裁判字號：臺灣高等法院高雄分院92年上訴字第1668號刑事判決
裁判日期：民國92年10月09日
裁判案由：違反稅捐稽徵法等
臺灣高等法院高雄分院刑事判決九十二年度上訴字第一六六八號
上訴人即被告乙○○右上訴人因違反稅捐稽徵法等案件，不服臺灣屏東地方法院九十一年度訴字第七九三號中華民國九十二年七月二十九日第一審判決（起訴案號：臺灣屏東地方法院檢察署九十一年度偵緝字第一九四號），提起上訴，本院判決如左：
主文上訴駁回。
事實
一、乙○○為世祥企業有限公司（設屏東縣○○鄉○○村○○路○○○號四樓之八，下稱世祥公司）董事，係稅捐稽徵法第四十七條第一款所列公司法規定之公司負責人（起訴書誤載為稅捐稽徵法上之納稅義務人），為從事業務之人，先後於民國八十七年、八十八年間，分別基於違反稅捐稽徵法之犯意，並與該公司負責會計之人 陳鳳玲 （另案移送偵辦）共同基於偽造並行使偽造文書之概括犯意，明知甲○○、丙○○二人從未受僱在世祥公司工作、支薪，竟違背甲○○、丙○○二人意願，連續於八十七年底、八十八年底某日，利用不知情之記帳業者 劉慧芬 於製作乙○○、陳鳳玲業務上做成之文書即綜合所得稅所得扣繳及免扣繳憑單上，虛偽登載甲○○、丙○○於八十七年、八十八年間，各向該公司領得每年新臺幣（下同）十七萬五千元之薪資所得，旋就該公司八十七、八十八等二年度營利事業所得結算申報書，將各該薪資虛列為營業成本，依序於八十八年五月十四日、八十九年五月十五日持向財政部臺灣省南區國稅局申報，乙○○並二次以此不正當方法為世祥公司短報而逃漏八十七年度四萬二千二百七十五元、八十八年度六萬三千六百九十九元營利事業所得稅額，足生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐課徵之正確性及甲○○、丙○○之權益。
二、案經甲○○、丙○○訴由臺灣屏東地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理由
一、右揭犯罪事實，業據上訴人即被告乙○○於本院審理中坦承不諱（本院卷第二十二頁、第三十七頁至第三十九頁），核與告訴人甲○○、丙○○指訴相符，並經證人即受世祥公司委託處理會計事務之記帳業者劉慧芬於原審證述綦詳（原審卷第六十九頁、第七十頁），復有公司執照、營利事業登記證各一紙（偵緝卷第二十九頁、第三十頁）、綜合所得稅核定通知書二張（偵字第一五一號卷第四頁偵字第一七二號卷第六頁）、營利事業所得結算申報書二份（原審卷第四十頁、第四十五頁）、 林珮紋 （雯）、丙○○綜合所得稅所得扣繳及免扣繳憑單各二紙在卷可稽。而被告前揭虛列告訴人甲○○、丙○○薪資收入，逃漏該公司八十七年度、八十八年度營利事業所得稅額各為四萬二千二百七十五元、六萬三千六百九十九元，亦有財政部臺灣省南區國稅局屏東縣分局九十二年六月二十七日南區國稅屏縣一字第０九二００一九八二八號函在卷可證（原審卷第一三九頁），顯足生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐課徵之正確性及甲○○、丙○○之權益。本件事證明確，被告犯行應堪認定。
二、按營利事業填報「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」，係附隨其業務而製作，不得謂非業務上所掌之文書，最高法院七十年九月二十一日第九次刑事庭會議決議可資參照。核被告乙○○為公司法規定之公司負責人，其虛偽登載八十七年度、八十八年度甲○○、丙○○各類所得扣繳暨免扣繳憑單及世祥公司八十七年度、八十八年度營利事業所得結算申報書，持向稅捐稽徵機關申報，因而短報、逃漏該公司該二年度營利事業所得稅之行為，係犯稅捐稽徵法第四十七條第一款、第四十一條以不正當方法逃漏稅捐罪及刑法第二百十六條、第二百十五條之行使業務上登載不實之文書罪。查世祥公司既已向主管機關登記設立而取得獨立之法人人格，被告乙○○右揭時地申報者，復為世祥公司之營利事業所得稅，其納稅義務人自為世祥公司，公訴意旨誤以被告乙○○為納稅義務人，逕以稅捐稽徵法第四十一條起訴，顯有未洽，自應由本院於基本社會事實同一之範圍內變更起訴法條。又被告乙○○與陳鳳玲就前揭行使業務上登載不實之文書犯行，有犯意之聯絡及行為之分擔，均為共同正犯；渠等利用不知情之劉慧芬犯罪，為間接正犯。被告乙○○明知為不實之事項而登載於業務上作成文書後，復持以行使，其偽造之低度行為為行使之高度行為所吸收，不另論罪。又被告乙○○先後逃漏世祥公司八十七年度、八十八年度營利事業所得稅，各係基於一個犯罪決意，分別在上開甲○○、丙○○二人名義扣繳憑單及世祥公司營利事業所得結算申報書上為虛偽不實之登載，其被害法益相同，均成立接續犯，為實質上一罪。被告乙○○上開連續多次行使業務上登載不實之文書犯行，時間緊接，手法相同，觸犯構成要件同一之罪名，顯係基於概括犯意反覆為之，為連續犯，應依刑法第五十六條規定以一罪論，並加重其刑。又按，稅捐稽徵法第四十七條第一款規定：公司法規定之公司負責人，關於納稅義務人應處徒刑之規定適用之。其法律上之性質，因法人無受徒刑處罰之適應性，且公司與公司負責人，在法律上並非同一之人格主體，納稅義務人係公司組織而應受處罰者，僅以關於納稅義務人應處徒刑之規定，轉嫁處罰公司負責人而已，為代罰性質，則公司負責人，自無與他人有犯意聯絡、行為分擔而成立共同正犯之可能。縱令由公司負責人代表公司為之，究非公司負責人本人之犯罪行為，故與公司負責人自己所為之其他犯罪行為間，無方法結果牽連關係之可言，最高法院七十五年臺上字第六一八三號判例、八十九年度臺上字第五一一七號、八十九年度臺非字第二六八號、八十九年度臺上字第一六四二號判決可資參照。是被告乙○○前揭違反稅捐稽徵法之罪，與所犯連續行使業務上登載不實之文書罪間，並無牽連犯適用之餘地，其先後二次違反稅捐稽徵法處罰之行為，亦不成立連續犯，均為裁判確定前所犯數罪，應予分論併罰。
三、原審引依稅捐稽徵法第四十七條第一款、第四十一條，刑法第十一條前段、第二十八條、第二百十六條、第二百十五條、第五十六條、第五十一條第五款、第二條第一項前段、第四十一條第一項前段，罰金罰鍰提高標準條例第一條前段、第二條，審酌被告乙○○之年齡、品行、智識程度、逕以他人身分資料虛列薪資之犯罪手段、犯罪逃漏稅款之數額、對於法益侵害之程度，及其犯罪後態度等一切情狀，量處八十七年度逃漏稅捐部分有期徒刑叁月，八十八年度逃漏稅捐部分有期徒刑叁月，連續行使業務上登載不實之文書罪有期徒刑叁月，並定其應執行刑有期徒刑陸月。又刑法第四十一條第一項已於被告行為後之九十年一月四日修正，同月十日經總統公布施行，修正為：「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以一元以上三元以下折算一日，易科罰金。但確因不執行所宣告之刑，難收矯正之效，或難以維持法秩序者，不在此限。」爰依刑法第二條第一項前段及第四十一條第一項規定，並諭知易科罰金之折算標準。核其認事用法，並無違誤，量刑亦稱允當。被告上訴意旨，指摘原判決量刑太重云云。惟查：稅捐稽徵法第四十七條第一款、第四十一條以不正當方法逃漏稅捐罪，其法定刑為五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六萬元以下罰金；而刑法第二百十六條、第二百十五條之行使業務上登載不實之文書罪，其法定刑為三年以下有期徒刑、拘役或五百元以下罰金；原判決各判處有期徒刑叁月，均屬低度之刑，量刑並無過重之嫌。被告上訴為無理由，應予駁回。
四、又按稅捐稽徵法第四十七條第一款所定，公司法規定之公司負責人應受處罰，係自同法第四十一條轉嫁而來，非因身分成立之罪，此一處罰主體專指公司法規定之公司負責人而言；倘非公司之負責人，即非轉嫁之對象，縱有參與逃漏稅捐之行為，應適用特別規定，成立同法第四十三條第一項之幫助逃漏稅捐罪，不能論以同法第四十一條逃漏稅捐罪之共同正犯，最高法院七十五年臺上字第六一八三號判例、八十九年度臺上字第一六四二號判決意旨足供參照。查陳鳳玲係世祥公司經辦會計之人員，固不具有公司法上公司負責人之身分，惟其右揭時地持甲○○、丙○○之身分資料交由不知情之記帳業者劉慧芬虛偽製作二人之扣繳暨免扣繳憑單，虛列營業成本以逃漏稅捐之行為，除據陳鳳玲自承、被告乙○○供述在卷，並經證人甲○○、丙○○、 陳紫音 、劉慧芬指述綦詳，其涉犯幫助違反稅捐稽徵法第四十七條第一款之罪，並與被告乙○○共犯刑法行使業務上登載不實之文書罪，犯嫌重大，惟此部分既未經公訴人併予起訴，尚非本院所得審究，自應由檢察官另案卓辦，併此敘明。
據上論結，應依刑事訴訟法第三百六十八條，判決如主文。
本案經檢察官陳新慶到庭執行職務。
中華民國九十二年十月九日
臺灣高等法院高雄分院刑事第五庭
審判長法官吳水木
法官洪慶鐘法官趙文淵右正本證明與原本無異。
行使業務上登載不實之文書罪部分不得上訴。
其他部分如不服本判決應於收受本判決後十日內向本院提出上訴書狀，其未敍述上訴理由者，並得於提起上訴後十日內向本院補提理由書狀（均須按他造當事人之人數附繕本)「切勿逕送上級法院」。
書記官陳武悅中華民國九十二年十月九日附錄：本判決論罪科刑法條：
稅捐稽徵法第四十一條：
納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣六萬元以下罰金。
稅捐稽徵法第四十七條：
本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：
一、公司法規定之公司負責人。
二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。
三、商業登記法規定之商業負責人。
四、其他非法人團體之代表人或管理人。中華民國刑法第二百一十五條：
從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處三年以下有期徒刑、拘役或五百元以下罰金。
中華民國刑法第二百一十六條：
行使第二百十條至第二百十五條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。