最高行政法院92年度判字第1724號判決

裁判字號：最高行政法院92年判字第1724號判決

裁判日期：民國92年12月11日

裁判案由：營利事業所得稅

最高行政法院判決九十二年度判字第一七二四號
上訴人國票綜合證券股份有限公司（承受合併消滅之協和證券股份有限公
司）代表人甲○○訴訟代理人丁○○
丙○○被上訴人財政部臺北市國稅局代表人乙○○右當事人間因營利事業所得得稅事件，上訴人不服中華民國九十一年八月十四日臺北高等行政法院九十年度訴字第六五○五號判決，提起上訴。本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由本件上訴人主張：一、關於自營部門營業費用如何分攤至應稅及免稅收入項下減除部分：財政部八十五年八月九日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部八十五年函釋）為財政部根據所得稅法第二十四條第一項及同法第四條之一規定所作之行政命令，上訴人主張自營部門營業費用應以該函釋規定計算分攤，原判決不以之為違法而排斥不用，竟不具理由而為不利上訴人之判決，自屬違法：（一）財政部八十五年函釋，為綜合證券商出售有價證券收入應如何攤計其費用所作之特別規定，其目的在區分應稅收入與免稅收入所對應之相關費用，因此，被上訴人依財政部八十五年函釋核算上訴人自營部門之營業費用後，如該部門尚有應稅收入與免稅收入而費用無法明確歸屬時，自應續依該函釋規定意旨計算分攤之，而無再返回適用財政部八十三年函釋或改採其他自創之計算方式，始符法令適用一致性原則。（二）被上訴人核定本件自營部門總費用新台幣（下同）五、五六三、七○八元後，又以「因原告自營部門除出售證券收入二九、三九一、六一二、九九一元外，尚有利息收入及股利收入，故於計算有價證券買賣應分攤營業費用時，再按自營部門出售證券收入占自營部門總營業收入比例百分之九十九、九五，核算分攤營業費用為五、五六○、九二六元，並無遽引財政部八十三年函釋計算之情事，原告所訴顯係誤解」等語否准變更乙節。惟被上訴人為何不採現行有效之財政部八十五年函釋計算分攤，並未提出令人折服論見，致生對上訴人因同一以有價證券買賣為專業之事實，卻對不同部門間與部門內之費用分別適用不同之分攤歸屬方法之謬誤。又原判決既不以財政部八十五年函釋為違法而不用，但對上訴人主張自營部門營業費用之歸屬，仍應依財政部八十五年函釋辦理乙節，並未敍明其不同之見解，即逕以被上訴人採用收入比例分攤，「並無遽引財政部八十三年函釋計算之情事」，為不利上訴人之判決，足見原判決理由不備，顯然違背法令。二、關於交際費用歸屬部分：查依被上訴人在稅捐稽徵實務上，對所得稅法第三十七條規定營利事業可認列之交際費限額，一律以該法條各款規定之總限額為準，並非以該法條之各款限額分別單獨計算，此一作業慣例為稅務實務所認知，並蔚成先例，則被上訴人對本件交際費不依「行政先例」辦理，明顯違法。關於此點，上訴人業於原審行政訴訟補充理由狀理由二說明甚詳，亦有原審法院八十九年訴字第三二九七號判決，認稅捐機關對綜合證券商交際費採應、免稅收入限額作為計算歸屬依據，難謂合法，並作成撤銷其對交際費處分之判決。詎本件原判決不審上情，執意為不利上訴人之判決，顯有誤解法令、誤用法令之違背法令情節，爰就其判決理由，分述如次：（一）、上揭原審法院八十九年訴字第三二九七號判決，業已明確指出稅捐機關歷年來之法律觀念，均將交際費最高限額視為一個營利事業總限額，並未區分每個業務範圍之交際費限額，只要符合支出要件，又不超過總限額，一律承認，此一法律觀念，亦為被上訴人所不爭執，足堪認定業已蔚為「行政先例」，應甚明灼。則上開判決認稅捐機關對綜合證券商交際費採應、免稅收入限額作為計算歸屬依據，難謂合法，並作成撤銷之判決，即足為本案參採。（二）、「主張法律關係存在之當事人，僅須就該法律關係發生所需具備之特別要件，負舉證之責任，至於他造主張有利於己之事實，應由他造舉證證明。」最高法院四十八年六月二十日台上字第八八七號著有判例。上開判例在闡述舉證責任之分配，亦即當事人對自己有利之事實，應負舉證責任。本件上訴人主張所得稅法第三十七條規定交際費用限額之計算，歷年來被上訴人均以各款限額合計數為全公司限額，從未認定應以該法條各款限額單獨計算其限額，上訴人對此有利於己情節，既舉出原審法院八十九年訴字第三一九七號判決，暨被上訴人印製供納稅義務人填寫之營利事業所得稅結算申報書內「所得稅法規定有列支限額之項目標準計算表」交際費項目等以實其說，已極盡舉證責任。又本件被上訴人改以所得稅法第三十七條規定各款交際費限額為交際費歸屬依據，係因財政部八十五年函釋發布之結果，則原判決自應本諸職權，請被上訴人舉證證明在財政部八十五年函釋發布前，被上訴人確實曾經以所得稅法第三十七條各款規定分別計算限額，並作為交際費用歸屬依據之事實，其於被上訴人不能舉證證明對此有利於己情節下，足堪認定上訴人主張本件構成行政先例之法定效力為真實。乃原判決徒以上訴人未能舉證證明以實其說，顯有未盡調查證據遽為判決之不法。（三）、本件上訴人填報於上揭被上訴人印製之營利事業所得稅結算申報書內「所得稅法規定有列支限額之項目標準計算表」，其中交際費用皆與業務有關，並未超過全公司限額，既均為被上訴人核定在案，即應准許認定，乃原判決理由既指稱此限額之交際費，與所得稅法第二十四條規定應、免稅所得之交際費並非完全相同，但又判決被上訴人以所得稅法第三十七條各款計算之限額，為本件交際費應歸屬應稅、免稅收入項下交際費之依據，符合所得稅法第二十四條規定，自顯有矛盾，該判決違背法令。（四）、本件上訴人主張者，不過為自營部門費用仍應依財政部八十五年函釋計算分攤，俾符一致性，自無造成免稅收入之費用歸由應稅收入吸收之問題，否則，無異指摘財政部八十五年函釋違反所得稅法第二十四條及第四條之一規定，倘若如此，原判決即應判決財政部八十五年函釋為違法函釋，並敍明不予採用理由，以杜爭議，應甚明灼。（五）、又原判決一方面指稱上訴人為綜合證券商，其證券交易收入應依財政部八十五年函釋規定分攤營業費用，另一方面對自營部門營業費用否准適用財政部八十五年函釋規定分攤營業費用，已見矛盾。復於交際費亦屬營業費用之一種下，竟否准上訴人適用財政部八十五年函釋規定歸屬其交際費用，顯亦有矛盾，乃原判決上開理由既有矛盾，自為違背法令判決。（六）、原判決認上訴人上開費用之歸屬或分攤，並非適法，但並未指出上訴人上開費用分攤方式，究竟違反何條法律明文或現行有效解釋規定，顯有判決理由不備之情，為判決違背法令。（七）、按「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」前行政法院六十一年判字第七○號著有判例。上開判決理由指稱「所得稅法第三十七條交際費之查核，與所得稅法第二十四條規定之收入、成本、費用配合原則下，如何計算應、免稅所得額，並非完全相同」。則交際費用之歸屬，自應以實際發生情形為準，本件上訴人於八十七年下半年才成立自營部門，該部門人員相對於經紀及承銷二部門均屬稀少，且自營部門之買賣證券業務特性，涉及機密資料，為自行買賣，無庸招募業務，其發生交際費必然較少。則上開上訴人自行依財政部八十五年函釋規定歸屬自營部門之交際費用較少，顯然符合實際情形，依上開判例意旨，應予認定。至所得稅法第三十七條規定對交際費以銷貨貨價計算其限額或以進貨貨價計算其限額，均為交際費限額計算問題，與實際發生交際費之數額，並非完全相同，此為前段原判決理由所述，自無以交際費限額內之交際費即應歸屬自營部門之交際費用之理。乃原判決未審此情，造成判決理由前後矛盾情節，自為違背法令之判決。（八）、原判決指稱交際費之認定係以業務有關者為限，則其以上訴人之經紀、承銷、自營等各部門之組織架構及業務明確為判決理由，自有實際上區分認定之困難並顯生矛盾。蓋所得稅法第三十七條規定係以銷貨貨價、進貨貨價及勞務收入等為計算交際費限額之基礎，然各項業務之交際費由何部門、何人辦理，均非所問，換言之，並非管理部門支付之交際費即與業務無關。例如：董事長宴請客戶之交際費，該客戶可能立即下單或一段時日後改在本公司下單，雖董事長非經紀部人員，此部分交際費自仍與業務有關。又如綜合證券商包銷證券責令公司動員，管理部門主管或員工為促銷目的宴請客戶支持承購，此管理部門之交際費自亦與業務有關。惟實際上大多均難以依其目的或結果劃分清楚，故被上訴人以往對交際費核定之實際作業，均准許認定全公司限額內之交際費，僅超過全公司限額部分，才予以剔除，即為符合實情所為。乃原判決未審此情，是其以上訴人各部門組織架構明確為判決理由，自有誤解法令、誤用法令情節，自亦為違背法令之判決。三、綜上，原判決有不適用法規（判例）、判決理由不備及誤解法令、誤用法令之適用法規不當，顯然違背法令之情，請廢棄原判決，並撤銷原處分及訴願決定等語。
被上訴人未提出答辯狀。
本院按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除」及「業務上直接支付之交際應酬費用，其經取得確實單據者，得分別依左列之限度，列為費用或損失：一、以進貨為目的，．．．二、以銷貨為目的，．．．三、以運輸貨物為目的，．．．四、以供給勞務或信用為業者，．．．」分別為所得稅法第二十四條第一項、第四條之一及第三十七條所明定。本件上訴人八十七年度營利事業所得稅結算申報，原列報停徵之證券交易所得為一六八、九四二、九七○元，課稅所得為二三八、六二三、六二九元。被上訴人於審查核定時，其屬不可直接歸屬之營業費用（交際費除外），經被上訴人同意按上訴人所選擇以辦公室使用面積為基礎，依財政部八十五年函釋規定辦理營業費用分攤，惟同屬不可直接歸屬之交際費部分，則依限額之計算方式，認應以應稅及免稅業務額為基礎分別計算，而以應稅業務額計算應稅業務之限額為六、二八○、一一○元（計算式：勞務收入1,025,685,024×6%＋126,000），應歸屬經紀及承銷二部門之費用，而就上訴人原列報之交際費七、七六二、九八四元，於扣除該限額後，其餘一、四八二、八七四元，則直接歸屬為自營部門之費用，併同該部門其他直接歸屬之費用三、九四六、四五四元，合計自營部門直接歸屬之費用為五、四二九、三二八元，加計自營部門分攤總管理處費用一三四、三八○元後，依財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函釋規定，按出售有價證券收入占自營部門營業收入比例（百分之九十九˙九五）分攤營業費用五、五六○、九二六元，自有價證券出售收入項下減除，而調整核定證券交易所得為一六四、一九九、一六○元，課稅所得額為二四○、三○一、七八六元。上訴人不服，申經復查結果，未獲變更，遂循序提起行政訴訟。原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：上訴人起訴主張被上訴人原核定其出售有價證券收入應分攤營業費用項下關於交際費部分，違反法律及違反行政作業先例乙節，依所得稅法第二十四條第一項、第四條之一、第三十七條及查核準則第八十一條之規定及前揭財政部八十三年十一月二十三日台財稅第000000000號及八十五年八月九日台財稅第000000000號函釋，本件上訴人既係綜合證券商，其證券交易收入應依財政部八十五年八月九日台財稅第000000000號函規定分攤營業費用。又上訴人出售有價證券之交易所得，依所得稅法第四條之一規定，停止課徵所得稅。是以上訴人本期之營業所得，可分為兩部分，一為應稅所得，一為免稅所得。再查營利事業出售有價證券之交易所得納入免稅範圍，雖有其特殊意義，惟宜正確計算「免稅所得」之範圍，如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，以致侵蝕稅基，顯然有失立法原意。是原核定為正確計算上訴人之免稅所得，乃就應稅業務與免稅業務分別歸屬，核計非屬證券交易應稅業務列支交際費之限額及證券交易免稅業務列支限額。至營利事業所得稅結算申報書內「所得稅法規定有列支限額之項目標準計算表」交際費項目，係就符合「取得合法憑證」及「超過限額」者，由納稅義務人先行計算填載，供稅捐稽徵機關就納稅義務人所填載之項目、金額，查核其原始憑證、限額、及是否業務上直接支付，以作為交際費認列之依據。而本件系爭交際費之計算方式是在依前開所得稅法第三十七條規定查核上訴人本年度之交際費憑證後，再依據收入、成本費用配合原則及財政部八十五年函釋從事有價證券買賣營業費用之分攤原則，以計算歸屬該當於應稅、免稅收入之成本、費用。是該計算表之內容係因應所得稅法第三十七條交際費之查核，與所得稅法第二十四條規定之收入、成本、費用配合原則下，如何計算應、免稅所得額，並非完全相同。系爭交際費之核認，及免稅所得之計算方式，被上訴人依前開所得稅法及財政部之相關函釋規定辦理，上訴人主張違反行政作業先例云云，並未能舉證以實其說，自無可採。且查，上訴人簽證會計師查核簽證報告第IS4頁有關交際費項目之查核說明，其簽證會計師僅抽核交際憑證及依銷貨、進貨部分（出售、購買營業證券）、供給勞務收入淨額計算可得列支交際費最高限額六六、五四五、八二九元（其中有價證券買賣部分之限額六○、二六五、七一九元、提供勞務部分六、二八○、一一○元），並未依各部門交際對象所支付之交際費作歸屬。而依上訴人之費用分攤表，列於經紀部門六、六四五、二四七元、承銷部門一七、八七八元、自營部門○元、管理部門
一、○九九、八五九元；管理部門之交際費依部門使用面積分攤於經紀部門一、○六
四、○三八元、承銷部門三一、八四四元、自營部門一、八○八元；其自行計算分攤免稅部分之交際費僅為一、八○八元，其餘全歸屬於應稅部門，自非適法。至於上訴人申報時主張交際費可直接歸屬各部門費用在前，於原審審理中復主張，交際費係屬非可明確歸屬之營業費用，應依財政部八十五年有關綜合券商營業費用分攤原則，併計其他營業費用按其所選擇辦公室使用面積為分攤基礎乙節。查交際費認列如前所述既以業務有關者為限，上訴人其經紀、承銷、自營等各部門之組織架構及業務明確，各該部門因經營部門業務所發生相關費用，自應個別歸屬於各該部門收支損益項下之營業費用認列，上訴人所稱交際費係屬非可明確歸屬之營業費用，亦不足採。本案申報交際費為七、七六二、九八四元，原核定將其應稅、免稅業務交際費分別歸屬按限額認定非屬證券交易應稅業務應列支六、二八○、一一○元，其餘一、四八二、八七四元列為證券交易免稅業務之費用，於法尚無不合。訴願決定復予維持尚稱妥適，因而將訴願決定及原處分維持，並駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴意旨仍執前詞指摘，惟查證券交易所得雖經納入免稅範圍，仍宜正確計算免稅所得，從而免稅項目之相關成本費用自不得歸列在應稅項目內，此為課稅公平所當然。上訴人謂交際費屬非可明確歸屬之營業費，本件不得適用財政部前揭八十三年度函釋，據以指摘原判決違誤，求予廢棄，尚難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年十二月十一日
最高行政法院第三庭
審判長法官葉振權
法官林家惠法官吳錦龍法官劉鑫楨法官吳明鴻右正本證明與原本無異
法院書記官莊俊亨中華民國九十二年十二月十一日