90年度研究與發展人才培訓支出適用投資抵減申報明細表、91年度營利事業所得稅結算及90年度未分配盈餘申報書（資產負債表、營業成本明細表、其他費用及製造費用明細表、總分支機構申報營業稅銷售額明細表、已申報扣抵進項稅額之憑證及進口貨物金額統計表、所得稅法規定有列支限額之項目標準計算表、各類給付收益扣繳稅額及可扣抵稅額與申報金額調節表、各類所得扣繳暨免扣繳憑單及申報書、網際網路業製造業及技術服務業購置設備或技術投資抵減證明書及申請書、訂購單、股東常會議事錄、單位成本分析表、直接原料明細表、固定資產目錄表、固定資產出售及報廢明細表、股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表、未分配盈餘申報書部分項次明細表、依促進產業升級條例申報減免稅額通報單、設備或技術申請核准適用投資抵減稅額明細表、研究與發展人才培訓支出適用投資抵減申報明細表、查核簽證報告書）（以上附原處分卷）、專利證書、研發流程圖、產品規格書、硬體測試報告、硬體開發費總分類帳表、Lcd顯示幕驗收單及供應商所開發票收據、與ImageLink公司簽定之合約書（原告稱此為專用技術移轉契約）、原告支付ImageLink公司費用攤計表（以上附訴願卷）、系爭55名研發人員名單（以上附本院卷）等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造之上述主張，本件爭執之重點厥為：系爭研發人員是否屬從事研究發展工作之全職人員？被告剔除其薪資有無違誤？被告否准認列部分系爭研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品費用、專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本及購置專利權專用技術攤折費用，有無違誤？依原告與ImageLink公司所簽之契約，原告支付予ImageLink公司之費用性質為何？是否符合投資抵減辦法可抵減稅額之範圍？原告是否已提示足夠資料供核？茲分述如下：
（一）按「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額百分之三十五限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；公司當年度研究發展支出超過前二年度研發經費平均數，或當年度人才培訓支出超過前二年度人才培訓經費平均數者，超過部分得按百分之五十抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之。」為行為時（即91年1月30日修正後）促進產業升級條例第
6條第2項所明定。另行為時（即90年7月11日修正後）公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（以下稱投資抵減辦法）第1條規定：「本辦法依促進產業升級條例第六條第四項規定訂定之。」第2條規定：「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。二、生產單位為改進下列生產技術或提供勞務技術之費用：（一）提高原有機器設備效能。（二）製造或自行設計生產機器設備。（三）改善儀器之性能。
（四）改善現有產品之生產程序或系統。（五）設計新產品之生產程序或系統。（六）發展新原料或組件。（七）提高能源使用效率或廢熱之再利用。（八）公害防治或處理技術之設計。三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本。五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。六、專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用。
七、委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用。八、經中央目的事業主管機關及財政部專案認定之委託國外大專校院或研究機構研究或聘請國外大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用。九、其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬研究與發展之支出。前項第七款所稱研究機構，包括政府之研究機構、準醫學中心以上之教學醫院、經政府核准登記有案以研究為主要目的之財團法人、社團法人及其所屬研究機構。」第8條第1項第1款規定：「公司依本辦法規定投資於研究與發展及人才培訓之支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時依規定格式填報，並依下列規定檢附有關證明文件，送請公司所在地之稅捐稽徵機關核定其數額。稅捐稽徵機關於核定其抵減稅額時，如對公司申報之支出內容或相關事項有疑義，可洽各中央目的事業主管機關協助認定：一、研究與發展支出：
（一）公司之組織系統圖及研究人員名冊。（二）研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之完整進、領料紀錄。（三）當年度購置專供研究與發展用儀器設備之清單。（四）研究發展單位配置圖及其使用面積占建築物總面積之比率說明書。（五）購置或使用專利權、專用技術、著作權之契約或證明文件及其攤折或支付費用計算表。
（六）研究計畫及紀錄或報告。（七）其他有關證明文件。…」政府為獎勵研究與發展、建立國際品牌形象有關之研究發展、防治污染、生產自動化等功能性投資及建立重要科技事業之租稅工具，並兼具調節產業結構之作用，特於促進產業升級條例第2章明定減免租稅之規定。為求發揮上開功能，及防止減免租稅之浮濫，特於該條例第6條明定得減免租稅之特定產業，其適用範圍及施行期間，授權行政院定之。行政院據此訂頒上開投資抵減辦法，即在首揭促進產業升級條例第6條第4項授權訂定之範圍，經核並未違反憲法第19條租稅法律主義之意旨，自得加以援用。
（二）次按，「公司依八十八年十二月三十一日修正促進產業升級條例（以下稱本條例）第六條第二項及公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（以下稱本辦法）相關規定，適用投資抵減之支出內容、認列原則及應檢附之文件，如附表。」為財政部93年10月26日臺財稅字第09304539440號發布「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點」（以下稱審查要點）第1點規定甚明，與修正前之「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點」第1點規定：「公司依八十八年十二月三十一日修正『前』促進產業升級條例第六條第一項第三款及公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法（以下稱抵減辦法）規定，適用投資抵減之支出內容、認列原則及應檢附文件，如附表。」有所不同，此經比對財政部93年10月26日臺財稅字第00000000000號、89年4月21日臺財稅字第0890453102號兩函文內容即可知。故依上開規定意旨，前揭審查要點自可溯及適用於89年1月1日以後發生而未確定之投資抵減事件。又依前揭審查要點其附表項目壹規定：「
壹、研究與發展支出認定原則：…一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資：一、研究發展單位係指專門從事研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程之單位而言，其名稱、組織層級及數量不限，查核時應就公司申報所檢附之證明文件，查明是否屬研究與發展之範圍，作為認定之依據。二、專門從事研究發展工作之全職人員，係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員，包括研究發展單位之主管及該單位內直接參與研發專案進行之各階主管在內。但研究發展單位之其他行政、助理、市場調查、統計及管制等人員及其主管，則非屬專門從事研究發展工作全職人員之範圍。…三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用：一、本款費用限於研究發展單位專供研究用之消耗性器材、原材料及樣品三項，非屬上述三項之費用，例如文具用品、交際費、旅費、修繕費、水電費、郵電費…等，均非本款適用之範圍。二、供研究發展單位研究用之消耗性器材、原材料及樣品等三項，應按其逐次購買、進料或領用之時序逐筆詳實記載，並保存相關憑證，且能與研究計畫及紀錄或研究計畫及報告相勾稽，其未提示上述相關文件，或混雜於當年度營業成本內者，無本款之適用。期末已請領而尚未耗用之消耗性器材、原材料及樣品應轉為盤存，非屬本款支出之範圍。應檢附之證明文件：一、研究計畫及紀錄或研究計畫及報告。二、供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之購買及領用等相關帳冊憑證資料。…六、專為研究發展購買之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用：
一、購買專利權、專用技術及著作權，係指一方移轉專利權、著作權或專用技術之所有權予他方，他方支付價金之契約。…四、使用他人之專利權、專用技術及著作權，按產品生產或銷售數量、金額支付一定比例之價款作為對價，而該等權利之所有權並未移轉者，無本款之適用。…應檢附之證明文件：一、購置專利權、專用技術、著作權之契約或證明文件（含所有權）及其攤折計算表。…三、購買或使用他人專利權、專用技術、著作權或其他智慧財產權之合約、付款憑證等相關證明文件。…」上開審查要點係主管稅捐稽徵事務之財政部，於法定權限範圍內，就投資抵減事項，本於職權所為細節性、技術性、解釋性之統一行政規則，並未逾越促進產業升級條例等相關法規之規範意旨，亦未增加法律所無之限制或負擔。因此，行政機關辦理相關案件時，自可援用上開投資抵減辦法及審查要點之規定。
（三）本件原告91年度營利事業所得稅結算申報，列報研究發展單位專門從事研究發展工作全職人員之薪資58,266,464元、生產單位為改進生產技術或提供勞務技術之費用6,184,
460元、供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用13,350,768元、專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本3,234,501元、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金4,546,910元、專為研究與發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用20,710,592元，合計研究與發展支出106,293,695元及可抵減稅額33,589,279元，被告復查決定：（一）研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員薪資，原查否准認列江炳棟等65人薪資並無不合，其餘24,178,773元准予追認；（二）生產單位為改進生產技術或提供勞務技術之費用，原查否准認列並無不合；（三）供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用，原查否准認列，並無不合；（四）專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本中69,048元，原查否准認列，並無不合，其餘3,165,453元准予追認；（五）專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金4,546,910元，准予追認；（六）專為研究與發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用，原查否准認列並無不合，遂以原處分追認研究與發展支出31,891,136元及可抵減稅額9,434,461元。雖原告主張「原告研發處系爭研發人員為專門從事研究發展工作之人員，工作內容皆為各個研究發展階段關鍵且必要，渠等薪資應屬研究發展支出。」「原告購入供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用13,350,768元，確實為研究發展計畫所需，並有研發報告可稽，符合投資抵減辦法審查要點之規定，應予認列。」「原告支付予ImageLink公司之費用，實乃為使用ImageLink公司之專用技術而給付之對價，自得申報公司研究發展支出適用投資抵減，並非如被告所主張為技術服務之報酬。」云云。但查：
⒈關於研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪
資部分，依照上開審查要點規定，專門從事研究發展工作之全職人員，係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員，若非專門之全職人員，其薪資即不在研究與發展之範圍內。本件原告所列報之系爭研發人員，除從事原告所主張之研發工作外，另兼任新產品導入生產線量產、生產技術移轉大陸工廠生產、協助大陸工廠生產問題之處理及參與上線作業或其他行政業務工作，有原告所提示之工作說明書在卷足憑（參見原處分卷第611頁至第613頁、第614頁、第617頁、第619頁、第620頁、第622頁至第625頁、第627頁、第628頁、第630頁至第659頁、第661頁至第664頁、第666頁至第673頁），並非專門從事研究發展工作之全職人員，依照上開規定，其薪資自不符研究與發展支出之要件，被告予以剔除，即無不合。原告主張「系爭研發人員為專門從事研究發展工作之人員，工作內容皆為各個研究發展階段關鍵且必要，渠等薪資應屬研究發展支出。」云云，與事實不符，洵非可採。
⒉關於供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之
費用部分，依照上開審查要點規定，該3項支出應按其逐次購買、進料或領用之時序逐筆詳實記載，並保存相關憑證，且能與研究計畫及紀錄或研究計畫及報告相勾稽，其未提示上述相關文件，或混雜於當年度營業成本內者，即無本款之適用。本件原告雖提示91年RD消耗品費用、領料明細表、退料明細表、部分材料請購單及驗收單等資料，惟未能依上開規定提示領料單、進耗存明細表及研究紀錄或報告等資料供核，自無法相互勾稽，自難認已符合首揭規定意旨，被告否准認列系爭費用13,350,786元，並無不合。原告仍堅稱「原告購置之LCD顯示幕（消耗性材料之一種），確係研發測試過程所使用之消耗性材料，有研發報告可勾稽，被告未詳查相關資料即否准申請，實有誤解。」云云，要屬一己之主觀認知，委無足取。
⒊關於專為研究與發展購買或使用之專利權、專用技術及著
作權之當年度攤折或支付費用部分，依照上開審查要點規定，購買或使用之專利權、專用技術及著作權，其中所謂「購買」，係指一方移轉專利權、著作權或專用技術之所有權予他方，他方支付價金而言；而所謂「使用」，亦指使用他人之專利權、專用技術及著作權，按產品生產或銷售數量、金額支付一定比例之價款作為對價，且該等權利之所有權已有所移轉者，若所有權未移轉，即無本款之適用。本件原告固主張支付ImageLink公司12,238,095元，有本款之適用，但查原告與ImageLink公司簽訂合約（參見原處分卷第538頁）及Invoice（參見原處分卷第909頁至914頁、第922頁、第925頁）均記載為相機開發服務及諮詢服務，且對於ImageLink公司所提供專有之智慧財產權乃屬該公司，原告應予保密；又依據原告之匯款申請單（參見原處分卷第923頁、第926頁）及暫付請款單（參見原處分卷第916頁至第919頁）亦載明為顧問費。
因此，本件無論從雙方之往來文件外觀，或從契約之實質內容觀之，均可確認ImageLink公司係提供技術服務予原告，並未轉移任何權利予原告。從而該支出款項核屬技術服務費，被告剔除原告此部分列報之當年度攤折或支付費用，依首揭規定，核無不合。原告訴稱被告僅單純截取字面意思之「顧問」或「諮詢」而論斷交易之性質屬於「技術服務」，尚嫌速斷，有違最高法院之判例意旨云云，亦屬原告之片面主張，與事實有間，尚難憑採。
六、綜上所述，本件原告既有上開列報研究與發展支出，不符前開審查要點之規定，或未依規定提出足夠且必要之證明文件供核，致無從認定該部分是否為研究發展支出，俱如前述，則原處分就此部分否准認列，其認事用法均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定關於上開爭執部分，為無理由，應予駁回。另按，稅捐稽徵法第35條第1項第1款規定：「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算三十日內，申請復查。」又「人民不服官署之處分，固得循訴願程序以求救濟，但處分如已確定，而仍對之提起訴願，即為法所不許。官署於受理訴願時，應先從程序上加以審核，合於法定程序者，方能進而為實體上之審理。其不合法定程序而無可補正者，即應予以駁回。」「行為時適用之所得稅法第八十二條第一項規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。本件原告五十六年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許。」復經最高行政法院（89年7月1日改制前為行政法院）分別著有49年判字第1號、62年判字第96號判例可資參照。本件原告固於首開聲明內復主張撤銷關於原處分其餘不利原告部分（即 羅文瑱 、 林香君 、 任維青 、 楊雅茹 、 胡寶佩 、 范菁容 、 陳麗雪 、 林憶華 、 廖力忠 、陳郁勻等10人之研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員薪資部分、生產單位為改進生產技術或提供勞務技術之費用部分、專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本69,048元部分），然查上開部分經被告作成原處分後，原告即未再爭執或提起訴願，訴願機關亦未就此為任何決定，分別有訴願理由書、本件訴願決定書附卷可稽（參見訴願卷第5頁至第30頁、本院卷第9頁至第14頁），依照上開說明，原告即不得就此部分提起本件訴訟，應併予駁回。
七、末按「公司依本辦法規定投資於研究與發展及人才培訓之支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時依規定格式填報，並依下列規定檢附有關證明文件，送請公司所在地之稅捐稽徵機關核定其數額。稅捐稽徵機關於核定其抵減稅額時，如對公司申報之支出內容或相關事項有疑義，可洽各中央目的事業主管機關協助認定…」固為公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法第8條所明定。惟查，本件原告所爭執之部分，係因不符前開審查要點之規定，或未依規定提出足夠且必要之證明文件供核，致無從認定該部分是否為研究發展支出，並非供核文件充分，因所提研究計畫及報告或研究計畫及紀錄是否屬研究與發展之範圍，生有疑義，是原告請求將本件送請將本件送請中央目的事業主管機關（經濟部工業局）鑑定認定是否具有研發事實，經核並無必要，併此敘明。
八、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國96年12月31日
第一庭審判長法官王立杰
法官周玫芳法官劉錫賢上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書(須按他造人數附繕本)。
中華民國96年12月31日
書記官林佳蘋