裁判字號：最高行政法院92年判字第1723號判決
裁判日期：民國92年12月11日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決九十二年度判字第一七二三號
上訴人菁英綜合證券股份有限公司代表人甲○○被上訴人財政部臺北市國稅局代表人乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十一年十月九日臺北高等行政法院九十一年度訴字第六五○號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人民國八十五年度營利事業所得稅結算申報，列報證券交易所得新臺幣（下同）二八七、五八六、三六九元，被上訴人初查以應稅部分之經紀部及承銷部上訴人原申報分攤交際費七、七五三、七八三元，其限額為九四九、四二一元，超限六、八○四、三六二元，應歸屬證券交易所得分攤，乃調整證券交易所得為二八○、七八二、○○七元。上訴人不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經財政部於八十九年六月三十日以台財訴第0000000000號訴願決定書撤銷原處分，由被上訴人另為處分。經被上訴人重核，於九十年一月二日以財北國稅法字第八九○○○二○三六號復查決定書調增證券交易所得五六、六四六元，變更證券交易所得為二八○、八三六、六五三元。上訴人猶表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張略以：所得稅法第三十七條於四十四年增訂時，證券交易所得並未停徵所得稅，足見系爭條文之立法精神與目的並無將計算限額項目區分為應稅、免稅。被上訴人竟於七十九年一月一日起停徵證券交易所得稅之後，強要針對收入類別為分類並逐項比對限額，顯已不當擴增所得稅法第三十七條之規定。又所得稅法第二十四條第一項、第七十一條第一項、第二十四條及同法施行細則第三十一條於計算營利事業所得額之規定，係以營利事業「整體」為單位，而非割裂營利事業為應稅、免稅後始分別加以計算，故各項費用之減除及其限額之比較，自不應脫離此立意，始與所得稅法之立法意旨相符；上訴人本年度之交際費用，均已依財政部八十五年八月九日台財稅000000000函釋明確歸屬至各部門項下負擔，核無由應稅部門負擔免稅部門交際費用之情事，被上訴人無任何憑據空言所稱「如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益」等語，顯係混淆視聽、模糊焦點，且使該財政部函釋形同虛設；被上訴人對本件之核課方式顯與其以往對所得稅法第三十七條有關交際費最高限額之解釋意旨不符，而有違行政自我拘束原則，並為原審法院八十九年訴字第三二九七號判決所不採；根據被上訴人對於所得稅法第三十七條之解釋，則其對於「各行業」交際費之核定方式及申報書格式之設計，應以逐項比較為唯一之方式，然被上訴人現行之行政處分僅獨薄上訴人之行業，顯有違憲法第七條所揭諸之平等原則；就上訴人之行業特性而言，被上訴人要求逐項比較之方式，實與經濟實質有違，難以符合實質課稅之精神；又當行政機關所為之行政處分已成為一種行政先例時，人民對於此先例之信賴自應予以保護。同時，行政機關於課予人民以繳納租稅義務之法律時，不應於無法律之授權下，對於不同行業別為差別之待遇，且應就經濟實質酌予衡量。倘公法上之平等原則、實質課稅原則及信賴保護原則均已被違背，法律可任由行政機關自行解釋、恣意運用時，法治國家之精神即不復存在，為此請求判決撤銷訴願決定及原處分不利於上訴人部份等語。
三、被上訴人則略以：上訴人既屬綜合證券商，綜合證券商與一般投資公司之經營方式不同，其經紀、承銷及自營等各部門之組織架構及業務明確，各該部門因經營部門業務所發生之相關費用，依財政部台財稅第000000000號函釋意旨，應個別歸屬於各部門收支損益項下之營業費用認列，僅管理部門之損失費用因無明確歸屬，始可按其費用性質，分別依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎。但所得稅法第三十七條規定之交際費之列支係以與業務直接有關者為限，綜合證券商之經紀、承銷及自營等各部門經營業務所支付之交際費，自應依交際對象或各該部門經營業務之營業收入歸屬於各業務部門項下之營業費用，並分別依所得稅法第三十七條規定限額列報，如由管理部門列支，並依業務部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，將造成自營部門免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，易造成自營部門免稅項目之交際費限額歸由經紀部門應稅項目交際費吸收，則綜合證券商將雙重獲益，不僅有失交際費限額列支之立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象。是被上訴人為正確計算，依規定分別核算上訴人非屬免稅業務部分之交際費可列支限額及出售有價證券免稅業務部分之交際費限額後，再將超過應稅業務部門可列支之交際費限額部分，移由免稅部門核認，此係採對上訴人最有利之計算方式，即將非屬出售有價證券應稅業務部分，讓上訴人享受全部之交際費限額，再將超過應稅業務可列支之交際費限額部分，歸屬為出售有價證券免稅業務部分之費用，轉自有價證券出售收入項下認列，於法並無不合。依所得稅法第三十七條規定，營利事業進、銷貨之交際費亦須依不同比例之限度分別計算；另揆諸司法院釋字第四九三號解釋，上訴人主張計算營利事業所得稅額應以營利事業整體為單位，不應割裂營利事業為應稅、免稅後始分別加以計算之論點，顯然有誤等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，略以：查上訴人屬綜合證券商，其與一般投資公司之經營方式不同，上訴人所設之經紀、承銷及自營等各部門之組織架構及業務明確，各該部門因經營部門業務所發生之相關費用，依上開財政部台財稅第000000000號函釋意旨，應個別歸屬於各部門收支損益項下之營業費用認列，僅管理部門因無營業收入，其損失費用無明確歸屬，始可按其費用性質，分別依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎。但所得稅法第三十七條規定之交際費之列支係以與業務直接有關者為限，綜合證券商之經紀、承銷及自營等各部門經營業務所支付之交際費，自應依交際對象或各該部門經營業務之營業收入歸屬於各業務部門項下之營業費用，屬可明確歸屬之費用，應個別歸屬認列，並分別依規定限額列報，如由管理部門列支，並依業務部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，將造成自營部門免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，易造成自營部門免稅項目之交際費限額歸由經紀部門應稅項目交際費吸收，則綜合證券商即上訴人將雙重獲益，不僅有失交際費限額列支之立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象。是被上訴人為正確計算，分別核算上訴人非屬免稅業務部分之交際費可列支限額及出售有價證券免稅業務部分之交際費限額後，再將超過應稅業務部門可列支之交際費限額部分，移由免稅部門核認，此係採對上訴人最有利之計算方式，即將非屬出售有價證券應稅業務部分，讓上訴人享受全部之交際費限額，再將超過應稅業務可列支之交際費限額部分，歸屬為出售有價證券免稅業務部分之費用，轉自有價證券出售收入項下認列，揆諸首揭規定及說明，自無不合。至於上訴人訴稱：被上訴人過去一向慣例將交際費最高限額視為一個營利事業之總限額，而被上訴人竟違反慣例，強將交際費重予區分為應稅部門與免稅部門，分別計算限額，顯有違誤乙節。惟查稅捐稽徵機關課稅應朝依法、核實、正確提昇，本件被上訴人對交際費之分攤課稅計算方式，已有本院九十一年度判字第五二七號等多件判決採相同見解，故上訴人此部分所訴，亦不足採。本件被上訴人之原處分（復查決定）關於變更部分，認事用法，俱無不合，訴願決定，予以維持，亦無不合。因而將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院經核原判決於法並無違誤。上訴意旨仍執前詞並主張所得稅法第二十四條第一項、第七十一條第一項、第二十四條及同法施行細則第三十一條於計算營利事業所得額之規定，係以營利事業「整體」為單位，而非割裂營利事業為應稅、免稅後始分別加以計算，又參照所得稅法第三十七條及財政部八十三年度十一月二十三日台財稅000000000號函釋意旨，並未於法條層次中明定有關交際費限額之計算，應先區分應稅、免稅業務再予分別限額，故各項費用之減除及其限額之比較，自應基此立意，始能就整部所得稅法為妥當合理之適用，又查所得稅法第三十七條係於四十四年十二月二十三日增訂，其立法目的早於所得稅法第四條之一證券交易所得稅停徵之增訂日期，顯見所得稅法第三十七條規定在立法當時，並無各款計算之限額應按交際費類別歸屬於應稅收入或免稅收入之意旨，原判決持以交際費限額需以「應、免稅」分別計算，顯已違背所得稅之明文規定，且不當擴張所得稅法第三十七條之文義，有判決不適用法規或適用法規不當之違誤。又上訴人八十五年度交際費之申報方式，乃於各部門實際支出交際費時，於各部門項下列支，僅管理部門之交際費因無法明確歸屬，始依據相關成本因分攤予應稅、免稅部門吸收，有上訴人於原審法院已提示之「八十五年度營業費用明細表」可稽，上訴人交際費之帳列方式，完全符合財政部八十五年八月九日台財稅第000000000號函釋規定辦理，詎料原判決對於上訴人個案之案情及所提示之證物未為審酌，致上訴人已遵循上開函釋辦理情況下，以上訴人違背上述函釋作為本案判決理由，亦有判決不適用法規或適用不當之違法。另依所得稅法第三十七條之立法意旨及交際費之本質，暨稅捐稽徵機關在稅捐稽徵實務上，對於交際費限額之解釋，均係按所得稅法第三十七條第一項第一至第四款之規定，各自計算出每一個營利事業在每一業務範圍內之最高限額交際費金額，再將四項金額相加，以其「總額」為該營利事業當年度交際費之最高限額。惟於本案，被上訴人意圖曲解所得稅法之意旨，無視於行之有年之見解，而對於所得稅法第三十七條解釋為「各業務別應分別有其限額，故各項業務本應就限額與實際支出金額『逐項』加以比較」，然由所得稅法第三十七條之立法意旨及先後修正之條文觀之，均未明定從事應稅業務之行業、兼營應稅、免稅業務之行業其交際費須有不同之計算方式，被上訴人認為營利事業於所經營者均為應稅業務下，限額可以「整體」之方式考慮，反之，兼營應、免稅業務下，限額必須就「逐項」之方式考慮，已經恣意擴充法令所無之解釋；再者，限額規範之立意，在使列報費用僅及於合理範圍內，而將超限部分轉入課稅所得之增加，故限額之立意，實與納稅義務人所從事之業務為應稅或免稅無關。被上訴人與所得稅法第三十七條有關交際費最高限額之解釋意旨全然不符，有違「租稅公平」之原則，並侵害上訴人之信賴利益。原判決對於上訴人對被上訴人違背行政先例之指駁，未為回應，有判決不備理由之違法等語。然查「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅」及「業務上直接支付之交際應酬費用，其經取得確實單據者，得分別依左列之限度，列為費用或損失：一、以進貨為目的，二、以銷貨為目的，三、以運輸貨物為目的，四、以供給勞務或信用為業者，」分別為行為時所得稅法第二十四條第一項、第四條之一及第三十七條所明定。次按「二、以買賣有價證券為專業之營利事業，因業務需要支付之交際費，其全年支付總額，以不超過左列標準為限：（一）買賣有價證券，依所得稅法第三十七條第一項第一款及第二款規定辦理。（二）因有價證券所取得之股息、紅利及利息（包括短期票券之利息收入）等投資收益，准併入營業收入總額，依所得稅法第三十七條第一項第四款規定辦理，但投資收益百分之八十免計入所得額部分，因實質免稅，則不應併計。」及「其屬兼含經營證券交易法第十五條規定三種證券業務之綜合證券商部分之分攤原則補充核釋如下：１、營業費用部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列：無法明確歸屬者，得依費用性質，分別選擇依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之費用，不得在課稅所得項下減除。惟其分攤方式經選定後，前後期應一致，不得變更。」復經財政部八十三年十一月二十三日台財稅第000000000號及八十五年八月九日台財稅第000000000號函釋在案。次查綜合證券商之經紀、承銷、自營等各部門之組織架構及業務明確，各該部門因經營部門業務所發生之相關費用，自應個別歸屬於各該部門收支損益項下之營業費用認列，僅管理部門之損益無法明確歸屬，始可按其費用性質分別依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積作為合理歸屬之分攤基礎，行為時所得稅法第三十七條交際費之列支係以與業務直接有關者為限，綜合證券商之經紀、承銷、自營等各部門經營業務所支付之交際費，自應依交際對象歸屬於各業務部門項下之營業費用，並分別依行為時所得稅法第三十七條規定標準限額列報，如准由管理部門列支，並依業務部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，將造成自營部門免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，綜合證券商將雙重獲益，不僅有失交際費限額列支之立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象。而本件上訴人為綜合證券商，其八十五年度營利事業所得稅結算申報，列報證券交易所得二八七、五八六、三六九元，被上訴人初查以有關交際費部分並未依前述說明列報，被上訴人分別核算非屬出售有價證券應稅業務部分交際費可列支限額及出售有價證券免稅業務部分交際費可列支之限額，即以應稅及免稅業務部門分別核算交際費限額後，再據以將超過應稅業務部門可列支之交際費限額部分，移由免稅部門核認，此計算方式，將其非屬出售有價證券應稅業務部分，讓業者享受全部之限額，另超過應稅業務部門可列支之交際費限額部分再歸屬為出售有價證券免稅業務部分之費用，轉自有價證券出售收入項下認列，爰將應稅部分之經紀部及承銷部上訴人原申報分攤交際費七、七
五三、七八三元部分，核定限額為九四九、四二一元，超限六、八○四、三六二元，應歸屬證券交易所得分攤，乃調整證券交易所得為二八○、七八二、○○七元，嗣經重核，調增證券交易所得五六、六四六元，變更證券交易所得為二八○、八三六、六五三元。揆諸前開規定，尚無違誤，訴願決定及原判決亦予維持，均無不合。況查原判決已就本件爭點即上訴人主張其八十五年度營利事業所得稅申報之交際費，係依財政部八十五年八月九日台財稅第000000000號函釋明確歸屬至各部門項下分擔，被上訴人竟違反慣例，強將交際費重予區分為應稅部門與免稅部門，分別計算限額，顯有違誤乙節，為不可採等情。明確詳述其得心證之理由，有如前述。並與前開行為時所得稅法規定及函釋意旨要無不合，尚無判決不適用法規或適用不當之違法；亦難謂有判決不備理由之違法，縱原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年十二月十一日
最高行政法院第五庭
審判長法官徐樹海
法官黃璽君法官鄭淑貞法官林家惠法官林茂權右正本證明與原本無異
法院書記官王褔瀛中華民國九十二年十二月十一日